Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 19. október, er tekið fyrir mál nr. 41/2016; kæra A, dags. 8. febrúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. febrúar 2016 hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2013 og 2014. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til viðbótarauðlegðarskatts um 364.263.925 kr. gjaldárið 2011, um 365.586.797 kr. gjaldárið 2013 og um 51.943.625 kr. gjaldárið 2014. Voru forsendur þessara breytinga ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði vantalið raunvirði hlutafjáreignar í erlendu félagi, N Ltd., í skattframtölum sínum umrædd ár.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 16. apríl 2015, og svarbréf kæranda, dags. 25. júní 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 13. ágúst 2015, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2013 og 2014 þar sem fyrirhugað væri að hækka stofn kæranda til viðbótarauðlegðarskatts um 363.683.097 kr. gjaldárið 2011, um 365.586.797 kr. gjaldárið 2013 og um 51.943.625 kr. gjaldárið 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfi sínu rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og tók fram að fyrirhugaðar breytingar vörðuðu raunvirði hlutabréfa í erlendu félagi, N Ltd., svo sem nánar greindi. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 27. ágúst 2015. Með hinum kærða úrskurði, dags. 10. nóvember 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að hækkun viðbótarauðlegðarskattsstofns kæranda gjaldárið 2011 nam 364.263.925 kr.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar um hvernig kærandi hefði tilgreint hlutabréf í N Ltd. í skattframtölum sínum árin 2011, 2013 og 2014 og tók fram að raunvirði hlutabréfanna hefði verið tilgreint 0 kr. umrædd ár, en í skattframtali kæranda árið 2012 hefði raunvirði bréfanna verið tilgreint 363.703.097 kr. Af hálfu kæranda væri komið fram að hann hefði ekki undir höndum ársreikninga N Ltd. vegna umræddra ára, en að eignir félagsins hefðu einkum verið skuldabréf útgefin af Kaupþingi banka hf. og innstæður í Landsbankanum í Lúxemborg. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir raunvirði hlutafjár í N Ltd. samkvæmt upplýsingum kæranda um eignir félagsins í bréfi hans til ríkisskattstjóra, dags. 25. júní 2015, og í tölvupósti þann 7. júlí 2015. Samkvæmt upplýsingum kæranda hefðu eignir félagsins numið 9.123.936 kr. í árslok 2009, 365.586.797 kr. í árslok 2011 og 51.943.625 kr. í árslok 2012. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að mat kæranda á verðmæti hlutafjáreignar í N Ltd. í árslok 2009 væri óeðlilega lágt og yrði ekki á það fallist án frekari skýringa eða gagna. Ekki yrði talið að innstæður hins erlenda félags í Landsbankanum í Lúxemborg hefðu verið sannanlega tapaðar í árslok 2009 þótt vafi kynni að hafa leikið á því hvort þær yrðu greiddar út að fullu eða að hluta. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að áður en kærandi hefði staðið skil á skattframtali árið 2011 hefðu birst opinberlega upplýsingar um útborgun allra innstæðna úr Landsbankanum í Lúxemborg, sbr. frétt á vef Viðskiptablaðsins 20. maí 2010 og fréttatilkynningu bankans 22. júlí sama ár. Samkvæmt vef bankans hefði því verið lýst yfir þann 9. febrúar 2011 að innstæður yrðu greiddar út að fullu síðar á því ári og svo virtist sem greiðslur hefðu átt sér stað fyrir 9. júní 2011. Samkvæmt þessu hefði engri óvissu verið til að dreifa þegar kom að framtalsskilum kæranda á árinu 2011 og engin ástæða til að ætla að greindar innstæður væru tapaðar. Sama máli gegndi um skuldabréf í eigu hins erlenda félags í árslok 2009. Raunvirði hlutafjár í félaginu hefði því verið ranglega fært 0 kr. í árslok 2009 samkvæmt skattframtali kæranda árið 2011. Vegna tilvísunar í andmælabréfi kæranda til ákvæðis 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að ákvæðið ætti ekki við í tilviki kæranda þar sem það tæki til tapaðs hlutafjár í félögum sem orðið hefðu gjaldþrota eða undirgengist nauðasamninga. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til bráðabirgðaákvæða XXXIII og XLVII til stuðnings breytingum á viðbótarauðlegðarskattsstofni kæranda gjaldárin 2011, 2013 og 2014.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Eru ítrekuð sjónarmið sem fram komu í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 25. júní og 27. ágúst 2015, og lutu að því að markaðsvirði eignasafns N Ltd. hefði verið háð mikilli óvissu í árslok 2008, 2009 og 2010. Ástæða þess hafi verið sú að verðmæti skuldabréfa sem útgefin hafi verið af Kaupþingi banka hf. og innstæðukröfu á hendur Landsbankanum í Lúxemborg hafi þá verið óljóst. Hafi kærandi talið að kröfur félagsins á Landsbankann væru tapaðar og því lagt mat á verðmæti hlutafjár í N Ltd. að álitum og að teknu tilliti til aðstæðna, sbr. ákvæði 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Sé byggt á því af hálfu kæranda að verðmæti hlutafjárins hafi ekki verið vanáætlað í ljósi aðstæðna, enda sé ekki málefnalegt að líta til síðari atvika í því sambandi. Sé forsendum ríkisskattstjóra þar að lútandi hafnað. Er bent á að skilyrði 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið talin uppfyllt þegar fjármálafyrirtæki hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 8/2011. Fyrir liggi að bú Landsbankans í Lúxemborg hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta þann 12. desember 2008 þannig að skilyrði ákvæðisins hafi verið uppfyllt þegar kærandi skilaði skattframtölum fyrir umrædd tímabil. Á árinu 2011 hafi óvissu um eignirnar verið eytt. Slík viðbót hafi þó ekki verið færð sérstaklega gjaldárið 2013 vegna viðbótarauðlegðarskattsstofns fyrir árið 2011, en kærandi hafi talið að einungis ætti að tilgreina viðbót frá gjaldárinu 2012 og litið svo á að um hana væri ekki að ræða. Á árinu 2012 hafi félagið leyst til sín hluti gegn greiðslu til kæranda og sú útgreiðsla hafi bæst við auðlegðarskattsstofn kæranda, eins og skattframtal hans beri með sér. Kærandi hafi ekki endurútreiknað virði félagsins eftir þá greiðslu, en lagt mat á raunvirði félagsins í árslok 2012 í tilefni af beiðni ríkisskattstjóra. Sé því mótmælt að auðlegðarskattsstofn kæranda hafi verið vantalinn á umræddu tímabili. Kærandi hafi talið fram eignir sínar eftir bestu vitund og samkvæmt þeim upplýsingum sem fyrir lágu á þeim tíma sem skattframtölin voru gerð.

IV.

Með bréfi, dags. 30. mars 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæruefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 10. nóvember 2015, að hækka stofn kæranda til viðbótarauðlegðarskatts um 364.263.925 kr. gjaldárið 2011, um 365.586.797 kr. gjaldárið 2013 og um 51.943.625 kr. gjaldárið 2014. Laut ákvörðunin að hlutafjáreign kæranda í erlendu félagi, N Ltd., sem mun vera skráð í Lúxemborg. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði vantalið raunvirði hlutafjárins í skattskilum sínum greind ár sem leitt hefði til þess að ekki hefði komið til álagningar viðbótarauðlegðarskatts vegna hlutabréfanna við álagningu opinberra gjalda umrædd ár. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Eru kröfur þessar byggðar á því að veruleg óvissa hafi verið um verðmæti hlutafjáreignar kæranda í N Ltd. þar sem kærandi hafi talið að kröfur og innstæður hins erlenda félags hjá Kaupþingi banka hf. og Landsbanka Luxembourg S.A. væru tapaðar, sbr. ákvæði 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem kærandi hefur vísað til í því sambandi.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 2. mgr. b-liðar ákvæðisins kemur fram að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skuli telja hlutabréf í félögum sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem eigi hlut í félagi sem ekki sé skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðisins. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem reiknað sé á framangreindan hátt sem umfram sé nafnverð eða stofnverð skuli telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013. Í 3. málsl. h-liðar ákvæðisins kemur fram að auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram ákveðin tilgreind viðmiðunarmörk skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreind ár. Samkvæmt bráðabirgðaákvæði XLVII í lögum nr. 90/2003 skal á sama hátt endurreikna auðlegðarskattsstofn vegna stöðu eigna í árslok 2012 við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2014, sbr. 2. mgr. h-liðar þess ákvæðis.

Fyrir liggur að hlutafjáreign kæranda í hinu erlenda félagi, N Ltd., nam 10.000 kr. að nafnverði í árslok 2009. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 25. júní 2015, kom fram að þar sem kærandi hefði hvorki aðgang að skattframtölum né ársreikningum félagsins væri honum ókleift að tilgreina hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins vegna ákvörðunar auðlegðarskatts, sbr. fyrrgreind bráðabirgðaákvæði XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003. Gat kærandi þess að eignir félagsins á árunum 2008, 2009 og 2010 hefðu einkum verið skuldabréf útgefin af Kaupþingi banka hf. og innstæður í Landsbankanum í Lúxemborg og að veruleg óvissa hefði verið um verðmæti þeirra eigna á greindum tíma. Þeirri óvissu hefði verið eytt á árinu 2011 þegar eignasafn N Ltd. hefði fengist greitt og hefði verðmat eignanna þá numið 363.703.097 kr. Færði kærandi þá fjárhæð sem raunvirði hlutafjáreignar sinnar í N Ltd. í skattframtali sínu árið 2012, sbr. greinargerð um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23) með skattframtali hans umrætt ár. Fram kom í fyrrgreindu bréfi kæranda, dags. 25. júní 2015, að í tilefni af fyrirspurn ríkisskattstjóra hefði kærandi lagt mat á raunvirði hlutafjár í félaginu í árslok 2011 og 2012 vegna ákvörðunar viðbótarauðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. mgr. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XLVII. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi útreiknings á grundvelli yfirlita, sem kæranda hefðu borist, þar sem raunvirði hlutafjárins var tilgreint 365.596.797 kr. í árslok 2011 og 51.947.125 kr. í árslok 2012. Kom fram að síðara árið væri tekið tillit til lækkunar hlutafjár N Ltd. á árinu 2012 með greiðslu til kæranda að fjárhæð 314.649.219 kr. sem tilgreind hefði verið í skattframtali hans árið 2013, sbr. yfirlit yfir hlutabréfaeign (RSK 3.19) með skattframtalinu þar sem gerð var grein fyrir þessu og útreikningi sölutaps að fjárhæð 2.445.335 kr.

Fyrir liggur að við endurreikning á auðlegðarskattsstofni kæranda vegna áranna 2011 og 2012 með tilliti til viðbótareignar vegna hlutabréfa í N Ltd. hefur ríkisskattstjóri lagt til grundvallar framangreindar upplýsingar kæranda sjálfs í bréfi hans, dags. 25. júní 2015, um raunvirði hlutafjárins í árslok 2011 og 2012. Verður ekki annað séð, þrátt fyrir kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, en að ákvörðun ríkisskattstjóra sé ágreiningslaus að því er snertir umrædd gjaldár, sbr. og andmælabréf kæranda, dags. 27. ágúst 2015, þar sem einungis var mótmælt fyrirhugaðri endurákvörðun vegna gjaldársins 2011. Eins og fyrr greinir er krafa kæranda um niðurfellingu hækkunar ríkisskattstjóra gjaldárið 2011 byggð á því að veruleg óvissa hafi ríkt um raunvirði hlutabréfa kæranda í N Ltd. í árslok 2009 þar sem kröfur og innstæður félagsins hjá Kaupþingi banka hf. og Landsbanka Luxembourg S.A. hafi verið álitnar tapaðar, sbr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en bú hins síðarnefnda banka hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta í árslok 2008. Hvað sem því líður verður ekki litið framhjá því í málinu að er kom að framtalsskilum kæranda á árinu 2011, þar sem honum bar að gera grein fyrir mismun á nafnverði og raunvirði hlutafjár í N Ltd., sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003, lá fyrir að innstæður í Landsbanka Luxembourg S.A. yrðu greiddar út að fullu á því ári, sbr. umfjöllun þar að lútandi í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra þar sem fram kemur m.a. að innstæður hins erlenda félags hafi komið til greiðslu á fyrri helmingi ársins 2011. Samkvæmt upplýsingum kæranda í bréfi hans, dags. 25. júní 2015, nam verðmæti skuldabréfa Kaupþings banka hf. „skv. Nordea yfirliti“ 13.073.000 kr. í árslok 2010. Með vísan til framangreinds og þar sem engra annarra gagna nýtur í málinu um raunvirði hlutafjáreignar kæranda í N Ltd. í árslok 2009, svo sem ársreikninga hins erlenda félags, verður ekki talið að neinn grundvöllur sé fyrir kröfu kæranda um að við endurreikning á auðlegðarskattsstofni hans gjaldárið 2011 vegna hlutafjáreignarinnar verði miðað við lægra raunvirði hennar en ríkisskattstjóra hefur byggt á. Er kröfum kæranda því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.