Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 5. október, er tekið fyrir mál nr. 92/2016; kæra A hf., dags. 25. apríl 2016, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. apríl 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 27. janúar 2016 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði hrundið og að staðfest verði álit sem fram komi í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 18. nóvember 2015, þess efnis að kæranda beri ekki að halda eftir skatti í staðgreiðslu og standa skil á í ríkissjóð vegna sölu á hlutum í félaginu í B-flokki á nafnverði til starfsmanna kæranda, enda verði slík sala ekki talin til tekna starfsmanna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá verði sömuleiðis staðfest það álit kæranda að félaginu beri að fara með arðgreiðslur vegna hluta í félaginu í B-flokki til hluthafa, sem jafnframt kunni að vera starfsmenn kæranda, sem hverjar aðrar tekjur af hlutareign samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. sömu laga, og beri því að halda eftir staðgreiðslu af arðgreiðslum og standa skil á í ríkissjóð á grundvelli laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 18. nóvember 2015, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi væri fjármálafyrirtæki samkvæmt lögum nr. 161/2002. Af hálfu kæranda væri fyrirhugað að skipta hlutafé félagsins í tvo flokka, A- og B-flokk. Hlutum í A-flokki myndu fylgja öll réttindi sem almennt fylgdu hlutafjáreign í hlutafélagi, en hlutir í B-flokki myndu einungis veita rétt til arðgreiðslna sem næmi tilteknum hluta af hagnaði af starfsemi bankans eða sem næmi allt að 35% af árlegum hagnaði fyrir skatta að því marki sem arðgreiðslur kynnu að verða umfram 6% af arðsemi eigin fjár. Hluthafar í B-flokki myndu ekki njóta atkvæðisréttar, réttar til áskriftar að nýjum hlutum, forgangsréttar að hlutum, réttar til arðs vegna uppsafnaðs hagnaðar eldri ára eða vegna frjálsra sjóða eða réttar til úthlutunar við félagsslit umfram nafnverð eða lækkun hlutafjár í A-flokki. Ennfremur yrðu hinir nýju hlutir í B-flokki háðir innlausnarrétti bankans samkvæmt ákvörðun stjórnar á hverjum tíma. Ráðgert væri að gefa út 25 milljónir hluta í B-flokki og selja núverandi og nýjum hluthöfum kæranda, þar með talið starfsmönnum bankans, hlutina á nafnverði. Kom m.a. fram í bréfi kæranda að meginmarkmið hinna fyrirhuguðu ráðstafana væri að stuðla að auknum hagnaði af rekstri kæranda til framtíðar til hagsbóta fyrir alla hluthafa og að tryggja að starfsmenn hefðu raunverulegan hag af velgengni bankans sem hluthafar.

Í beiðni kæranda var gerð grein fyrir því viðhorfi kæranda að fyrirhuguð sala á hlutum í B-flokki á nafnverði til starfsmanna félagsins myndi ekki fela í sér skattskyldar tekjur í hendi starfsmanna. Þegar hlutum í hlutafélagi væri skipt í sérstaka flokka þannig að allir hluthafar hefðu ekki jafnan rétt miðað við fjárhæð hluta, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, yrðu ekki sömu sjónarmið lögð til grundvallar við mat á verðmæti hluta í hverjum flokki fyrir sig. Fyrirhugað væri að hlutabréf kæranda í B-flokki yrðu framseljanleg eins og hver önnur verðbréf. Þar sem hlutir í B-flokki myndu ekki njóta annarra réttinda en tilkalls til ákveðins hlutfalls af hagnaði bankans væri ljóst að hlutirnir myndu hafa annað og verulega skert verðgildi en hlutir í A-flokki. Skipti þar mestu máli að ekkert lægi fyrir um að hagnaður yrði af starfsemi kæranda og að stjórn félagsins gæti hvenær sem er ákveðið að innleysa hluti í B-flokki á nafnverði. Fram kom að kærandi hefði aflað verðmats óháðs aðila á virði hlutabréfa sem fyrirhugað væri að gefa út í B-flokki, sbr. meðfylgjandi minniblað starfsmanns PricewaterhouseCoopers hf., dags. 13. nóvember 2015. Þar væri komist að þeirri niðurstöðu að virði hlutabréfanna jafngilti nafnvirði þeirra, enda væri talið ólíklegt að arðsemi eigin fjár yrði umfram 6% auk þess sem áhætta væri fólgin í því að bréfin væru innleysanleg á nafnvirði. Vandséð væri að slík hlutabréf yrðu seld á hærra verði en nafnverði.

Af hálfu kæranda var bent á að þar sem fyrirhuguð sala hlutabréfa í B-flokki til starfsmanna kæranda á nafnverði fæli þannig í sér að endurgjald starfsmanna yrði í fullu samræmi við þau verðmæti sem kærandi léti af hendi yrði ekki litið svo á að þeim hefðu hlotnast skattskyldar tekjur, sbr. ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda væri þar áskilið að manni hefðu hlotnast gæði sem metin yrðu til peningaverðs sem leiddu til eignaauka í hans hendi umfram það endurgjald sem kæmi fyrir. Þá gæti ekki komið til neinnar skattlagningar hjá starfsmönnum á grundvelli 9. gr. laga nr. 90/2003 þar sem ekki væri um kauprétti að ræða. Ekki yrði heldur litið svo á að síðastnefnt ákvæði hefði að geyma vísireglu um verðmat umræddra hlutabréfa þar sem glöggra upplýsinga nyti um innlausnarvirði bréfanna. Samkvæmt framansögðu yrði því að telja að ekki kæmi til neinnar skattskyldu vegna sölu kæranda á hlutabréfum í B-flokki til starfsmanna bankans á nafnverði. Í beiðninni kom fram að kærandi liti svo á að skattleggja bæri arðgreiðslur til hluthafa í B-flokki samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga, þ.e. sem fjármagnstekjur, án tillits til þess hvort hluthafar væru starfsmenn bankans eða ekki. Væri þá gengið út frá því að arðgreiðslur kæranda á hverjum tíma uppfylltu öll skilyrði XII. kafla hlutafélagalaga nr. 2/1995. Þegar af þeirri ástæðu kæmi ekki til álita að skattlagning í hendi starfsmanna kæranda gæti byggst á 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Á grundvelli framangreinds fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti í té bindandi álit á því hvort kæranda bæri að halda eftir skatti í staðgreiðslu og standa skil á í ríkissjóð vegna sölu eignarhluta í B-flokki á nafnverði til starfsmanna bankans miðað við að um tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða í hendi viðkomandi starfsmanna ellegar tekjur samkvæmt 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Þess er að geta að auk fyrrgreinds minnisblaðs, dags. 13. nóvember 2015, fylgdu álitsbeiðninni samþykktir kæranda, dags. 12. október 2015, og drög að fyrirhuguðum breytingum á samþykktunum vegna útgáfu hluta í B-flokki.

Hinn 27. janúar 2016 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í áliti sínu vék ríkisskattstjóri fyrst að sölu kæranda á hlutum í B-flokki til starfsmanna félagsins. Vegna sjónarmiða kæranda varðandi verðmat hluta í B-flokki tók ríkisskattstjóri fram að með lögum nr. 91/1998 væri ekki gert ráð fyrir því að ríkisskattstjóri skyldi leggja mat á verðmæti eigna, sbr. m.a. athugasemdir með frumvarpi til laganna og bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 01/15 þar sem sama afstaða kæmi fram. Hygðist ríkisskattstjóri því í bindandi áliti sínu í máli kæranda ekki taka neina afstöðu til þess hvort matsvirði hlutabréfa í tengslum við fyrirhugaða sölu kæranda væri í samræmi við almennt gangvirði eigna af sama toga. Þá skírskotaði ríkisskattstjóri til ákvæða 7. og 9. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst ósammála því mati í álitsbeiðni kæranda að ekki gæti komið til skattlagningar á grundvelli hins síðarnefnda lagaákvæðis í tilviki starfsmanna kæranda. Tók ríkisskattstjóri fram að í lagagreininni fælist ákveðin vísiregla um hvernig verðmeta skyldi hlutabréf, enda væri í raun við þær aðstæður verið að verðleggja hlut hluthafa í félagi í samræmi við eignarhlut í eignum félagsins sem skipta um hendur, svo sem þegar til grundvallar lægi starfssamband milli aðila, þótt ekki væri um að ræða kaupréttarsamninga. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 158/2014.

Í áliti sínu benti ríkisskattstjóri á að hluthafi teldist sá sem ætti hlut í hlutafélagi og yrði ekki litið framhjá því þótt hlutafé væri skipt í nokkra hlutaflokka. Hluthafi gæti til að mynda notið verðhækkunar á eignarhlut sínum á eignarhaldstíma þótt hann nyti ekki atkvæðisréttar eða annarra réttinda sem almennt fylgdu hlutabréfaeign. Ef svo háttaði hins vegar til að eignarhaldi á hlut fylgdi einungis forgangur til arðs umfram aðra hluthafa, en engin hlutdeild í eignum félags við slit vegna innlausnar á hlut á nafnverði, kynni að vera nauðsynlegt í skattalegu tilliti að leggja sjálfstætt mat á um hvers konar gerning væri að ræða, einkum þegar starfsmenn ættu hlut að máli. Af hálfu kæranda væri komið fram að einhver hluti starfsmanna væri þegar hluthafar í félaginu, en ekki yrði ráðið á hvern hátt breytt eignarhald slíkra starfsmanna stuðlaði betur að þeim markmiðum sem að væri stefnt með útgáfu hluta í B-flokki. Þá sagði svo í bindandi áliti ríkisskattstjóra:

„Af álitsbeiðni virðist mega draga þá ályktun að tilgangur álitsbeiðanda með útgáfu B-hluta helgist ekki einvörðungu af því að laða að áhættufjárfesta gegn forgangi að arðgreiðslum heldur verður ekki annað séð en að markmiðið sé einnig að koma á kerfi með tímabundinni handhöfn bréfa í B-flokki svo unnt sé að greiða starfsmönnum og eftir atvikum völdum hluthöfum greiðslur í formi arðs. Þá hefur komið fram að það sé mat álitsbeiðanda að raunvirði hlutabréfa í fyrirhuguðum B-flokki sé við þetta fyrirkomulag að hámarki nafnverð þeirra en slíka verðlagningu verði að telja í fullu samræmi við innlausnarverð þeirra. Eins og mál þetta er lagt fyrir er það álit ríkisskattstjóra að forsendur þær sem fram koma í dómi Hæstaréttar í máli 279/2014 skipti hér máli, enda svipmót með þeim aðstæðum sem þar er lýst að því leyti er varðar kaup og sölu á verðbréfi við sama verði, sem veitir hér starfsmönnum einungis rétt til forgangsgreiðslu af mögulegum framtíðarhagnaði álitsbeiðanda.

Að þessu virtu verður ekki framhjá því horft að sé litið svo á að almenn regla gildi við kaup starfsmanna álitsbeiðanda á hlutabréfum sem raunhæfan eignarhlut í félagi, þá skuli við þær aðstæður telja til tekna hjá starfsmönnum álitsbeiðanda þann mismun sem reiknast við kaup á nafnverði og raunvirði B-hlutabréfanna sem fyrirhugað er að gefa út og halda eftir skatti í staðgreiðslu af þeim mismun, sbr. framangreinda tilvísun til 9. gr., sbr. 7. gr. tekjuskattslaga, sbr. og tilvitnaðan úrskurð yfirskattanefndar nr. 158/2014, um að miða skuli við gangverð eða raunverð. Eins og fram hefur komið mun ríkisskattstjóri ekki taka afstöðu til þess í bindandi áliti þessu hvort nafnverð umræddra bréfa sé raunvirði þeirra. Þá er ljóst samkvæmt framanrituðu að ríkisskattstjóri getur ekki lagt til grundvallar bindandi áliti þá skoðun álitsbeiðanda að raunvirði jafngildi nafnverði líkt og álitsbeiðandi hefur óskað eftir, þrátt fyrir að nafnvirði hins keypta jafngildi söluverði þess.

Að því virtu sem rakið hefur verið verður ekki annað séð en að í raun sé útgáfa B-hlutabréfa í álitsbeiðanda og sala þeirra bréfa til tiltekinna starfsmanna á nafnverði einungis aðferð til að afhenda þeim árangurstengdar greiðslur, eða með öðrum orðum greiðslur á kaupaukum. Verður samkvæmt því að telja greiðslurnar skattskyldar í hendi móttakanda eftir því sem raunvirði B-flokks bréfanna er umfram nafnverð þeirra, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003. Ber því eftir atvikum að halda eftir staðgreiðslu í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Eins og fram er komið tekur ríkisskattstjóri ekki afstöðu til þess hvort raunvirði umræddra bréfa sé jafnt nafnverði þeirra.“

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í áliti sínu að því sjónarmiði kæranda að um skattlagningu í tilviki starfsmanna kæranda færi eftir 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og ítrekaði að nokkuð skorti á að hafið væri yfir allan vafa í skattalegu tilliti að hlutir í B-flokki, sem eigendur og þá sérstaklega starfsmenn festu kaup á, teldust til hlutabréfa eða hlutareignar í félagi. Með vísan til framangreindrar niðurstöðu um eðli fyrirhugaðra ráðstafana væri það álit ríkisskattstjóra að fjármunir sem starfsmenn myndu fá greidda á grundvelli handhafnar bréfa í B-flokki gætu ekki talist til skattskylds arðs samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 heldur væri í raun um að ræða starfstengdar greiðslur sem skattskyldar væru á grundvelli 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar.

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman með eftirfarandi hætti:

„Álitsbeiðanda ber að halda eftir skatti í staðgreiðslu af þeim mismun sem reiknast af jákvæðum mun á nafnverði og raunvirði á bréfum í B-flokki í álitsbeiðanda þegar bréfin eru seld á nafnverði til starfsmanna álitsbeiðanda.

Álitsbeiðanda ber að halda eftir staðgreiðslu af þeim greiðslum til starfsmanna sem inntar eru af hendi á grundvelli bréfa í B-flokki í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.“

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2016. Í kærunni er vakin athygli á því að ríkisskattstjóri hafi veitt X hf. bindandi álit þann 23. febrúar 2015 í tilefni af fyrirhuguðum ráðstöfunum þess félags tengdum útgáfu hluta í sérstökum hlutaflokki með takmörkuðum rétti til arðgreiðslna. Fyrirhugaðar ráðstafanir X hf. hafi verið eðlislíkar hinum umspurðu ráðstöfunum kæranda, en þó hafi nokkur atriði borið í milli, m.a. þar sem í tilviki X hf. hafi ekki legið fyrir verðmat óháðs aðila á virði hlutabréfa eins og í tilviki kæranda. Athygli veki að í hinu kærða bindandi áliti komist ríkisskattstjóri að sömu niðurstöðu og í áliti sínu vegna X hf. þrátt fyrir þennan mun. Virðist gengið út frá því í hinu kærða áliti að einhver munur kunni að vera á milli raunvirðis og nafnvirðis hluta í B-flokki þrátt fyrir að ríkisskattstjóri telji ekki unnt að taka afstöðu til þess. Þá veki furðu að niðurstaða ríkisskattstjóra í álitinu varðandi meðferð arðgreiðslna til hluthafa gangi þvert gegn niðurstöðu í hinu fyrra áliti vegna X hf. án þess að nokkur lagaleg rök séu færð fram fyrir hinni breyttu afstöðu, þ.e. efasemdum ríkisskattstjóra um að hinn nýji hlutaflokkur teljist hlutareign í kæranda. Samkvæmt þessu sé óhjákvæmilegt að skjóta bindandi áliti ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar.

Í kærunni eru áréttuð áður fram komin sjónarmið kæranda í álitsbeiðni félagsins. Þá er skírskotað til sjónarmiða sem fram hafi komið í álitsbeiðni X hf., dags. 23. desember 2014, sem fylgir kærunni. Er því sérstaklega mótmælt að ríkisskattstjóra sé ekki fært að taka afstöðu til þess hvort raunvirði hluta í B-flokki jafngildi nafnverði hlutanna miðað við þær forsendur sem fyrir liggi, sbr. m.a. fyrirliggjandi verðmat. Misskilnings gæti í áliti ríkisskattstjóra þegar fullyrt sé að hlutir í B-flokki muni njóta forgangs til arðs, enda sé skýrlega tekið fram í álitsbeiðni að hlutir í A-flokki eigi forgangsrétt til arðs sem nemi allt að 6% af arðsemi eigin fjár félagsins. Þá komi hvergi fram í álitsbeiðninni að fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda feli í sér tímabundna handhöfn hlutabréfa eða að þær séu hugsaðar sem kaupauki fyrir starfsmenn kæranda, enda sé þegar til staðar kaupaukakerfi innan félagsins sem sé málinu óviðkomandi. Ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að 9. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér vísireglu um hlutabréfaverð þegar fleiri en einum hlutaflokki sé til að dreifa í hlutafélagi með mismunandi rétthæð. Til stuðnings því að taka skuli tillit til mismunandi réttinda hluthafa við virðismat hlutabréfa megi m.a. vísa til niðurstöðu Kammarrätten í Stokkhólmi í máli nr. 2013-12-22 sem fylgi kærunni.

Þá er í kærunni sérstaklega fjallað um meðferð arðgreiðslna vegna hluta í B-flokki í kæranda og áréttað að fyrirhuguð skipting hluta í sérstaka hlutaflokka sé í fullu samræmi við reglur hlutafélagalaga nr. 2/1995. Engin vafi leiki þannig á því að um útgáfu hluta (hlutabréfa) sé að ræða og sérhverjar arðsúthlutanir til hluthafa í B-flokki, sem fram fari eftir reglum XII. kafla hlutafélagalaga, falli því undir arðshugtak 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og beri að meðhöndla sem tekjur af hlutareign samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Sé sú afstaða aukinheldur í samræmi við niðurstöðu ríkisskattstjóra í bindandi áliti embættisins nr. 01/15 vegna beiðni X hf. um bindandi álit, sbr. hér að framan. Breyttri afstöðu ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti, þ.e. að ekki sé hafið yfir vafa að um hlutabréf eða hlutareign sé að ræða, sé mótmælt sem rangri, enda fái ekki staðist að meðferð arðgreiðslna sé mismunandi eftir því hvort hluthafi sé starfsmaður eða ekki. Þá virðist umrædd afstaða ríkisskattstjóra ekki byggð á neinum lagalegum grundvelli eða rökum. Ákvæði laga nr. 90/2003 séu afdráttarlaus um að úthlutun verðmæta til hluthafa, sem jafnframt séu starfsmenn, teljist aðeins vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna í þeim tilvikum þegar úthlutunin sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög, sbr. orðalag 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi kærunnar er gerð grein fyrir málskostnaðarkröfu kæranda og vísað til meðfylgjandi yfirlits og vinnuskýrslu.

IV.

Með bréfi, dags. 24. maí 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að niðurstaða hins kærða bindandi álits embættisins verði staðfest, enda hafi ekkert komið fram í málinu sem gefi tilefni til breytinga á henni. Í umsögninni eru áréttuð þau sjónarmið sem fram koma í áliti ríkisskattstjóra og m.a. ítrekað að í álitinu sé engin afstaða tekin til þess hvort raunvirði hlutabréfa í B-flokki sé að réttu nafnvirði þeirra. Þá er tekið fram að svo virðist sem kærandi hafi misskilið niðurstöðu í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 01/15 vegna X hf. Í forsendum álitsins komi fram að þeir fjármunir sem eigendur bréfa í B-flokki fái greidda teljist til skattskylds arðs samkvæmt lögum um tekjuskatt að því gefnu að móttakandi teljist hlutareigandi. Í álitinu sé ekki reifað frekar hvort svo sé í því tilviki sem til umfjöllunar hafi verið. Í hinu kærða bindandi áliti sé sama álitaefni svarað með skýrari og nákvæmari hætti en gert hafi verið í áliti nr. 01/15 þar sem fram komi í forsendum að ekki sé um hlutareign í félagi að ræða. Vegna þess sjónarmiðs kæranda, að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að hvaða leyti fyrirhuguð skipting hluta kæranda í sérstaka hlutaflokka sé ekki í samræmi við 20. gr. laga nr. 2/1995, er bent á í umsögn ríkisskattstjóra að lög nr. 91/1998 um bindandi álit í skattamálum taki einvörðungu til álitamála varðandi álagningu skatta og gjalda. Ekki sé því unnt að óska eftir bindandi áliti um túlkun hlutafélagalaga. Á hinn bóginn verði ekki hjá því komist, þegar atvik séu heimfærð undir ákvæði skattalaga, að horfa til þess hvort sýnt hafi verið fram á að þau réttaratvik séu fyrir hendi í skattalegu tilliti sem ætlað sé að hafa þau réttaráhrif sem stefnt sé að. Þau álitaefni sem kærandi hafi borið upp í beiðni um bindandi álit hafi lotið annars vegar að túlkun á ákvæðum laga um tekjuskatt og ákvæðum laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur og hins vegar að því hvort ákveðið verðmat væri trúverðugt. Sé þeim álitaefnum svarað í hinu kærða bindandi áliti.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. maí 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. júní 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er tekið fram að umfjöllun ríkisskattstjóra um forsendur bindandi álits embættisins nr. 01/15 feli í sér óskiljanlegan orðhengilshátt. Skjóti skökku við að ríkisskattstjóri telji sig ekki vera að taka afstöðu til þess hvort kæranda beri að halda eftir staðgreiðslu af arðgreiðslum þegar embættið sé leynt og ljóst að gefa vísbendingar um annað í áliti sínu. Ekki verði unað við slíka niðurstöðu. Kærandi telji hafið yfir allan vafa að í hinu kærða áliti sé gengið þvert á fyrri niðurstöðu í bindandi áliti nr. 01/15 og fullyrðingar um annað séu haldlausar. Ríkisskattstjóri hljóti að þurfa að veita viðhlítandi rökstuðning fyrir þeirri afstöðu sinni að útgáfa kæranda á hlutum í B-flokki teljist ekki til hlutareignar í félaginu. Að öðru leyti er vísað til áður fram kominna sjónarmiða og röksemda kæranda.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 27. janúar 2016 í tilefni af beiðni kæranda, dags. 18. nóvember 2015. Kærandi er viðskiptabanki og fellur undir lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með síðari breytingum. Í beiðni kæranda um bindandi álit kom fram að fyrirhugað væri að skipta hlutafé félagsins í tvo flokka, A- og B-flokk, með mismunandi réttindum, þar með talið mismunandi rétti til arðs, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Kom fram að munurinn yrði fólginn í því að hlutum í A-flokki fylgdi forgangsréttur til arðs er næmi allt að 6% af arðsemi eigin fjár félagsins, en hlutum í B-flokki fylgdi einungis réttur til arðs er næmi allt að 35% af árlegum hagnaði félagsins fyrir skatta að því marki sem arðgreiðslur færu umfram 6% af arðsemi eigin fjár. Var tekið fram að hlutum í B-flokki fylgdu engin önnur réttindi nema öðruvísi væri mælt fyrir í lögum eða samþykktum félagsins. Væru hlutir í B-flokki án atkvæðisréttar og skyldi eigendum þeirra skylt að sæta innlausn hluta sinna á nafnverði samkvæmt ákvörðun stjórnar kæranda eða við félagsslit. Hlutirnir væru eftir sem áður framseljanlegir líkt og önnur viðskiptabréf. Fram kom í beiðninni að fyrirhugað væri að selja núverandi og nýjum hluthöfum kæranda, þar með talið starfsmönnum félagsins, hina nýju hluti í B-flokki. Þar sem einungis takmörkuð réttindi fylgdu hlutum í B-flokki, sem óhjákvæmilega hefði áhrif á verðmæti þeirra, væri ráðgert að selja hlutina á nafnverði. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort kæranda bæri að halda eftir staðgreiðslu tekjuskatts og standa skil á í ríkissjóð vegna sölu hluta í B-flokki til starfsmanna á nafnverði og hvort fara bæri með arðgreiðslur til eigenda hluta í B-flokki, sem jafnframt væru starfsmenn kæranda, sem tekjur af hlutareign í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga.

Í hinu kærða bindandi áliti sínu komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að kæranda bæri að halda eftir staðgreiðslu tekjuskatts „af þeim mismun sem reiknast af jákvæðum mun á nafnverði og raunvirði á bréfum í B-flokki“ er þau væru seld starfsmönnum félagsins á nafnverði. Byggðist sú niðurstaða ríkisskattstjóra á því að virða bæri afhendingu hlutabréfanna til starfsmanna sem starfstengdan kaupauka að því marki sem kaupverð bréfanna væri lægra en gangverð þeirra á sama tíma, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Þá taldi ríkisskattstjóri að kæranda bæri að halda eftir staðgreiðslu tekjuskatts af „greiðslum til starfsmanna sem inntar eru af hendi á grundvelli bréfa í B-flokki“ í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá niðurstöðu rökstuddi ríkisskattstjóri einkum með því að þar sem ekki yrði annað séð en að útgáfa hinna nýju hluta í B-flokki og sala til starfsmanna á nafnverði fæli í raun í sér afhendingu starfstengds kaupauka yrði ekki talið að greiðslur til starfsmanna á grundvelli umræddra bréfa gætu talist til tekna af hlutareign í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Eru umræddar niðurstöður ríkisskattstjóra kæruefni málsins. Víkur fyrst að hinu fyrra álitaefni sem snýr að skattlagningu vegna sölu hluta til starfsmanna kæranda.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, með síðari breytingum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti málið varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Í 2. gr. laganna er fjallað um form beiðna um bindandi álit og m.a. tekið fram í 1. mgr. lagagreinarinnar að beiðni til ríkisskattstjóra um bindandi álit skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Kemur fram að þurfi ríkisskattstjóri á frekari gögnum að halda hjá álitsbeiðanda til að geta tekið afstöðu og gefið álit skuli hann kalla eftir þeim svo fljótt sem unnt er, sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna. Berist gögnin ekki innan tilskilins frests skuli vísa erindinu frá eða takmarka álitið við fyrirliggjandi gögn. Í 2. mgr. 3. gr. laganna er mælt svo fyrir að telji ríkisskattstjóri að beiðni sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit geti hann vísað beiðninni frá með rökstuðningi. Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, segir m.a. svo um skilyrði þess að bindandi álit sé látið uppi (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3845):

„Í frumvarpinu eru að auki sett önnur skilyrði þess að bindandi álit verði látið uppi. Fyrirspurn verður að beinast að tiltekinni fyrirætlan skattaðila um ráðstafanir, sem ekki hefur þegar verið ráðist í, þar sem því er nánar lýst að hverju fyrirspurnin beinist. Bindandi álit ríkisskattstjóra munu að líkum nýtast best í þeim tilvikum þegar álitamál lýtur að túlkun flókinna eða óljósra ákvæða laga eða reglugerða fremur en t.d. matskenndum atriðum, svo sem mati á verðmætum eigna, eða sönnunarfærslu um staðreyndir máls. Auk þess verður fyrirspurnin að snerta fjárhagslega hagsmuni skattaðila.“

Samkvæmt framangreindum ákvæðum laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. einkum 1. og 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna, er ótvírætt að ríkisskattstjóri getur lagt sjálfstætt mat á atvik og aðstæður, er kunna að liggja til grundvallar beiðni um bindandi álit embættisins hverju sinni, og er ekki endilega bundinn af viðhorfum álitsbeiðanda í þeim efnum. Er bindandi álitum ríkisskattstjóra enda ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Við mat á því, hvert svigrúm ríkisskattstjóri hefur í þessum efnum, verður að hafa í huga eðli bindandi álits sem forákvörðunar í máli sem ekki liggur fyrir þegar álit er gefið. Þegar niðurstaða í máli veltur þannig að verulegu leyti á því að ákvarða um staðreyndir, atvik eða aðstæður sem óvissa er um verður að telja að úr slíkum álitaefnum verði að jafnaði ekki leyst í bindandi áliti ríkisskattstjóra, sbr. m.a. ráðagerð þess efnis í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 91/1998 og sérstaklega athugasemdir við 2. mgr. 3. gr. frumvarpsins varðandi frávísun beiðnar um bindandi álit. Er ríkisskattstjóra enda játað rúmt mat á því í lögum nr. 91/1998 hvort skilyrði fyrir bindandi áliti séu uppfyllt, sbr. sérstaklega takmörkun á málskotsrétti samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laganna varðandi frávísun samkvæmt 2. mgr. 3. gr. þeirra.

Í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 18. nóvember 2015, var byggt á því að fyrirhuguð sala hluta í B-flokki til starfsmanna kæranda á nafnverði gæti ekki haft í för með sér skattskyldu starfsmanna vegna afhendingar kaupauka, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem greiðsla nafnverðs svaraði til verðmætis hlutanna, þ.e. ekki væri um að ræða sölu hluta á undirverði. Í beiðninni var þessu til stuðnings vísað til meðfylgjandi verðmats starfsmanns endurskoðunarstofu þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að virði hlutabréfa í B-flokki í kæranda jafngilti nafnvirði. Í hinu kærða bindandi áliti tók ríkisskattstjóri á hinn bóginn enga afstöðu til umrædds verðmats eða verðmætis hlutanna að öðru leyti og skírskotaði í því sambandi til fyrrgreindra sjónarmiða um eðli bindandi álita. Ljóst er að ágreiningur málsins varðandi þennan þátt hins kærða bindandi álits hverfist fyrst og fremst um þetta álitaefni, þ.e. hvort söluverð hlutanna við fyrirhugaða sölu til starfsmanna kæranda samrýmist gangverði þeirra, enda hefur ekki verið dregið í efa af hálfu kæranda að færi afhending hlutanna fram á undirverði myndi slík ráðstöfun baka starfsmönnum skattskyldu á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002 (Þórunn K. Þorsteinsdóttir gegn íslenska ríkinu) og 9. október 2003 í málinu nr. 144/2003 (Lísa Ásgeirsdóttir gegn íslenska ríkinu). Að sama skapi verður að skilja umfjöllun hins kærða bindandi álits þannig að ríkisskattstjóri telji það forsendu fyrir skattskyldu starfsmanna kæranda að um afhendingu hlutanna á undirverði sé að ræða, enda er tekið fram í álitinu að greiðslur teldust skattskyldar í hendi móttakanda „eftir því sem raunvirði B-flokks bréfanna er umfram nafnverð þeirra“, eins og þar segir.

Samkvæmt framansögðu tók ríkisskattstjóra enga afstöðu til verðmats hluta í B-flokki við fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda í hinu kærða bindandi áliti sínu. Fallast verður á með ríkisskattstjóra að almennt sé erfiðleikum bundið að hlutast til um slíkt mat, sem m.a. beinist að því að ákvarða um staðreyndir máls, við málsmeðferð samkvæmt lögum nr. 91/1998, enda varða bindandi álit ríkisskattstjóra skattaleg áhrif ráðstafana sem ekki hefur verið ráðist í þegar álit er látið uppi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Að þessu athuguðu og með vísan til framangreindra sjónarmiða um eðli bindandi álita ríkisskattstjóra, sem látin eru uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, og málsmeðferð samkvæmt þeim lögum, sbr. einkum 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 5. gr. laganna, eru ekki efni til athugasemda vegna greindrar ákvörðunar ríkisskattstjóra. Af því leiðir að ekki er tilefni til frekari umfjöllunar um þennan þátt málsins. Er kröfu kæranda þar að lútandi hafnað.

Víkur þá að spurningu kæranda sem laut að meðferð arðgreiðslna til starfsmanna félagsins er yrðu eigendur hluta í B-flokki, þ.e. hvort litið yrði á greiðslurnar sem tekjur af hlutareign í hendi starfsmanna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þannig að halda bæri eftir staðgreiðslu tekjuskatts í samræmi við lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Í hinu kærða bindandi áliti sínu komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að halda bæri eftir staðgreiðslu af slíkum greiðslum til starfsmanna í samræmi við lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, og vísaði sérstaklega til ákvæðis 5. tölul. 5. gr. laganna í því sambandi, en í því ákvæði eru verðlaun og heiðurslaun og skattskyldir vinningar í happdrætti, veðmáli eða keppni taldir með staðgreiðsluskyldum launum. Eins og hér að framan greinir lá til grundvallar þessari niðurstöðu ríkisskattstjóra sú afstaða að greindar ráðstafanir kæranda, þ.e. sala hinna nýju hluta í B-flokki til starfsmanna á nafnverði, fælu í sér starfstengdan kaupauka í hendi starfsmanna félagsins. Var tekið fram í álitinu að nokkuð skorti á að hafið væri yfir allan vafa í skattalegu tilliti „að bréf í B-flokki sem eigendur og þá sérstaklega starfsmenn festi kaup á“ gætu talist til hlutabréfa eða hlutareignar í félagi, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun, þ.e. hvers konar biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir, svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“.

Hinum fyrirhuguðu ráðstöfunum varðandi skiptingu hlutafjár í kæranda í sérstaka flokka með mismunandi réttindum er lýst í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 18. nóvember 2015, og meðfylgjandi drögum að breytingum á samþykktum félagsins, sbr. fskj. nr. 2 með beiðninni. Eins og þar kemur fram er ráðgert að hlutum í A-flokki fylgi forgangsréttur til arðs er nemi allt að 6% af arðsemi eigin fjár félagsins, en hlutum í B-flokki fylgi réttur til arðs er nemi allt að 35% af árlegum hagnaði félagsins fyrir skatta að því marki sem arðgreiðslur kunna að fara umfram 6% af arðsemi eigin fjár. Hlutum í B-flokki fylgi engin önnur réttindi nema öðruvísi sé mælt fyrir í lögum eða samþykktum félagsins. Séu hlutir í B-flokki án atkvæðisréttar og er eigendum þeirra skylt að sæta innlausn hlutanna á nafnverði samkvæmt ákvörðun stjórnar kæranda eða við félagsslit. Samkvæmt framansögðu og miðað við drög að breytingum á samþykktum kæranda vegna umræddra ráðstafana verður ekki séð að hlutum í B-flokki muni fylgja neins konar forgangsréttur til arðs úr félaginu. Þvert á móti sætir réttur hluthafa í B-flokki til arðs þeim takmörkunum sem leiða af forgangsrétti hluthafa í A-flokki og fyrrgreindu hámarki miðað við hlutfall af árlegum hagnaði félagsins fyrir skatta. Í beiðni kæranda um bindandi álit var gengið út frá því að ráðgerð flokkaskipting hlutafjár í kæranda yrði að öllu leyti í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga nr. 2/1995, sbr. m.a. 2. mgr. 20. gr. þeirra laga. Þá var sömuleiðis gengið út frá þeirri forsendu að allar úthlutanir af fjármunum félagsins til hluthafa færu fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 2/1995 um arðsúthlutanir. Þykja ekki efni til annars en að byggja á þessu og leysa þannig úr málinu á þeim grundvelli sem telja verður að það hafi verið lagt fyrir ríkisskattstjóra, sbr. og fyrrnefnd sjónarmið um eðli bindandi álita.

Með vísan til framanritaðs og eins og málið liggur fyrir er fallist á með kæranda að arðgreiðslur til eigenda hluta í B-flokki í félaginu, sem jafnframt eru starfsmenn kæranda, teljist til tekna af hlutareign í félaginu, þ.e. arðstekna í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Rétt er að taka fram, vegna forsendna ríkisskattstjóra í þessu sambandi, að við kaup starfsmanna á hlutabréfum af vinnuveitanda getur komið til skattlagningar starfstengds kaupauka vegna mismunar á kaupverði og gangverði hlutanna á þeim tíma þegar sala fer fram, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, og til hliðsjónar fyrrnefnda dóma Hæstaréttar Íslands 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002 og 9. október 2003 í málinu nr. 144/2003. Slík aðstaða hefur á hinn bóginn almennt ekki í för með sér að virða beri arðgreiðslur af sömu hlutabréfum á annan hátt í skattalegu tilliti en sem tekjur af hlutareign, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að ályktanir ríkisskattstjóra um tilgang að baki hinni ráðgerðu skiptingu hlutafjár í kæranda og sölu hluta í B-flokki til starfsmanna hafi gefið neitt tilefni einar og sér til að draga í efa að arðgreiðslur af hlutabréfunum, ákveðnar í samræmi við reglur hlutafélagalaga nr. 2/1995, teldust tekjur af hlutareign í umræddum skilningi. Er krafa kæranda varðandi þetta kæruatriði því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2016, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að kæranda beri ekki að halda eftir staðgreiðslu skatts samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, af arðgreiðslum til eigenda hluta í B-flokki, sem jafnframt eru starfsmenn kæranda. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.