Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 2. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 121/2016; beiðni A, dags. 13. júní 2016, um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 27/2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 13. júní 2016, hefur kærandi farið fram á það við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð sinn nr. 27/2016, sem kveðinn var upp 17. febrúar 2016, í máli kæranda vegna gjaldársins 2009. Ágreiningur málsins laut að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 11. desember 2014, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2009 um 934.505.978 kr. vegna meintra starfstengdra hlunninda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast hlunnindi þessi með samningum sem hann hefði gert persónulega og í nafni X ehf., félags í sinni eigu, við vinnuveitanda sinn, Y hf., í tengslum við kaup á hlutabréfum í félaginu. Með úrskurði yfirskattanefndar var fallist á að lækka skattskyld starfstengd hlunnindi kæranda úr 934.505.978 kr. í 571.621.626 kr. eða um 362.884.352 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti var kröfum kæranda hafnað.

Í beiðni kæranda um endurupptöku málsins kemur fram að tilefni beiðninnar sé dómur Hæstaréttar Íslands 28. apríl 2016 í máli nr. 615/2015 (Þórður Már Jóhannesson gegn íslenska ríkinu). Er tekið fram að með dómi þessum hafi Hæstiréttur horfið frá fyrri lagatúlkun vegna svonefndra söluréttarmála. Niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurði nr. 27/2016 sé því byggð á forsendum sem nú hafi verið hafnað með greindum dómi Hæstaréttar. Er gerð nánari grein fyrir þessu í beiðni kæranda og bent á að niðurstaða Hæstaréttar í máli nr. 615/2015 hafi í för með sér að leysa verði úr máli kæranda „á sömu forsendum og notaðar voru af [ríkisskattstjóra] í bindandi áliti hans nr. 5/2010, þ.e. á þeim forsendum sem fram komu í úrskurði [yfirskattanefndar] nr. 117/2009, þ.e. á grundvelli svokallaðrar kaupréttarútfærslu söluréttar“, eins og segir í beiðninni. Af þessu leiði að engin skattskyld hlunnindi hafi myndast í hendi kæranda vegna samninga við Y hf., enda hafi dómur Hæstaréttar almennt gildi á sviði skattlagningar söluréttar starfsmanna og atvik málsins séu sambærileg atvikum í máli kæranda. Með dómi þessum hafi fyrri dómsúrlausnum réttarins verið vikið til hliðar og grundvöllur úrskurðar yfirskattanefndar nr. 27/2016 sé því brostinn. Sé þess krafist að hækkun ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárið 2009 verði felld úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um beiðni kæranda um endurupptöku. Í umsögninni er því hafnað að dómur Hæstaréttar Íslands 28. apríl 2016 í máli nr. 615/2015 hafi breytt fyrri dómaframkvæmd réttarins í málum af þeim toga sem um ræðir. Ekki sé því tilefni til endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 27/2016.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 29. ágúst 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum.

II.

Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 4. mgr. sömu lagagreinar, getur ríkisskattstjóri að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni leiðrétt álagningu á skattaðila ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra var byggð á. Getur breyting af þessu tilefni tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Skal beiðni um endurupptöku borin fram innan eins árs frá því að skattaðila var eða mátti vera kunnugt um tilefni hennar. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, svo og má bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt málsgrein þessari undir yfirskattanefnd.

Eins og rakið er í beiðni kæranda um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 27/2016 er tilefni beiðninnar dómur Hæstaréttar Íslands 28. apríl 2016 í máli nr. 615/2015 (Þórður Már Jóhannesson gegn íslenska ríkinu). Telur kærandi að með dómi þessum hafi Hæstiréttur horfið frá fyrri framkvæmd varðandi skattlagningu söluréttarsamninga sem mótuð hafi verið með dómum réttarins 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 (Bjarki H. Diego gegn íslenska ríkinu) og 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 (Þórður Már Jóhannesson gegn íslenska ríkinu). Samkvæmt þessu verður að telja að kærandi byggi á því að með umræddum dómi, sem féll eftir að úrskurður yfirskattanefndar nr. 27/2016 var kveðinn upp, hafi „skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á“ verið hnekkt í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 gerir ráð fyrir því að við slíkar aðstæður skuli ríkisskattstjóri taka afstöðu til þess hvort skilyrði leiðréttingar samkvæmt ákvæðinu séu uppfyllt og að ákvörðun hans þar að lútandi megi skjóta til yfirskattanefndar. Verður því að telja að kæranda hafi borið að beina erindi sínu um leiðréttingu til ríkisskattstjóra en ekki til yfirskattanefndar. Með umsögn sinni í málinu, dags. 17. ágúst 2016, hefur ríkisskattstjóri tekið rökstudda afstöðu til beiðni kæranda og telur að hafna beri beiðninni. Að þessu athuguðu og eins og á stendur þykir ekki tilefni til að framsenda ríkisskattstjóra erindi kæranda til meðferðar heldur verður leyst úr því eins og það liggur fyrir.

Vegna sjónarmiða kæranda varðandi skattlagningu söluréttarsamninga og þýðingu dóms Hæstaréttar Íslands 28. apríl 2016 í máli nr. 615/2015 þykir rétt að reifa stuttlega þróun skattframkvæmdar á þessu sviði. Að svo búnu verður vikið að greindum dómi og þýðingu hans.

Leggja má til grundvallar að samningar af þeim toga, sem í málinu greinir, hafi ekki rutt sér til rúms hér á landi að neinu marki fyrr en á fyrstu árum þessarar aldar. Um það leyti voru í fyrsta skipti tekin upp í lög um tekjuskatt sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa starfsmanna fyrirtækja á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. gr. laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Kom m.a. fram í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 86/2000, að lagt væri til að tekin yrðu í lög nr. 75/1981 sérstök ákvæði um kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti „og þannig tekin af öll tvímæli um skattskyldu þessara tekna“, eins og þar sagði. Engar sérstakar reglur eru hins vegar í skattalöggjöf um skattalega meðferð söluréttar að hlutabréfum. Á þeim tíma sem mál kæranda varðar var því nokkurt álitamál hvernig fara bæri með starfstengd kaup hlutabréfa með sölurétti hérlendis, sbr. og sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 402/2010 þar sem fjallað var um skattalega meðferð söluréttar.

Afstaða ríkisskattstjóra til skattskyldu hlunninda á grundvelli söluréttarsamninga mun fyrst hafa komið fram í úrskurði embættisins frá 29. október 2007 sem fjallað var um í fréttablaði embættisins, Tíund, sem kom út í ágúst 2008. Í þeim úrskurði ríkisskattstjóra var byggt á því að haga bæri skattlagningu vegna kaupa starfsmanns á hlutabréfum samkvæmt söluréttarsamningi á sama hátt og um væri að ræða nýtingu kaupréttar að hlutabréfum, enda væri í raun um að ræða kaup hlutabréfa á undirverði sem færð hefðu verið í annan búning með það fyrir augum að tekjur af viðskiptunum yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur en ekki sem launatekjur, sbr. ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í því máli. Umræddur úrskurður ríkisskattstjóra kom til endurskoðunar með úrskurði yfirskattanefndar nr. 117, 27. maí 2009 þar sem í meginatriðum var fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra. Var þannig talið að samkomulag vinnuveitanda og starfsmanns árið 2004 um niðurfellingu kaup- og söluréttar samkvæmt samningi, sem gerður var á árinu 2003, hefði í skattalegu tilliti falið í sér nýtingu starfsmannsins á kauprétti að hlutabréfum sem hann hefði í raun öðlast á árinu 2003.

Álitaefni um skattalega meðferð slíkra samninga um kaup- og sölurétt komu síðan til kasta dómstóla og var fyrrgreind niðurstaða ríkisskattstjóra lögð til grundvallar í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. mars 2010 í máli nr. E-8656/2009 (Bjarki H. Diego gegn íslenska ríkinu). Dómi þessum var áfrýjað til Hæstaréttar Íslands. Með dómi Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 var því slegið föstu að forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra frá 26. maí 2010 fyrir skattlagningu tekna áfrýjanda, þ.e. skattaðila, vegna fengins söluréttar við hlutabréfakaup af vinnuveitanda, stæðust ekki, sbr. einnig dóm Hæstaréttar frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Var krafa áfrýjanda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005 og 2006 því tekin til greina. Í dóminum voru þó ekki gerðar athugasemdir við þann lagagrundvöll sem skattlagning var reist á, þ.e. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hafnaði rétturinn kröfu skattaðila þess efnis að fallist yrði á réttmæti skattskila hans viðkomandi gjaldár. Var m.a. tekið fram í forsendum dómsins að skattaðila hefðu hlotnast skattskyld hlunnindi samkvæmt þessu ákvæði með þeim samningi við vinnuveitanda sem um var fjallað í málinu. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013 fólu greindir dómar Hæstaréttar í sér að söluréttur, sem vinnuveitandi veitir starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila, geti leitt til skattskyldu hjá launamanninum annað hvort eða bæði við veitingu söluréttar vegna verðmætis þeirrar tryggingar sem starfsmanni er þá veitt gegn lækkun á gangverði hlutabréfanna og/eða við nýtingu starfsmanns á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svari til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Með dómunum var jafnframt tekið af skarið með það að aflétting kvaðar, sem starfsmaður hefur gengist undir í tengslum við hlutabréfakaup við framangreindar aðstæður, um að vinna hjá viðkomandi vinnuveitanda um ákveðinn tíma, geti með sjálfstæðum hætti talist skattskyldur ávinningur hjá starfsmanninum eftir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í máli því, sem til meðferðar var í dómi Hæstaréttar 28. apríl 2016 í málinu nr. 615/2015, var til umfjöllunar úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda skattaðila gjaldárið 2007. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn skattaðila umrætt gjaldár vegna starfstengdra hlunninda sem honum hefðu hlotnast með samningum á árunum 2004 og 2005 við vinnuveitanda sinn, Straum Fjárfestingarbanka hf., um kaup á hlutum í félaginu. Í tengslum við hlutabréfakaupin, sem raunar voru gerð í nafni einkahlutafélags í eigu skattaðila, var samið um sölurétt kaupanda á hlutabréfunum og kauprétt seljanda við tilteknar aðstæður. Ákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæð skattskyldra hlunninda skattaðila sem mismun á markaðsverði hlutabréfanna og kaupréttarnýtingarverði vinnuveitandans á þeim tíma þegar kaupréttur féll úr gildi, þ.e. þegar skattaðila var sagt upp störfum á árinu 2006, en í kjölfar uppsagnarinnar seldi einkahlutafélag hans öll hlutabréfin. Úrskurði ríkisskattstjóra var skotið til yfirskattanefndar sem hafnaði kröfu skattaðilans um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra með úrskurði sínum nr. 387/2013. Í úrskurðinum var talið að við uppsögn skattaðila árið 2006, án þess að borið væri við vanefndum hans á starfsskyldum sínum hjá vinnuveitanda, hefði skattaðili losnað úr þeim viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns sem hann hefði undirgengist með söluréttarsamningunum. Var talið að atvik málsins væru með sama hætti og í dómum Hæstaréttar frá 31. mars og 13. október 2011 og að ríkisskattstjóra hefði verið rétt að telja til tekna skattaðila gjaldárið 2007 þann ávinning sem hann hefði notið með því að kaupréttur vinnuveitanda féll niður við uppsögn skattaðila.

Í kjölfar framangreinds höfðaði skattaðili mál á hendur íslenska ríkinu og krafðist þess aðallega að úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar í máli hans yrðu felldir úr gildi. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí 2015 var íslenska ríkið sýknað af kröfum stefnanda. Kom m.a. fram í dóminum að við uppsögn skattaðila á árinu 2006 hefði einkahlutafélag hans losnað undan kauprétti vinnuveitanda og skattaðili þá notið tekna af störfum sínum í þágu vinnuveitandans. Var talið ljóst að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 387/2013 hefðu tekjur einkahlutafélagsins verið réttilega ákvarðaðar sem skattskyld hlunnindi skattaðila samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þótt dómurinn hafi þó talið að fjárhæð teknanna hefði verið nokkuð vanáætluð í úrskurðinum. Dómi þessum var áfrýjað til Hæstaréttar Íslands. Með dómi Hæstaréttar 28. apríl 2016 í málinu nr. 615/2015 var hinn áfrýjaði dómur staðfestur og íslenska ríkið sýknað af kröfum skattaðila. Í niðurlagi dómsins segir svo:

„Með samningnum um sölurétt var einkahlutafélagi áfrýjanda veittur einhliða söluréttur og Straumi Fjárfestingarbanka hf. einhliða kaupréttur á þeim hlutabréfum, sem einkahlutafélagið hafði fest kaup á, og var búið svo um hnútana að ekki hefði orðið neinn hagnaður af sölu félagsins til bankans hvort sem sölurétturinn eða kauprétturinn hefði verið nýttur, til dæmis í kjölfar þess að áfrýjandi hefði látið af störfum að eigin ósk eða verið sagt upp störfum vegna vanefnda á starfsskyldum sínum. Þegar áfrýjanda var sagt upp störfum af öðrum orsökum 21. júní 2006 varð kaupréttur bankans því ekki virkur á grundvelli samningsins og við það var félag áfrýjanda ekki lengur bundið af því að ráðstafa hlutabréfunum fyrir fyrirfram umsamið endurgjald, heldur gat selt þau á markaði sem það og gerði viku síðar með verulegum hagnaði. Þegar samningarnir, sem gerðir voru 7. september 2005, eru virtir í heild er fallist á þá niðurstöðu héraðsdóms að þeir hafi haft sömu fjárhagsleg áhrif fyrir áfrýjanda og ef hann hefði fengið skilyrtan rétt til að kaupa hlutabréf í Straumi Fjárfestingarbanka hf. vegna starfs síns hjá bankanum, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun skattskyldra tekna áfrýjanda samkvæmt l. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laganna er því rétt að líta til reglunnar í öðrum málslið 9. gr. auk meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og miða tekjurnar við mismun á kaupverði hlutabréfanna og söluverði þeirra, en við söluna kom fyrst í ljós hvert var raunverulegt virði hinna starfstengdu hlunninda áfrýjanda.“

Af hálfu kæranda er litið svo á að með umræddum dómi hafi Hæstiréttur Íslands „horfið frá þeirri túlkun sinni að [í söluréttarmálum af greindum toga] sé um að ræða eignarréttaryfirfærslu strax við kaupsamningsgerð, og telji nú að beita eigi þeirri kaupréttarútfærslu sem hafnað var í dómunum tveimur“, eins og segir í kæru. Er tekið fram að með dóminum hafi „kaupréttarútfærsla [ríkisskattstjóra] hlotið viðurkenningu Hæstaréttar“. Verður að skilja þetta svo að kærandi telji það felast í dómi Hæstaréttar að haga beri skattlagningu starfstengdra hlunninda vegna slíkra söluréttarsamninga, sem um ræðir, með þeim hætti sem greinir í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 117/2009, þ.e. miðað við að um nýtingu kaupréttar sé að ræða. Þegar litið er til forsendna og niðurstöðu dóms Hæstaréttar 28. apríl 2016 verður engan veginn fallist á þetta með kæranda. Kemur hvergi fram í forsendum dómsins að litið sé svo á að kaup umrædds starfsmanns á hlutabréfum í Straumi Fjárfestingarbanka hf. hafi ekki orðið endanleg fyrr en við starfslok á árinu 2006 þegar starfsmaðurinn losnaði undan viðjum kaupréttar félagsins, sbr. til hliðsjónar forsendur í dómi Hæstaréttar 13. október 2011 í máli sama aðila vegna gjaldársins 2005. Þá verða slíkar ályktanir um kúvendingu í afstöðu réttarins til skattlagningar söluréttarsamninga ekki dregnar af þeirri athugasemd í dómsforsendum að umræddir samningar hafi haft „sömu fjárhagsleg áhrif fyrir áfrýjanda og ef hann hefði fengið skilyrtan rétt til að kaupa hlutabréf í Straumi Fjárfestingarbanka hf. vegna starfs síns hjá bankanum“, eins og þar segir, enda hefur verið bent á náinn skyldleika kaup- og söluréttarsamninga að þessu leyti í fyrri dómum Hæstaréttar, sbr. dóm réttarins í máli nr. 626/2010 þar sem fram kemur að þótt samningarnir hefðu ekki verið um kauprétt að hlutabréfum í dæmigerðri mynd hefðu þeir um margt falið í sér spegilmynd slíks kaupréttarsamnings. Er tekið fram í dóminum að ekki verði framhjá því horft að endanleg niðurstaða eftir þessum tveimur leiðum verði í raun nánast sú sama.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að með dómi Hæstaréttar 28. apríl 2016 í málinu nr. 615/2015 hafi skattframkvæmd varðandi meðferð söluréttarsamninga í skattskilum verið hnekkt í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Þá er rétt að benda á, vegna samanburðar á máli kæranda við mál Þórðar Más, að í tilviki kæranda var skattlagning starfstengdra hlunninda í skattframtali hans árið 2009 byggð á því að ráðstafanir í tengslum við starfslok kæranda á árinu 2008 hefðu í skattalegu tilliti falið í sér nýtingu söluréttar að hlutabréfum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 27/2016. Var talið að kæranda hefði borið að telja sér til tekna mismun á söluverði hlutabréfanna og markaðsverði þeirra þegar söluréttar var neytt. Eins og fram kemur í úrskurðinum taldi yfirskattanefnd að skilja bæri dóma Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 þannig að söluréttur, sem vinnuveitandi veitti starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila, gæti m.a. leitt til skattskyldu hjá starfsmanni við nýtingu hans á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svaraði til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Hvað sem öðru líður verður því ekki talið að dómur Hæstaréttar frá 28. apríl 2016, sem eins og fram er komið laut að skattlagningu við lausn viðkomandi starfsmanns undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda, breyti neinu um niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 27/2016, enda verður ekki talið að um sé að ræða hliðstæð mál að öllu leyti, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framanritaðs er beiðni kæranda um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 27/2016 hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Beiðni kæranda um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 27/2016 er hafnað.