Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 19. október, er tekið fyrir mál nr. 107/2016; kæra A, dags. 23. maí 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. maí 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 25. febrúar 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014 og 2015. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda umrædd gjaldár á þeim forsendum að lagaskilyrði um eigin not viðkomandi íbúðarhúsnæðis hefðu ekki verið uppfyllt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 26. nóvember 2015, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir eigin notum íbúðarhúsnæðis að R í X-bæ á árunum 2013 og 2014, sbr. 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta. Tók ríkisskattstjóri fram að svo virtist sem kærandi hefði ekki búið í eigin húsnæði á árunum 2011 til 2014. Réttur til vaxtabóta væri háður því að lán væru tekin vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, sbr. 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Með eigin notum væri átt við að húsnæðið væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum.

Með bréfi, dags. 19. janúar 2016, greindi kærandi frá því að hún væri búsett í Reykjavík vegna atvinnu sinnar. Hún hefði starfað sem verktaki frá ársbyrjun 2011 og búið í leiguhúsnæði frá þeim tíma. Tók kærandi fram að hún hefði sett íbúð sína að R á sölu á árinu 2012. Íbúðin hefði hins vegar ekki selst fyrr en á árinu 2015 og hefði kærandi þá keypt íbúð í Reykjavík. Á því tímabili sem ekki hefði tekist að selja íbúðina að R hefði kærandi haft í huga að flytja aftur til X-bæjar og sótt um vinnu þar í því skyni, en án árangurs. Atvinna kæranda hefði því valdið því að kæranda hefði ekki verið unnt að nýta íbúðarhúsnæði sitt.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2016, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að fyrirhugað væri að fella tilfærð lán vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að R í skattframtölum árin 2014 og 2015 úr skuldum og vaxtagjöldum vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota og færa lán þessi sem aðrar skuldir og vaxtagjöld. Kom fram að sú breyting á skattframtölum kæranda myndi leiða til niðurfellingar vaxtabóta umrædd ár. Vegna skýringa kæranda í bréfi, dags. 19. janúar 2016, tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að íbúðin að R hefði verið til eigin nota kæranda á árunum 2013 og 2014 í skilningi B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Réttur til vaxtabóta væri háður því að lán væru tekin vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, sbr. B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003. Með eigin notum væri átt við að húsnæðið væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að um tímabundið ástand hefði verið að ræða þar sem íbúðin hefði verið í söluferli umrædd ár.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2015, gerði kærandi athugasemdir við hinar boðuðu breytingar ríkisskattstjóra. Greindi kærandi frá því að hún hefði ekki fengið starf í sínu fagi í X-bæ og hefði því flutt til Reykjavíkur í leit að vinnu við sitt hæfi. Hún hefði síðan starfað á höfuðborgarsvæðinu ýmist sem launþegi eða verktaki. Kærandi hefði átt íbúðina að R sem hún hefði leigt út þegar hún flutti til Reykjavíkur þar sem hún hefði vonast til að geta fengið aftur vinnu í X-bæ. Það hefði ekki gengið eftir og hefði kærandi því sett íbúðina á sölu. Íbúðin hefði ekki selst fyrr en á árinu 2015 og hefði kærandi þá keypt íbúð í Reykjavík. Var rakin tilvísun í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og tekið fram að ekki yrði ekki annað séð en að kærandi ætti fullan rétt á vaxtabótum þar sem hún hefði ekki getað haft íbúð sína til eigin nota. Þá var bent á að kærandi hefði fært leigugjöld til frádráttar leigutekjum í skattframtölum sínum umrædd ár á þeim grundvelli að um tímabundna útleigu á íbúðarhúsnæði, sem ætlað væri til eigin nota, væri að ræða.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. febrúar 2016, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og reifaði ákvæði 1. og 5. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Tók ríkisskattstjóri fram að svo virtist sem kærandi hefði tilgreint skuldir og vaxtagjöld vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota í skattframtölum árin 2014 og 2015, en byggi ekki í eigin húsnæði. Um væri að ræða íbúð að R í X-bæ sem kærandi hefði keypt á árinu 1987. Samkvæmt upplýsingum í þjóðskrá hefði kærandi hins vegar ekki búið í íbúðinni frá október 2010. Kærandi virtist ekki hafa búið í eigin húsnæði á árunum 2011 til 2014. Réttur til vaxtabóta væri háður því að lán væru tekin vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, sbr. 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Með eigin notum væri átt við að húsnæði væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Þá rakti ríkisskattstjóri skýringar kæranda í bréfi, dags. 19. janúar 2016, og tók fram að með vísan til framangreinds yrði ekki séð að íbúðarhúsnæðið að R í X-bæ hefði verið til eigin nota á árunum 2013 og 2014 í skilningi framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að um tímabundið ástand hefði verið að ræða þar sem húsnæðið hefði verið í söluferli umrædd ár. Væri því ekki um það að ræða að kærandi hefði ætlað að taka húsnæðið aftur til eigin nota. Því hefði ríkisskattstjóri flutt vaxtagjöld og eftirstöðvar skulda vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins að R úr lið 5.2 í lið 5.5 í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. maí 2016, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er ítrekað að kærandi hafi starfað í Reykjavík en átt íbúð í X-bæ og fengið vaxtabætur vegna hennar. Hún hafi leigt íbúð í Reykjavík en einnig haft leigutekjur af íbúðinni í X-bæ og hafi hún greitt skatt af þeim leigutekjum sem hún hafi haft umfram leigugjöld. Kærandi hafi ekki haft starf í X-bæ en fengið starf í Reykjavík og því hefði hún flutt þangað. Hafi íbúð kæranda verið skráð á söluskrá hjá fasteignasölu frá 7. maí 2013 þar til hún seldist 5. september 2015, sbr. meðfylgjandi staðfestingu frá fasteignasölu. Snúist ágreiningur í málinu um það hvort kærandi hafi átt rétt á vaxtabótum eða ekki.

IV.

Með bréfi, dags. 27. júní 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsenda hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 19. júlí 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er bent á að íbúð kæranda í X-bæ hafi fyrst verið sett á sölu á árinu 2012, en síðan hjá annarri fasteignasölu í maí 2013. Loks hafi íbúðin verið sett á sölu sumarið 2015 og þá hafi eignin loks selst. Frá áramótum 2011/2012 hafi kærandi verið verktaki við kennslu. Það sé hvorki stöðug vinna né vinna sem skili öruggum tekjum og hafi því ekki verið gott fyrir kæranda að fá íbúðalán. Hafi hún því reglulega sótt um önnur störf, bæði í Reykjavík og í X-bæ. Með bréfinu fylgja gögn um starfsumsóknir kæranda á árunum 2013 til 2015.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. febrúar 2016, að fella niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda gjaldárin 2014 og 2015 á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki sýnt fram á að henni bæri réttur til vaxtabóta umrædd gjaldár.

Í upphafsákvæði B-liðar 1. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að maður, sem skattskyldur sé samkvæmt 1. gr. laganna og beri vaxtagjöld af lánum sem tekin hafi verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, skuli eiga rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laganna í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Í 5. mgr. stafliðarins segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota og stofnist þegar íbúðarhúsnæði til eigin nota sé keypt eða bygging þess hefjist. Réttur til vaxtabóta fellur niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota, sbr. 6. mgr. stafliðarins.

Nánari ákvæði um ákvörðun vaxtabóta er að finna í reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, með áorðnum breytingum. Í 4. gr. reglugerðarinnar segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir, sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota. Með 1. gr. reglugerðar nr. 639/2011, um breyting á reglugerð nr. 990/2001, var nýjum málslið bætt við 4. gr. hinnar síðarnefndu reglugerðar þess efnis að almennt skuli miða við að tímabundnar aðstæður vari ekki lengur en þrjú ár sem þó sé heimilt að framlengja í fimm ár þegar sérstaklega standi á. Reglugerð nr. 639, 15. júní 2011 tók gildi á árinu 2011.

Af framangreindri skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar þykir leiða að það sé skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýti það sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta falli því niður ef skilyrðið er ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir þetta geta sérstakar aðstæður valdið því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. framangreindrar reglugerðar nr. 990/2001. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa verður talin geta fallið hér undir svo og geta aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta falli ekki niður þótt aðili nýti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Það ber undir eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Ljóst er á hinn bóginn að kjósi eigandi að leigja íbúðarhúsnæði sitt út til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta húsnæðið sjálfur, t.d. þar sem slík ráðstöfun er hagkvæm í fjárhagslegu tilliti, eru skilyrði vaxtabóta almennt ekki fyrir hendi, enda er þá ekki um það að ræða að eigandi geti ekki sjálfur nýtt húsnæðið til íbúðar. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og almenn jafnræðissjónarmið eru þeirri niðurstöðu til styrktar.

Fram er komið af hálfu kæranda að hún hafi flutt til Reykjavíkur síðsumars 2010 þar sem hún hafi fengið starf við kennslu á höfuðborgarsvæðinu. Hún hafi leigt út íbúð sína í X-bæ og vonast til að fá aftur starf við hæfi í X-bæ. Þegar það hafi ekki gengið eftir hafi kærandi reynt að selja íbúðina, en það hafi gengið illa og hún því íhugað að flytja aftur til X-bæjar. Hafi kærandi sótt um ýmis störf í X-bæ á árunum 2013 til 2015, en án árangurs. Bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. júlí 2016, fylgdu gögn þessu til stuðnings, þ.e. afrit af starfsumsóknum. Fyrir liggur að íbúð kæranda í X-bæ seldist loks á árinu 2015.

Ekki þykja nein efni til að draga í efa að atvinnuþarfir kæranda hafi fyrst og fremst ráðið búferlaflutningum hennar til Reykjavíkur á árinu 2010. Að því gættu og að virtum skýringum kæranda að öðru leyti, og með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum málsins, sbr. einkum gögn sem fylgdu bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. júlí 2016, verður ekki talið varhugavert að ganga út frá því að skilyrði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 fyrir rétti til vaxtabóta séu uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Er því fallist á kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda.