Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 19. október, er tekið fyrir mál nr. 87/2016; kæra A, dags. 15. apríl 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. apríl 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2014. Með úrskurði þessum áætlaði ríkisskattstjóri kæranda viðbótartekjur í skattframtölum hans umrædd ár vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. sem skattleggja bæri sem laun á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Nam hækkun launatekna kæranda af þessum sökum 15.000.000 kr. gjaldárið 2010, 20.000.000 kr. gjaldárið 2011, 2.500.000 kr. gjaldárið 2012 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2014. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til X ehf., dags. 9. apríl 2015, sbr. ítrekun, dags. 11. maí sama ár, fór ríkisskattstjóri fram á að látin yrði í té sundurliðun viðskiptakrafna og annarra skammtímakrafna í skattframtali félagsins árið 2014. Kom fram að í skattframtalinu hefðu verið færðar viðskiptakröfur að fjárhæð 41.207.004 kr. og aðrar skammtímakröfur að fjárhæð 68.617.444 kr. Skrifleg svör bárust ekki og með bréfi til kæranda, dags. 30. júní 2015, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda sem fyrirsvarsmann X ehf. og eiganda alls hlutafjár í félaginu að láta umbeðin gögn í té. Skrifleg svör bárust ekki frá kæranda.

Næst gerðist það í málinu að með samhljóða bréfum til kæranda og X ehf., dags. 1. september 2015, ítrekaði ríkisskattstjóri beiðni sína um upplýsingar og gögn vegna gjaldársins 2014 auk þess sem hann lagði fyrir kæranda og félagið að láta í té sambærilegar upplýsingar vegna gjaldáranna 2010, 2011, 2012 og 2013. Samkvæmt gögnum málsins mun kærandi hafa haft samband símleiðis við embætti ríkisskattstjóra vegna málsins dagana 22. september og 5. nóvember 2015 og boðað framlagningu gagna og skýringa.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2015, sem sent var á skráð lögheimili kæranda að S í Reykjavík, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom m.a. fram að kærandi væri stofnandi X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Hann væri stjórnarmaður félagsins og framkvæmdastjóri þess auk þess sem hann hefði verið launaður starfsmaður félagsins undanfarin ár. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir bréfaskriftum sínum í málinu og rakti að bæði kæranda og félaginu hefðu verið send fyrirspurnarbréf, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem óskað hefði verið eftir sundurliðun á fjárhæð viðskiptakrafna og annarra skammtímakrafna í skattframtölum félagsins árin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Félagið hefði ekki svarað og bréf send kæranda á lögheimili hans hefðu verið endursend með þeirri skýringu að kærandi væri farinn. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fjárhæðum viðskiptakrafna og skammtímakrafna í skattframtölum félagsins árin 2007-2014 og taldi mega ráða af þeim að kröfur þessar hefðu safnast upp yfir nokkurt tímabil. Athygli vekti að vaxtalausar kröfur á tengda aðila hefðu lækkað úr 47.962.278 kr. í skattframtali árið 2009 í 0 kr. í skattframtali árið 2010, en viðskiptakröfur hefðu hækkað úr 30.813.892 kr. í skattframtali árið 2009 í 92.466.296 kr. í skattframtali árið 2010. Þá hefðu viðskiptakröfur lækkað úr 110.841.048 kr. í skattframtali árið 2011 í 35.741.301 kr., en aðrar skammtímakröfur hækkað úr 8.982 kr. í 77.245.878 kr.

Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá rakti hann ákvæði 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kom fram að með fyrirspurnarbréfum til félagsins og kæranda hefði ríkisskattstjóri viljað kanna hvort meðal krafna félagsins kynnu að vera kröfur á kæranda, sem stofnað hefði verið til í trássi við fyrirmæli laga nr. 138/1994, og ættu því að skattleggjast sem laun hjá kæranda. Skoðun ríkisskattstjóra hefði í upphafi beinst að skattframtali árið 2014, en með bréfi, dags. 1. september 2015, hefði einnig verið óskað eftir upplýsingum vegna gjaldáranna 2010, 2011, 2012 og 2013. Ríkisskattstjóra hefðu ekki borist umbeðnar upplýsingar og hefði embættið því ekki getað sannreynt hvort meðal krafna félagsins væru kröfur á kæranda. Með vísan til svarleysis kæranda og félagsins og með heimild í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist ríkisskattstjóri því áætla kæranda tekjuviðbót til skattlagningar umrædd gjaldár sem launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda gæfi svarleysi kæranda og félagsins ástæðu til að ætla að um væri að ræða óheimila úttekt á fjármunum félagsins og/eða óheimilar lánveitingar þess, sbr. fyrrgreind ákvæði einkahlutafélagalaga nr. 138/1994. Væri af þeim sökum fyrirhugað að áætla kæranda tekjuviðbót að fjárhæð 15.000.000 kr. gjaldárið 2010, 20.000.000 kr. gjaldárið 2011, 2.500.000 kr. gjaldárið 2012 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2014. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Engar athugasemdir bárust af hálfu kæranda við framangreindu boðunarbréfi og með úrskurði, dags. 10. desember 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2014 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ítrekaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum þau rök og sjónarmið sem fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 5. nóvember 2015.

III.

Fyrir liggur í málinu að hinn 5. janúar 2016 barst ríkisskattstjóra bréf kæranda, dags. 27. nóvember 2015. Í bréfinu var vísað til þess, sem fram hefði komið í símtölum vegna málsins, að unnið væri að athugun á bókhaldsgögnum X ehf. Bréfi þessu fylgdi viðskiptamannalisti úr bókhaldi félagsins pr. 31. desember 2013 ásamt vinnusaldólista fyrir tímabilið 1. janúar 2013 til 31. desember 2013.

Með bréfi til X ehf., dags. 6. janúar 2016, greindi ríkisskattstjóri frá því að ríkisskattstjóri liti á bréf félagsins, dags. 27. nóvember 2015, sem beiðni um endurupptöku á úrskurðum ríkisskattstjóra í málum kæranda og félagsins, dags. 10. desember 2015, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Rakti ríkisskattstjóri að sem endurupptökubeiðni væri bréfið ófullnægjandi þar sem koma þyrfti fram hvaða kröfur væru gerðar og rökstuðningur fyrir þeim. Skoraði ríkisskattstjóri á félagið að leggja fram hreyfingalista yfir viðskiptareikning kæranda hjá félaginu árin 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013 og gera glögga grein fyrir þeim viðskiptum sem lægju að baki skuld kæranda við félagið, en í stöðulista yfir skuldunauta þess kæmi fram að skuld kæranda við félagið hefði numið 67.031.529 kr. í árslok 2013.

Með bréfi kæranda og X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 8. febrúar 2016, var greint frá því að boðunarbréf ríkisskattstjóra og úrskurðir embættisins í málinu hefðu ekki borist kæranda eða félaginu. Var tekið fram að kærandi hefði fyrst fengið vitneskju um gjaldabreytingar ríkisskattstjóra í bréfi embættisins, dags. 6. janúar 2016. Í kjölfar þess að ríkisskattstjóri hefði sent einkahlutafélaginu bréf 9. apríl 2015, sem ítrekað hefði verið þann 11. maí 2015, hefði kærandi bæði með heimsókn til ríkisskattstjóra og með símtölum leitað eftir viðbótarfresti til svara og haldið ríkisskattstjóra upplýstum um gang mála. Þar sem viðbótarfrestur hefði ætíð verið veittur greiðlega hefði þess verið vænst að ríkisskattstjóri myndi gera viðvart áður en ráðist yrði í gjaldabreytingar. Í því trausti hefði bréf, dags. 27. nóvember 2015, verið póstlagt nokkrum dögum síðar. Hefði bréf ríkisskattstjóra 6. janúar 2016 komið kæranda í opna skjöldu auk þess sem kærandi undraðist að bréf hans, dags. 27. nóvember 2015, hefði ekki borist ríkisskattstjóra fyrr en 5. janúar 2016. Þá var upplýst að kærandi og félagið hefðu í október 2014 flutt frá skráðu lögheimili að S í Reykjavík. Eftirleiðis hefði svonefnd framsendingarþjónusta Íslandspósts hf. verið nýtt og kærandi og félagið fengið allan almennan póst framsendan á starfsstöð félagsins að T. Að fengnum skýringum frá Íslandspósti hf. yrði að ætla að boðunarbréf og úrskurðarbréf ríkisskattstjóra hefðu verið send með ábyrgðarpósti, en sérstakar reglur giltu um slíkan póst. Í ljósi framangreinds þætti ljóst að kanna yrði hvort málsmeðferðarreglur stjórnsýslulaga og skattalaga hefðu verið brotnar við meðferð málsins. Væri því óskað eftir tilvísuðum boðunarbréfum og úrskurðum í málum kæranda og félagsins auk ljósrita af umslögum bréfanna. Þá væri óskað eftir ljósriti af umslagi bréfs kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2015, og loks ábyrgðarnúmeri boðunarbréfa og úrskurðarbréfa, hefðu þau bréf verið send í ábyrgðarpósti.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2016, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni um endurupptöku málsins. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að með bréfi embættisins, dags. 6. janúar 2016, hefði kæranda og X ehf. verið veittur 15 daga frestur til að senda svör og skýringar í tilefni af endurupptökubeiðni. Engin svör eða skýringar hefðu borist og væri beiðninni því hafnað. Í niðurlagi bréfsins leiðbeindi ríkisskattstjóri um kærurétt til yfirskattanefndar vegna úrskurða ríkisskattstjóra frá 10. desember 2015 og benti á að samkvæmt 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefði kærufrestur til nefndarinnar rofnað þegar beiðni um endurupptöku barst ríkisskattstjóra. Væru því 66 dagar eftir af kærufresti til yfirskattanefndar og væri hann til 15. apríl 2016.

IV.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. apríl 2016, sem barst nefndinni 16. sama mánaðar, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 2015, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Fram kemur í kærunni að í byrjun október 2014 hafi kærandi og X ehf. flutt frá lögheimili sínu að S í Reykjavík að T. Þegar kærandi hafi ætlað að flytja lögheimili félagsins þangað hafi hann komist að því að lögheimili félagsins yrði ekki breytt án undirritunar stjórnarmanna á flutningstilkynningu. Þá gæti kærandi ekki sjálfur átt lögheimili að T þar sem um væri að ræða atvinnuhúsnæði. Á þessum tíma hafi meðstjórnandi kæranda í félaginu verið erlendis og hafi kærandi því orðið að bíða með flutningstilkynningu félagsins þar til meðstjórnandinn væri kominn til landsins. Lögheimili félagsins hafi því verið ranglega skráð að S í Reykjavík þar til í febrúar eða mars 2016 og lögheimili kæranda sjálfs þar til í apríl 2016.

Fram kemur í kærunni að kærandi byggi kröfu sína á því að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og andmælareglu sem mælt sé fyrir um í 13. og 14. gr. sömu laga, sbr. og 1., 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þau gögn sem kærandi hafi fengið í hendur frá ríkisskattstjóra fram til 7. janúar 2016 hafi einungis verið fyrirspurnarbréf til X ehf., dags. 9. apríl 2015, og ítrekun þess, dags. 11. maí 2015. Kærandi hafi verið upplýstur um að ríkisskattstjóri hafi haft gjaldárið 2014 til skoðunar, en verið alls ókunnugt um að til skoðunar væru fleiri gjaldár. Vissulega hafi lögheimili kæranda og félagsins verið ranglega skráð í Þjóðskrá Íslands og fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Það hafi þó ekki verið ásetningur kæranda að felast fyrir ríkisskattstjóra eða öðrum skuldheimtumönnum, enda hefði honum þá ekki verið unnt að reka fyrirtæki sem byggði afkomu sína á því að vera sýnilegt allan sólarhringinn, allt árið um kring. Haldi X ehf. úti vefsíðu og auglýsi starfsemi sína reglulega og sé rétt heimili, símanúmer og netfang félagsins þar kyrfilega tekið fram. Jafnframt komi rétt heimili og símanúmer fram í símaskrá og dyljist engum sem finna þurfi kæranda og/eða félag hans hvar þá sé að finna. Ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagið að koma öllum sínum bréfum til kæranda og félagsins þrátt fyrir ranga skráningu lögheimilis. Með því að þrásenda bréf sín á lögheimili kæranda og félagsins með fullri vitneskju um viðkomandi aðilar væru fluttir þaðan verði að ætla að ríkisskattstjóri hafi talið að birtingarregla a-liðar 3. mgr. 85. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, ætti fortakslaust við um stjórnsýslumál. Svo sé þó ekki því áður en stjórnvaldi sé heimilt að beita slíkum sönnunarreglum verði að rannsaka mál með öllum þeim úrræðum sem tiltæk séu og ætlast megi til með sanngirni að sé beitt. Eins og t.d. þeim einföldu úrræðum að slá upp nafni í leitarvél í tölvu eða rafrænni símaskrá. Verði ekki annað séð en að það að grafist sé fyrir um rétt heimilisfang skattaðila eigi að sínu leyti undir rannsókn máls, því rannsóknarskyldu verði trauðla fullnægt, a.m.k. ekki í málum sem þessum, nema að fengnum skýringum og gögnum frá skattaðila. Ekki megi veita neinn afslátt af málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga með því að heimila stjórnvaldi að stytta sér leið með þessum hætti.

Í kærunni er í þessu sambandi vikið að áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 3712/2003. Samkvæmt almennum sönnunarreglum í íslenskum rétti teljist löglíkur að jafnaði fyrir því að bréf hafi borist viðtakanda ef sendandi hefur látið bréfið í póst og unnt sé að færa sönnur fyrir slíku með póststimpli. Þó kunni aðstæður í tilteknu máli að vera með þeim hætti að rétt sé að láta stjórnvald bera hallann af því ef vafi leikur á um hvort bréf sem það hefur sent, hafi komist til aðila máls. Sé það mat kæranda að slíkar aðstæður hljóti að vera fyrir hendi þegar stjórnvaldið hafi áður sent bréf sem hefur verið endursent með þeirri merkingu póstburðaraðila að viðtakandi sé farinn. Þá geti vart talist löglíkur fyrir því að sami viðtakandi fái næsta bréf sem sent sé á sama heimilisfang. Í greindu áliti umboðsmanns Alþingis hafi raunar verið fjallað um rannsóknarregluna, en telja megi að það að senda bréf á rétt heimili viðtakanda falli ekki aðeins undir það að sjá til þess að andmælaréttur sé virtur heldur eigi einnig við um rannsókn máls. Ríkisskattstjóri hafi lagt áherslu á að bréf embættisins hafi verið send á skráð lögheimili kæranda og félagsins, væntanlega til þess að benda á að slíkt hafi verið nægilegt til að tilkynningarskyldu 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 teljist fullnægt. Á tímum rafrænna samskipta og internets sé orðið afar auðvelt að finna menn. Varlegt verði að telja að við þær aðstæður sé tilkynningarskyldu, þ.e. rannsóknarskyldu og/eða skyldu stjórnvalds til að tryggja andmælarétt borgara, ekki fullnægt með því einu að einblína á skráð lögheimili heldur verði a.m.k. að krefjast þess að stjórnvald t.d. slái inn nafni viðkomandi í rafrænni símaskrá eða leitarvél til að finna rétt heimilisfang, símanúmer, veffang eða netfang. Enda sé nú gert ráð fyrir því í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að úrskurði megi senda rafrænt til skattaðila.

Í ljósi fyrri samskipta sinna við ríkisskattstjóra vegna málsins hafi kærandi mátt búast við því að honum yrði gert viðvart með einhverjum hætti áður en til gjaldabreytinga yrði boðað, en kærandi hafi leitast við að halda embættinu upplýstu um það af hverju það hefði dregist hjá honum að svara ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi ávallt tekið málaleitan kæranda af skilningi og veitt umbeðna fresti greiðlega. Ekki hafi ríkisskattstjóri minnst á í símtölum að önnur bréf hefðu verið send kæranda og/eða félaginu en þau sem þeir aðilar hafi fengið í hendur eða að boðun gjaldabreytinga væri á næsta leiti, ekki einu sinni þann 5. nóvember 2015, en þá hafi kærandi samkvæmt gögnum málsins haft samband við ríkisskattstjóra, þ.e. sama dag og ríkisskattstjóri hafi póstlagt boðunarbréf sín.

Tekið er fram að vegna markmiða stjórnsýslulaga um að tryggja réttaröryggi borgaranna í skiptum þeirra við stjórnvöld og þeirra sjónarmiða sem liggi þar að baki verði að gera auknar kröfur til málsmeðferðar þegar vélað sé um mikilvæga hagsmuni borgarans. Hið sama eigi við þegar um íþyngjandi ákvarðanir sé að ræða og sérstaklega ef ákvörðun feli í sér refsikennd viðurlög eins og 25% álag sem ríkisskattstjóri hafi beitt með heimild í 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framanritaðs verði að telja að brotinn hafi verið réttur á kæranda og X ehf. til andmæla áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í málinu, einkum að því er snertir gjaldárin 2010, 2011 og 2012, en borgari verði að fá vitneskju um að mál er varði hann sé í gangi í stjórnsýslunni. Telja verði að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að þessu með því að senda fyrirspurnir sínar, boðunarbréf og úrskurði á lögheimili kæranda og félagsins, vitandi að þeir aðilar væru farnir þaðan og án þess að aðhafast neitt sem með sanngirni hafi mátt ætlast til að hann gerði til að hafa uppi á þeim. Telja verði að hið síðargreinda leiði einnig til þess að málið teljist ekki hafa verið rannsakað áður en ákvörðun var tekin.

Kærunni fylgja ljósrit af ýmsum gögnum málsins, útprentun af vefsíðum ja.is og X ehf. og ljósrit af auglýsingum félagsins þar sem tilgreint er heimilisfang þess, símanúmer og veffang.

V.

Með bréfi, dags. 6. júní 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess aðallega krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd, en til vara að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Í umsögn ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir samskiptum ríkisskattstjóra við kæranda og X hf. vegna málsins. Þá kemur fram að aðalkrafa ríkisskattstjóra byggi á því að kæra kæranda sé komin fram að liðnum lögboðnum þriggja mánaða kærufresti, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Að teknu tilliti til rofs á kærufresti vegna beiðni kæranda um endurupptöku málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hafi lokadagur kærufrests verið 15. apríl 2016. Kæran hafi borist yfirskattanefnd 16. apríl 2016, þ.e. á laugardegi. Kærufrestur hafi því verið liðinn og ekki verði séð að fyrir hendi séu ástæður sem afsaki síðbúna kæru, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þá er í umsögninni vikið að kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra. Er bent á vegna sjónarmiða kæranda að bréf ríkisskattstjóra vegna málsins hafi verið send með lögboðnum hætti samkvæmt ákvæðum 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. á skráð lögheimili kæranda. Umrædd ákvæði hafi í úrskurðaframkvæmd verið skýrð þannig að með því að senda bréf og tilkynningar á skráð lögheimili skattaðila sé uppfylltur áskilnaður ákvæðisins um að skorað sé skriflega á framteljanda og honum gert viðvart um fyrirhugaðar breytingar, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 471/2012 og 86/2016. Séu bréf og tilkynningar send á skráð lögheimili skattaðila sé ekki við ríkisskattstjóra að sakast ef bréfin berast ekki skattaðilanum, þ.e. skattaðili beri sjálfur áhættuna af því að bréfið berist honum. Þá verði ekki talið að ríkisskattstjóra hafi borið að gera kæranda viðvart með tölvupósti um málarekstur embættisins, sbr. úrlausn um hliðstæða viðbáru í úrskurði yfirskattanefndar nr. 471/2012.

Í niðurlagi umsagnarinnar er nánar vikið að lögheimilisskráningu kæranda og skráningu heimilisfangs X ehf. á því tímabili sem málið varðar. Er m.a. bent á að það sé á misskilningi byggt í kæru að kæranda hafi verið ókleift að hlutast til um breytingu á skráðu heimilisfangi félagsins, enda sé um að ræða einkahlutafélag í eigu eins manns og kærandi eini stjórnarmaður félagsins. Þá hafi kæranda verið ljóst og fullkunnugt um að ríkisskattstjóri væri að óska eftir upplýsingum um skattframtal félagsins árið 2014. Þrátt fyrir það hafi kærandi aldrei komið á framfæri við ríkisskattstjóra upplýsingum um breytt póstfang. Þá verði ekki séð að kærandi hafi nýtt sér þjónustu póstrekanda um að póstur sendur á skráð lögheimili yrði framsendur á annað póstfang.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að í samræmi við ákvæði 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um túlkun frests og athugasemdir við það ákvæði beri að beita rúmri túlkun borgara í hag við útreikning frests, svo sem nánar er rökstutt. Verði talið að fresturinn hafi verið liðinn krefjist kærandi þess að kæra hans verði tekin til meðferðar á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem veigamiklar ástæður mæli með því að kæran verði tekin til meðferðar. Þá er því hafnað að úrskurður yfirskattanefndar nr. 86/2016 hafi fordæmisgildi fyrir mál kæranda. Í því máli hafi verið deilt um það hvort ríkisskattstjóri hefði yfir höfuð sent skattaðila boðunarbréf og ekki annað séð en að umræddur skattaðili hafi haft aðsetur á skráðu lögheimili. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 471/2012 sé óbirtur og kæranda því fyrirmunað að kynna sér hann. Er ítrekað að vegna mikilla tækniframfara sem átt hafi sér stað á síðustu árum sé nú orðið auðveldara að hafa uppi á einstaklingum og lögaðilum en áður var, auk þess sem rafræn samskipti séu á allan hátt auðveldari. Sé andmælaregla 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 fyrir borð borin sé hún slitin úr sambandi við rannsóknarreglu með því að einblínt sé á skráð lögheimili skattaðila þrátt fyrir að vitað sé að hann sé fluttur. Þessu til stuðnings sé vísað til álita umboðsmanns Alþingis í málum nr. 4064/2004 og 4070/2004. Loks eru gerðar athugasemdir við tiltekin atriði í umsögn ríkisskattstjóra. Er m.a. dregið í efa að bréf kæranda, dags. 27. nóvember 2015, hafi fyrst verið móttekið hjá ríkisskattstjóra þann 5. janúar 2016, enda hafi ekki borist ljósrit af umslagi bréfsins með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 2016, þrátt fyrir að sérstaklega hafi verið óskað eftir því.

Þann 26. júlí 2016 var móttekinn hjá yfirskattanefnd reikningur sérfræðings vegna vinnu við kæru til yfirskattanefndar vegna mála kæranda og X ehf. auk kvittunar fyrir greiðslu. Samtals nam fjárhæð reikningsins 127.119 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI .

Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2014 til endurákvörðunar með úrskurði sínum, dags. 10. desember 2015, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiðbeindi ríkisskattstjóri kæranda um kærurétt til yfirskattanefndar vegna endurákvörðunarinnar og tilgreindi í þeim efnum lögboðinn þriggja mánaða kærufrest, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2015, sem samkvæmt mótttökustimpli barst ríkisskattstjóra 5. janúar 2016, bárust ríkisskattstjóra gögn frá kæranda vegna málsins. Tók ríkisskattstjóri erindið til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði sínum, dags. 10. desember 2015, og hafnaði beiðninni með bréfi, dags. 9. febrúar 2016. Í þessu sambandi skal tekið fram að um höfnun á endurupptöku máls fer eftir 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 en þar kemur fram að þegar aðili óskar eftir endurupptöku máls innan kærufrests rofnar kærufresturinn. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný heldur kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun er tilkynnt aðila. Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. febrúar 2016, var vakin athygli á umræddu ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og bent á að bréf kæranda, móttekið 5. janúar 2016, hefði borist í kærufresti til yfirskattanefndar og að kærufrestur til nefndarinnar hefði rofnað við það. Var tiltekið að 66 dagar lifðu af kærufresti til yfirskattanefndar vegna úrskurðar um endurákvörðun og að síðasti dagur kærufrests væri 15. apríl 2016.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er dagsettur 10. desember 2015 og liggur ekki annað fyrir en að hann hafi verið póstlagður þann sama dag. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðar ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til rofs á kærufrestinum vegna beiðni kæranda um endurupptöku málsins, sem barst 5. janúar 2016, var síðasti dagur kærufrests 16. apríl 2016. Þar sem 16. apríl 2016 bar upp á laugardag lengdist fresturinn til næsta opnunardags þar á eftir, þ.e. til mánudags 18. apríl 2016, sbr. 2. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kæra til yfirskattanefndar er dagsett 15. apríl 2016 og barst nefndinni degi síðar. Samkvæmt þessu er kæran fram komin innan kærufrests. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hafnað.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 10. desember 2015, áætlaði ríkisskattstjóri kæranda viðbótartekjur í skattframtölum hans árin 2010, 2011, 2012 og 2014 á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. sem ríkisskattstjóri taldi að skattleggja bæri sem laun á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Nam hækkun launa kæranda af þessum sökum 15.000.000 kr. gjaldárið 2010, 20.000.000 kr. gjaldárið 2011, 2.500.000 kr. gjaldárið 2012 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2014. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd ár sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að þar sem hvorki kærandi né X ehf. hefðu látið ríkisskattstjóra í té umbeðnar skýringar og gögn um tilfærðar kröfur í skattframtölum félagsins þau ár sem um ræðir yrði að draga þá ályktun að um væri að ræða óheimilar lánveitingar félagsins til kæranda og/eða óheimilar úttektir kæranda af fjármunum félagsins, enda væri kærandi eigandi alls hlutafjár í félaginu, stjórnarformaður þess og framkvæmdastjóri, sbr. ákvæði 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem ríkisskattstjóri vísaði til í því sambandi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. apríl 2016, er þess krafist af hálfu kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi í heild sinni vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Er byggt á því að við meðferð málsins hafi verið brotið gegn lögboðnum andmælarétti kæranda sem hafi leitt til þess að málið hafi ekki verið rannsakað nægilega áður en ákvörðun var tekin. Í því sambandi er vísað til þess í kærunni að fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra vegna málsins, dags. 30. júní, 31. júlí og 1. september 2015, boðunarbréf embættisins, dags. 5. nóvember 2015, og úrskurður um endurákvörðun, dags. 10. desember 2015, hafi ekki borist kæranda og ríkisskattstjóri hafi ekki gert kæranda viðvart um málarekstur embættisins á hendur honum og X ehf. með öðrum hætti en ítrekuðum bréfasendingum á skráð lögheimili kæranda og heimilisfang félagsins að S í Reykjavík þaðan sem kærandi hafi verið fluttur. Tekið skal fram að í kærunni er ekkert vikið að efnisatriðum málsins og varðar kæran þannig einvörðungu formhlið þess.

Rétt þykir að reifa stuttlega það sem fyrir liggur um samskipti ríkisskattstjóra og kæranda vegna málsins og telja verður óumdeilt. Eins og rakið er í kafla II hér að framan óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um tilfærðar kröfur í skattskilum X ehf. með bréfi til félagsins, dags. 9. apríl 2015, sem ítrekað var með bréfi, dags. 11. maí 2015, en bæði þessi bréf voru send á skráð heimilisfang félagsins að S í Reykjavík sem jafnframt var skráð lögheimili kæranda á greindum tíma. Af þessu tilefni kom kærandi á starfsstöð ríkisskattstjóra 29. maí 2015 og var honum þá veittur frestur til að koma á framfæri umbeðnum skýringum og gögnum fyrir hönd X ehf. til 12. júní 2015 samkvæmt því sem fram kemur í kæru. Engin skrifleg svör bárust innan frestsins og með bréfi til kæranda, dags. 30. júní 2015, skoraði ríkisskattstjóri á kæranda sem fyrirsvarsmann X ehf. að láta í té umbeðnar skýringar og gögn. Var bréf þetta endursent ríkisskattstjóra 3. júlí 2015 með þeirri áritun póstrekanda að kærandi væri farinn. Kærandi mun hins vegar hafa haft samband við ríkisskattstjóra símleiðis þann 13. júlí 2015 til þess að óska eftir viðbótarfresti vegna málsins. Með bréfi til kæranda, dags. 31. júlí 2015, ítrekaði ríkisskattstjóri fyrirspurn sína, en bréf þetta var endursent embættinu 7. ágúst 2015. Í kjölfar þessa ritaði ríkisskattstjóri kæranda og X ehf. samhljóða bréf, dags. 1. september 2015, þar sem ríkisskattstjóri krafði um skýringar og gögn vegna málsins, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Bæði bréfin voru sendursend embættinu með sama hætti og áður, en fyrir liggur að kærandi hafði samband símleiðis dagana 22. september og 5. nóvember 2015 þar sem fram kom af hans hálfu að unnið væri að leiðréttingum á bókhaldi X ehf. Með bréfi, dags. 5. nóvember 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til að koma á framfæri skriflegum athugasemdum. Engin viðbrögð urðu við þessu bréfi af hálfu kæranda, sem endursent var ríkisskattstjóra 12. nóvember 2015, og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. desember 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Voru bæði boðunarbréf og úrskurður ríkisskattstjóra send á skráð lögheimili kæranda, en fyrir liggur að úrskurðurinn var endursendur þann 15. desember 2015 með þeirri skýringu að kærandi væri farinn.

Samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri, ef í ljós kemur fyrir eða eftir álagningu að skattframtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skora skriflega á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn, sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Þá kemur fram í 4. mgr. 96. gr. laganna að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. þessarar greinar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal ríkisskattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Skal rökstuddur úrskurður um endurákvörðun álagningar kveðinn upp innan tveggja mánaða að jafnaði og skal senda hann í ábyrgðarbréfi, almennri póstsendingu eða rafrænt til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið voru öll bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf. vegna málsins, þar með talið boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 5. nóvember 2015, send á skráð lögheimili kæranda að S í Reykjavík, þar sem X ehf. var jafnframt með skráð heimilisfang á greindum tíma. Hvað sem öðru líður verður því að telja að bréfin hafi verið send kæranda með lögboðnum hætti, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og að það hafi verið á ábyrgð kæranda ef bréfin bárust honum ekki í hendur, sbr. úrlausn um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands 4. febrúar 2016 í máli nr. 320/2015. Á hinn bóginn má taka undir með kæranda að í ljósi þess að öll umrædd bréf voru endursend ríkisskattstjóra með þeim hætti sem um ræðir, ef undan eru skilin bréf embættisins til X ehf., dags. 9. apríl og 11. maí 2015, sem virðast þannig hafa komist til skila, hafi verið rétt og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að ríkisskattstjóri leitaði annarra leiða til að koma greindum bréfum sínum til kæranda, sbr. til hliðsjónar sjónarmið í greindum dómi Hæstaréttar 4. febrúar 2016 og í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 31. mars 1999 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar 5. maí 1999 í málinu nr. 164/1999. Af gögnum málsins verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi gert neinn reka að slíku og er það aðfinnsluvert. Ekki verður þó talið að hér sé um að ræða slíkan annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra er leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild eða að hluta. Í því sambandi er einkum til þess að líta að fyrir liggur að kæranda var kunnugt um yfirstandandi athugun ríkisskattstjóra á skattskilum hans og X ehf., sbr. hér að framan. Engu að síður hlutaðist kærandi ekki til um það á neinu stigi málsins að koma á framfæri við ríkisskattstjóra upplýsingum um rétt heimilisfang eða aðsetur, en eins og á stóð verður að telja að kæranda hafi borið að eiga frumkvæði að því. Ekki gerði kærandi reka að því að tilkynna um breytingu á lögheimili sínu eða heimilisfangi X ehf. fyrr en á árinu 2016, nánar tiltekið þann 4. febrúar 2016 í tilviki félagsins og 12. apríl sama ár vegna hans sjálfs. Þykja skýringar kæranda á ástæðum þessa ekki sannfærandi. Loks er til þess að líta að af hálfu kæranda og X ehf. voru umbeðnar upplýsingar ekki lagðar fram á neinu stigi málsins þrátt fyrir ítrekaðar áskoranir.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli að farið hafi verið á svig við lögboðinn andmælarétt kæranda við meðferð málsins eða að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt því og þar sem ekki er neinn efnislegur ágreiningur í málinu er kröfu kæranda hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.