Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 2. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 16/2016; kæra A, dags. 11. janúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2009 og 2010. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 11. janúar 2016, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 1. febrúar 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. október 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009 og 2010. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2008 og 2009 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 1. desember 2014. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2009 um 22.184.000 kr., eða úr 1.920.000 kr. í 24.184.000 kr. vegna meintrar ólögmætrar úthlutunar verðmæta til kæranda frá X ehf. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun skattstofna. Þá lækkaði ríkisskattstjóri tilgreinda staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts í skattframtölum kæranda og eiginkonu hans, B, árin 2009 og 2010 úr 469.108 kr. í 189.108 kr. fyrra árið og úr 10.484.372 kr. í 984.372 kr. síðara árið vegna niðurfellingar tilfærðrar staðgreiðslu 280.000 kr. fyrra árið og 9.500.000 kr. síðara árið vegna arðgreiðslu frá Y ehf. Varðandi þessar breytingar kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að vegna samsköttunarreglu 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 hefði fjármagnstekjuskattur umrædd gjaldár verið lagður á eiginkonu kæranda.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að farið verði með hina umdeildu úthlutun verðmæta til kæranda frá X ehf. að fjárhæð 22.184.000 kr. gjaldárið 2009 sem arð í skilningi laga nr. 90/2003, svo og að ákvörðun ríkisskattstjóra um að lækka staðgreiðslu af arði frá Y ehf. verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði ómerkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt eiginkonu kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2009 og 2010 vegna þeirra breytinga sem leiddu af framangreindri tekjuviðbót í skattskilum kæranda gjaldárið 2009 og lækkun staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2009 og 2010. Er þessum breytingum mótmælt í kæru til yfirskattanefndar sem sett er fram í nafni beggja hjónanna. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2008 og 2009 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 11. apríl 2013 og má rekja tilefni hennar til tilkynningar frá ríkisskattstjóra, dags. 3. október 2011. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra komu kærandi og eiginkona hans til skýrslutöku hjá embættinu dagana 3. og 21. maí og 1. nóvember 2013. Með bréfi, dags. 28. mars 2014, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 9. maí 2014, lagði verjandi kæranda fram athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 1. desember 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. desember 2014, kom fram að kærandi og eiginkona hans, B, hefðu staðið skil á skattframtölum árin 2009 og 2010 vegna tekjuáranna 2008 og 2009. Í skattframtali hjónanna árið 2009 væri gerð grein fyrir launagreiðslum til kæranda frá X ehf. og til B frá Y ehf. Einnig væri tilgreind arðgreiðsla frá Y ehf. að fjárhæð 2.800.000 kr. og staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 280.000 kr. Í skattframtali árið 2010 væri gerð grein fyrir arðgreiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 95.000.000 kr. og staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 9.500.000 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 21. maí 2013, greindi kærandi frá því að eiginkona sín hefði séð um gerð skattframtalanna. Hefði hann hvorki komið að gerð þeirra né lesið þau yfir áður en þau voru send inn. Við skýrslutöku af eiginkonu kæranda hinn 3. maí 2013, kom fram að endurskoðandi hefði séð um gerð skattframtalanna. Með tölvupósti til skattrannsóknarstjóra, dags. 25. nóvember 2013, fór eiginkona kæranda fram á að þær breytingar yrðu gerðar á skattframtölum þeirra hjóna að arðgreiðslur frá X ehf. yrðu hækkaðar í skattframtali árið 2009 um 47.000.000 kr. og að skuldir í reit 168 í skattframtali árið 2010 yrðu lækkaðar um 23.000.000 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um rannsókn á greiðslum X ehf. til kæranda á árinu 2008, en einkahlutafélag þetta var að öllu leyti í eigu kæranda og eiginkonu hans. Var rakið að kærandi hefði fengið greiddar alls 24.184.000 kr. á árinu 2008 inn á bankareikning sinn frá X ehf. Hefði skattrannsóknarstjóri sent eiginkonu kæranda, B, fyrirspurn vegna innborgananna og í tölvupósti hennar, dags. 25. nóvember 2013, kæmi fram að á aðalfundi félagsins í ágúst 2008 hefði verið tekin ákvörðun um að greiða út arð að fjárhæð 47.000.00 kr. Hefði sú ákvörðun verið byggð á því að óráðstafað eigið fé X ehf. hefði verið 75.923.874 kr. í árslok 2007 og væru umræddar innborganir hluti af þeirri arðgreiðslu. Í skýrslunni var rakið að óráðstafað eigið fé næmi 75.923.875 kr. samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2007, en ársreikningurinn hefði ekki legið fyrir fyrr en 24. nóvember 2009 og því ekki getað legið til grundvallar ákvörðunar um úthlutun arðs í ágúst 2008. Taldi skattrannsóknarstjóri að greiðslur til kæranda á árinu 2008 að fjárhæð 22.184.000 kr., þ.e. greiðslur X ehf. til kæranda að fjárhæð 24.184.000 kr. að frádreginni fjárhæð framtalinna launa að fjárhæð 2.000.000 kr., gætu ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf. samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teldist óheimil afhending verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt væri starfsmaður félagsins til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Því væri litið svo á að framangreindar greiðslur X ehf. til kæranda á árinu 2008 væru greiðslur sem skattleggja bæri samkvæmt framangreindu.

Að svo búnu fjallaði skattrannsóknarstjóri í skýrslu sinni um rannsókn á arðsúthlutun frá Y ehf. og var það niðurstaða rannsóknarinnar að félag þetta hefði úthlutað arði að fjárhæð 97.800.000 kr. til kæranda. Hefði kærandi fengið greiddar samtals 86.845.236 kr. af þeirri fjárhæð, þ.e. 25.051.177 kr. á árinu 2008 og 61.794.059 kr. á árinu 2009, en skil hefðu ekki verið gerð á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna arðsúthlutunarinnar.

Í niðurstöðukafla skýrslunnar kom fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2009 og 2010. Hefðu greiðslur til kæranda frá X ehf. á tekjuárinu 2008 verið vanframtaldar um 22.184.000 kr. og bæri að skattleggja sem tekjur hans samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði ekki verið gerð skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 8.684.524 kr. vegna arðsúthlutunar frá Y ehf. til kæranda á árinu 2009.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 8. desember 2014, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda og eiginkonu hans að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. desember 2014, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld þeirra gjaldárin 2009 og 2010. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Hvað varðaði greiðslur að fjárhæð 24.184.000 kr., sem kærandi hefði fengið inn á bankareikning sinn á árinu 2008 frá X ehf., tók ríkisskattstjóri fram að komið hefði fram hjá eiginkonu kæranda að tekin hefði verið ákvörðun um það á aðalfundi félagsins í ágúst 2008 að greiða út arð að fjárhæð 47.000.000 kr. og hefði sú ákvörðun verið byggð á því að óráðstafað eigið fé X ehf. hefði verið 75.923.874 kr. í árslok 2007. Rakti ríkisskattstjóri að ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2007 væri dagsettur 24. nóvember 2009 og gæti fyrrgreind arðsúthlutun samkvæmt þessu ekki hafa verið byggð á þeim ársreikningi. Auk þess hefði ekkert komið fram í ársreikningnum um það að stjórn félagsins hefði tekið ákvörðun um greiðslu arðs. Skattframtölum eða ársreikningum fyrir félagið vegna rekstraráranna 2008 og 2009 hefði ekki verið skilað til skattyfirvalda og ennfremur hefði hlutafjármiðum vegna arðgreiðslunnar ekki verið skilað. Þá hefðu ekki verið lagðir fram hreyfingalistar úr bókhaldi félagsins vegna rekstraráranna 2008 og 2009, enda væru þeir ekki til samkvæmt því sem komið hefði fram hjá eiginkonu kæranda. Væri það mat ríkisskattstjóra að umræddar greiðslur til kæranda féllu ekki undir lögleyfðar úthlutanir af fjármunum félags í skilningi 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bæri því að skattleggja greiðslurnar sem tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Væri því fyrirhugað að hækka stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 22.184.000 kr. (24.184.000 – 2.000.000) gjaldárið 2009 vegna tekjuársins 2008. Í annan stað rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði talið fram í skattframtali sínu árið 2009 arðgreiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 2.800.000 kr. og staðgreiðslu af arðinum að fjárhæð 280.000 kr. Í skattframtali kæranda árið 2010 hefði verið talin fram arðgreiðsla frá félaginu að fjárhæð 95.000.000 kr. og staðgreiðsla af arðinum að fjárhæð 9.500.000 kr. Kærandi hefði því talið fram arðgreiðslur frá Y ehf. samtals að fjárhæð 97.800.000 kr. vegna tekjuáranna 2008 og 2009 og hefði kærandi fengið greiddar 86.845.236 kr. af þeirri fjárhæð sem hefði að hluta verið greidd á árinu 2008 og að hluta greidd á árinu 2009. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra hefði Y ehf. skilað hlutafjármiða til skattyfirvalda vegna tekjuársins 2009, þar sem tilgreind væri arðgreiðsla að fjárhæð 95.000.000 kr., en ekki lægi fyrir hlutafjármiði vegna tekjuársins 2008. Hefði félagið ekki skilað staðgreiðslu af framangreindum arðgreiðslum til skattyfirvalda samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Með hliðsjón af framangreindu yrði að líta svo á að kærandi hefði fengið þessa arðgreiðslu frá Y ehf. í samræmi við það sem talið hefði verið fram. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi um hlutafé Y ehf. (sbr. fskj. 9.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins), þar sem kærandi og meðeigandi hans seldu allt hlutafé í félaginu, tækju kaupendur að sér allar skuldbindingar og skyldur í félaginu frá kaupdegi, þ.m.t. greiðslu vörsluskatta. Skattrannsóknarstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu hvað þetta varðaði að eignarhald félagsins hefði ekkert breyst, enda hefðu meintir kaupendur þvertekið fyrir að hafa tekið þátt í viðskiptunum. Þá hefðu kærandi og sameigandi hans haldið áfram að sýsla með eignir félagsins og ráðstafa fjármunum þess eftir að hin meinta sala hefði átt sér stað. Ljóst væri því að staðgreiðsla af arði í skattframtölum kæranda vegna tekjuáranna 2008 og 2009 væri oftalin og hefði kæranda, sem eiganda að helmingi hlutafjár í félaginu, átt að vera kunnugt um að staðgreiðslu af arðinum hefði ekki verið skilað af hálfu félagsins. Því hefði ríkisskattstjóri í hyggju að lækka staðgreiðslu af arði um 280.000 kr. í skattframtali árið 2009 og um 9.500.000 kr. í skattframtali árið 2010.

Með bréfi, dags. 19. ágúst 2015, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Kom fram í bréfinu, að því er varðaði arðgreiðslu frá X ehf., að fyrir mistök hefði farist fyrir að telja umrædda greiðslu fram og hefði verið óskað eftir leiðréttingu þess efnis og farið fram á að farið yrði með greiðsluna sem arð í skattskilum kæranda. Samkvæmt meðfylgjandi fundargerð aðal- og hluthafafundar X ehf., dags. 1. ágúst 2008, hefði verið samþykkt á fundinum að greiða út arð að fjárhæð 47.000.000 kr. Þrátt fyrir að dregist hefði að ganga frá og skila ársreikningi breytti það engu um að óráðstafað eigið fé félagsins hefði verið nægilegt í árslok 2007. Að því er varðaði arðgreiðslur frá Y ehf. var tekið fram að endurákvörðunarheimild væri ekki fyrir hendi þar sem ríkisskattstjóra hefði verið í lófa lagið að leiðrétta framtölin, sbr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Þær arðgreiðslur, sem ríkisskattstjóri teldi að kærandi hefði móttekið, hefðu allar verið taldar fram og hefði ríkisskattstjóri átt að ganga úr skugga um að afdregin staðgreiðsla hefði skilað sér. Þá var í bréfinu vikið að niðurstöðu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra hvað varðaði breytingu á eignarhaldi á Y ehf. Að mati kæranda lægi fyrir fullgildur sölusamningur frá 1. júlí 2009, enda hefðu kaupendur ekki gert gangskör að því að fá honum hnekkt. Afskipti kæranda af félaginu eftir söludag hefðu takmarkast við þær eignir sem nýta hefði átt til að standa við skuldbindingar félagsins um greiðslu arðs. Ekki hefði verið komið að gjalddaga fjármagnstekjuskatts félagsins á söludegi félagsins og ljóst að staðgreiðslan hefði verið afdregin og skilin eftir inni í félaginu. Gjalddagi umræddrar staðgreiðslu hefði verið 5. febrúar 2010 og væri það til samræmis við meginreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, en þar kæmi fram að tekjur væru ekki skatt-/eða framtalsskyldar fyrr en þær væru vissar, enda hefði arðurinn ekki verið að fullu greiddur fyrr en á árinu 2009.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. október 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda og eiginkonu hans gjaldárin 2009 og 2010 til samræmis, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2009 um 22.184.000 kr., eða úr 1.920.000 kr. í 24.184.000 kr. Þá lækkaði ríkisskattstjóri staðgreiðslu af fjármagnstekjuskatti um 280.000 kr. gjaldárið 2009, eða úr 469.108 kr. í 189.108 kr., og um 9.500.000 kr. gjaldárið 2010, eða úr 10.484.372 kr. í 984.372 kr. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2009. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir breytingum sínum og fram höfðu komið í boðunarbréfi. Jafnframt vék ríkisskattstjóri að fram komnum andmælum samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda og tók m.a. fram í tilefni af umfjöllun um arðgreiðslu frá Y ehf. að kærandi hefði ekki lagt fram gögn sem sönnuðu að staðgreiðsla hefði verið dregin af úthlutuðum arði.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. janúar 2016, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 1. febrúar 2016. Af hálfu kæranda er því borið við að úrskurður ríkisskattstjóra sé illskiljanlegur og lagagrundvöllur endurákvörðunarinnar óljós. Er í þessu sambandi tekið fram að grundvallaratriði sé að íþyngjandi skattákvörðun byggi á skýrum, ótvíræðum og nákvæmlega tilgreindum lagagrundvelli. Að mati kæranda hafi úthlutun fjármuna X ehf. til kæranda hafi verið lögmæt arðsúthlutun og í samræmi við lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ársreikningur hafi legið fyrir og verið samþykktur á aðalfundi X ehf. hinn 1. ágúst 2008. Þá hafi fundargerð umrædds aðalfundar verið lögð fram hjá ríkisskattstjóra, en á fundinum hafi verið samþykkt tillaga stjórnar um að greiða út arð að fjárhæð 47.000.000 kr. Legið hafi fyrir að eigið fé X ehf. nægði til arðsúthlutunarinnar og hafi skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 því verið uppfyllt. Af hálfu kæranda er því ennfremur haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ranglega byggt á því að það sé meðal skilyrða fyrir lögmæti arðsúthlutana einkahlutafélaga að fram komi í ársreikningi að stjórn félags hafi tekið ákvörðun um greiðslu arðs. Ríkisskattstjóri vísi um þetta til 27. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, en kærandi telji þetta ekki fá staðist, enda kveði greinin ekki á um skilyrði arðsúthlutunar. Þá eigi 3. kafli umræddra laga ekki við um félög með takmarkaða ábyrgð. Telur kærandi að jafnvel þótt umþrætt greiðsla teldist ekki vera lögmæt arðgreiðsla úr einkahlutafélagi í skilningi laga um einkahlutafélög sé samt um að ræða fjármagnstekjur sem virða beri sem tekjur af hlutareign í skilningi skattalaga, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Að því er varðar lækkun ríkisskattstjóra á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts, vegna arðs frá Y ehf., er rakið í kærunni að skylda samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, til að draga staðgreiðslu af arði og skila í ríkissjóð hvíli á lögaðilum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt félag hafi því verið skilaskyldur aðili í skilningi framangreindra laga. Ríkisskattstjóri haldi sérstaka skrá yfir skilaskylda aðila og vanræki skilaskyldur aðili skyldu sína til tilkynningar um starfsemi samkvæmt lögum nr. 94/1996 skuli ríkisskattstjóri úrskurða hann sem skilaskyldan aðila og færa inn á skrána, sbr. 11. gr. laganna. Hafi embættið sýnilega vanrækt lagaskyldu sína, þrátt fyrir ærið tilefni til að aðhafast, en fyrir liggi að arður frá hinum skilaskylda aðila, ásamt afdreginni staðgreiðslu, hafi verið tilgreindur í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010, auk þess sem hinn skilaskyldi aðili hafi skilað inn hlutafjármiða 2010 vegna arðgreiðslu tekjuárið 2009 að fjárhæð 95.000.000 kr. Sé það í verkahring innheimtumanns ríkissjóðs en ekki ríkisskattstjóra að innheimta vanskilafé frá hinum skilaskylda aðila. Innheimta á grunni óskiptrar ábyrgðar skilaskylds aðila og skattaðila sé einnig meðal verkefna innheimtumanns ríkissjóðs en ekki skattyfirvalda, telji innheimtumaður slíkri ábyrgð fyrir að fara samkvæmt 12. gr. laganna. Meðferð andmæla gegn slíkri innheimtu sé einnig verkefni innheimtumanna og dómstóla. Ríkisskattstjóri hafi því ekki verið valdbært stjórnvald í málinu. Hvað þennan þátt málsins varðar er einnig byggt á því að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar. Gerðar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010 hafi ekki verið endurákvörðun skatts í skilningi skattalaga heldur ákvörðun um innheimtu hans. Ekki hafi verið gerðar neinar breytingar á áður álögðum fjármagnstekjuskatti samkvæmt lögum nr. 90/2003, enda hafi verið byggt á tilfærðum arði í framtölum. Jafnvel þó að heimild til endurákvörðunar næði til umþrættrar niðurfellingar afdreginnar staðgreiðslu verði að telja að tímamörk endurákvörðunar hafi verið liðin. Hafi ríkisskattstjóra verið í lófa lagið að leiðrétta framtölin fyrir álagningu og veita lögbundinn kærufrest. Þetta hafi ríkisskattstjóri hins vegar ekki gert innan þeirra tímamarka sem kveðið sé á um í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar, en þær arðgreiðslur sem ríkisskattstjóri telji að kærandi hafi móttekið, hafi allar verið taldar fram. Upphaf skattrannsóknar hafi ekki verið fyrr en 11. apríl 2013 og hafi heimild til endurákvörðunar því ekki verið til staðar.

Til stuðnings varakröfu um ómerkingu er byggt á því að endurákvörðun ríkisskattstjóra sé haldin margvíslegum og alvarlegum annmörkum. Hafi rannsókn og skýrslu skattrannsóknarstjóra verið áfátt auk þess sem fylgiskjöl vanti. Grundvallaratriði sé að endurákvörðun byggi á réttum forsendum og skýrum, ótvíræðum og nákvæmlega tilgreindum lagagrundvelli, en í málinu sé alvarlega farið á svig við margar mikilvægar meginreglur, svo sem rökstuðningsreglu, lögmætisreglu og lagaáskilnaðarreglu.

V.

Með bréfi, dags. 29. mars 2016, hefur ríkisskattstjóri krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. apríl 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að kæranda hafi borist sektarúrskurður yfirskattanefndar nr. 62/2016 frá 30. mars 2016 þar sem komist sé að þeirri niðurstöðu að um arðstekjur frá X ehf. hafi verið að ræða, eins og aðalkrafa kæranda í þessu máli gangi út á. Þá er sérstaklega tekið fram að fundargerð aðalfundar X ehf. frá 1. ágúst 2008 hafi ekki verið hnekkt og beri að leggja hana til grundvallar niðurstöðu í málinu.

VI.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009 og 2010, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. október 2015, en endurákvörðun þessi var byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2008 og 2009, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 1. desember 2014. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtali árið 2009 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 22.184.000 kr. á árinu 2008. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun fjármuna úr félaginu sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í annan stað lækkaði ríkisskattstjóri tilgreinda staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts í skattframtölum kæranda og eiginkonu hans árin 2009 og 2010 um 280.000 kr. fyrra árið eða úr 469.108 kr. í 189.108 kr. og um 9.500.000 kr. síðara árið eða úr 10.484.372 kr. í 984.372 kr. Var um að ræða tilgreinda staðgreiðslu vegna arðs frá Y ehf.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að farið verði með greiðslur X ehf. til hans á árinu 2008 sem arð í skilningi laga nr. 90/2003 og að ákvörðun ríkisskattstjóra um að lækka tilgreinda staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arði frá Y ehf. verði felld úr gildi. Til vara er krafist ómerkingar á úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Um greiðslur X ehf. til kæranda á árinu 2008.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum hlutafélaga og einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. síðarnefndra laga segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Kærandi var ásamt eiginkonu sinni eigandi að öllu hlutafé í X ehf. sem hafði samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi fyrir rekstrarárið 2007 einkum með höndum útleigu tækja og rekstur fasteignar. Voru kærandi og eiginkona hans jafnframt skráð fyrirsvarsmenn félagsins. Fram er komið í málinu að kærandi taldi fram launatekjur að fjárhæð 2.000.000 kr. frá X ehf. í skattframtali árið 2009. Þá gerðu hjónin grein fyrir hlutareign sinni í félaginu, en ekki voru tilgreindar neinar arðgreiðslur frá X ehf. í skattframtalinu. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi í ljós að kærandi hefði fengið greiddar samtals 24.184.000 kr. frá X ehf. inn á bankareikninga sína á árinu 2008. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri mismun greindra fjárhæða eða 22.184.000 kr. til tekna sem laun í skattframtali kæranda árið 2009. Taldi ríkisskattstjóri að umræddar greiðslur féllu ekki undir lögleyfðar úthlutanir af fjármunum félagsins í skilningi 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslnanna, og bæri því að skattleggja umrædda fjárhæð hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins gaf eiginkona kæranda, B, þá skýringu á greiðslunum að um væri að ræða hluta arðgreiðslu frá X ehf. sem ákveðin hefði verið í ágúst 2008 að fjárhæð 47.000.000 kr., sbr. tölvupóst til skattrannsóknarstjóra 25. nóvember 2013. Í tölvupóstinum var ennfremur fjallað um tilgreinda skuld við X ehf. að fjárhæð 23.000.000 kr. í lið 5.5 í skattframtali þeirra hjóna árið 2010. Skilja verður skýringar B um þetta atriði þannig að fjárhæðin hafi ranglega verið færð sem skuld hjónanna við félagið, enda hafi hér verið á ferð inneign hjá félaginu vegna eftirstöðva úthlutaðs arðs frá árinu 2008. Skattrannsóknarstjóri hafnaði þessum skýringum með þeim rökum að ekki lægju fyrir nein gögn, önnur en ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2007, sem lytu að ákvörðun um greiðslu arðs úr félaginu auk þess sem umræddur ársreikningur hefði ekki legið fyrir fyrr en í nóvember 2009 og hefði því ekki getað verið grundvöllur arðsúthlutunar í ágúst 2008. Taldi skattrannsóknarstjóri að skýringar í bréfi skipaðs verjanda kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 9. maí 2014, þess efnis að arðsúthlutunin í ágúst 2008 hefði verið byggð á fyrirliggjandi ársreikningi til bráðabirgða, þar sem yfirdrifið eigið fé hefði komið fram, og á yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum, engu breyta um niðurstöðuna. Með boðunarbréfi sínu, dags. 6. júlí 2015, tók ríkisskattstjóri undir ályktanir skattrannsóknarstjóra hvað þetta kæruatriði varðar, þar á meðal að umræddur ársreikningur gæti ekki hafa legið til grundvallar ákvörðun um arðsúthlutun á árinu 2008.

Með bréfi kæranda, dags. 19. ágúst 2015, þar sem boðuðum breytingum ríkisskattstjóra var mótmælt, fylgdi fundargerð aðalfundar X ehf., dags. 1. ágúst 2008. Kvaðst kærandi hafa fundið fundargerðina eftir mikla leit. Í fundargerðinni kemur fram að drög að efnahagsreikningi og rekstrarreikningi fyrir liðið starfsár ásamt athugasemdum endurskoðanda félagsins hafi verið lögð fram til samþykktar á fundinum og hafi reikningar félagsins verið samþykktir. Þá kemur fram að á fundinum hafi verið samþykkt tillaga stjórnar um að greiða út arð að fjárhæð 47.000.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að umþrættar greiðslur X ehf. til kæranda á árinu 2008 hafi verið hluti af þessari arðgreiðslu.

Ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2007 er dagsettur 24. nóvember 2009. Samkvæmt ársreikningnum var óráðstafað eigið fé í upphafi ársins 60.419.093 kr. og hagnaður 15.504.781 kr. Nam óráðstafað eigið fé í lok rekstrarársins því 75.923.875 kr. Samkvæmt þessu ber ársreikningurinn út af fyrir sig með sér reikningslegt svigrúm til úthlutunar arðs á árinu 2008. Ársreikningur þessi getur á hinn bóginn ekki talist hafa verið samþykktur á aðalfundi hinn 1. ágúst 2008, enda lá hann ekki fyrir fyrr en rúmu ári seinna eða í lok nóvember 2009. Getur ársreikningurinn því ekki hafa verið grundvöllur arðsákvörðunar á fundinum, en ársreikningur til bráðabirgða, sem vísað er til í fundargerð, verður ekki lagður að jöfnu við samþykktan ársreikning samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Tekið skal fram að umræddur ársreikningur til bráðabirgða hefur ekki verið lagður fram í málinu.

Til þess er að líta að af hálfu X ehf. var hlutafjármiðum vegna hinnar meintu arðgreiðslu ekki skilað til skattyfirvalda. Þá hefur félagið ekki gert skil á skattframtali árið 2009 og fylgigögnum þess, þar á meðal ársreikningi fyrir rekstrarárið 2008, sbr. 3. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Ekkert hefur komið fram um að staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts hafi verið skilað vegna meintrar arðgreiðslu á árinu 2008. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra var því beint til eiginkonu kæranda, B, að leggja fram hreyfingalista bókhalds félagsins árin 2008 og 2009, en hún kvaðst ekki hafa þá undir höndum, sbr. tölvupóst 28. október 2013, þar sem bent var á að bú félagsins væri til gjaldþrotameðferðar. Samkvæmt þessu liggur ekki fyrir á hvaða hátt var farið með hinar umþrættu greiðslur í bókhaldi og ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2008. Þegar litið er til þess að engin grein var gerð fyrir greiðslum þessum í skýrslugjöf til skattyfirvalda verður helst ályktað að farið hafi verið með þær sem lánveitingu til kæranda í bókhaldi félagsins.

Að því athuguðu, sem hér hefur verið rakið, verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að hinar umdeildu greiðslur til kæranda að fjárhæð 22.184.000 kr. á árinu 2008 hafi ekki farið fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun arðs, sbr. einnig niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 62/2016. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, enda var kærandi starfsmaður félagsins. Eru því ekki efnisrök til að taka kröfu kæranda til greina um þetta kæruatriði.

Vegna skírskotunar í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. apríl 2016, til fyrrgreinds úrskurðar yfirskattanefndar nr. 62/2016 skal tekið fram að með þeim úrskurði var ekki tekin efnisafstaða til skýringa kæranda um að umrædd greiðsla frá X ehf. hefði falið í sér arðstekjur hans. Var þvert á móti sleginn fyrirvari í úrskurðinum um réttmæti ályktunar kæranda um þetta atriði. Niðurstaða í úrskurðinum um að leggja þessar skýringar til grundvallar við sektarákvörðun var byggð á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði ekki beinst að eðli greiðslunnar og tildrögum að ákvörðun hennar, þannig að upplýst hefði verið um atriði sem skipta máli varðandi huglæga afstöðu kæranda, sbr. til hliðsjónar ákvæði almennra hegningarlaga og dóma Hæstaréttar sem til var vísað. Þessi atriði lúta á engan hátt að álitaefnum varðandi skattskyldu við þær aðstæður sem hér um ræðir. Verður því ekki fallist á ályktun umboðsmanns kæranda um þýðingu niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar.

Samkvæmt framansögðu verður úrskurður ríkisskattstjóra látinn standa óhaggaður um þetta kæruefni.

Um staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðsúthlutun.

Eins og fram er komið tilgreindi kærandi arðgreiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 2.800.000 kr. í skattframtali sínu árið 2009 og 95.000.000 kr. í skattframtali árið 2010 og færði staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðinum með 280.000 kr. í skattframtali árið 2009 og 9.500.000 kr. í skattframtali árið 2010. Með hinum kærða úrskurði felldi ríkisskattstjóri niður umrædda staðgreiðslu í skattframtölum kæranda að fjárhæð 280.000 kr. fyrra árið og 9.500.000 kr. síðara árið á þeim forsendum að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað í ríkissjóð. Þessum ákvörðunum ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda. Byggir kærandi í fyrsta lagi á því að endurákvörðun ríkisskattstjóra bresti lagastoð þar sem breytingarnar hafi ekki falið í sér endurákvörðun skatts í skilningi laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heldur ákvörðun um innheimtu sem sé meðal verkefna innheimtumanna ríkissjóðs. Í öðru lagi er byggt á því af hálfu kæranda að ríkisskattstjóra hafi brostið heimild til endurákvörðunar á grundvelli 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Loks reisir kærandi kröfu sína á því að hann beri ekki ábyrgð á greiðslu fjármagnstekjuskatts af umræddum arðgreiðslum til kæranda á árunum 2009 og 2010, enda hafi Y ehf. dregið staðgreiðslu af greiðslum þessum, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, eru allir þeir sem fá vaxtatekjur og arðstekjur skyldir til að greiða skatt samkvæmt 1. gr. laganna og sæta innheimtu skattsins í staðgreiðslu, með þeim undantekningum sem greinir í 3. mgr. 2. gr. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. nefndra laga hvílir skylda til að draga staðgreiðslu af arði og skila í ríkisjóð á lögaðilum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en þar eru talin upp m.a. einkahlutafélög. Er staðgreiðsla samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts nema annað sé tekið fram. Um afdrátt staðgreiðslu af vöxtum og arði er fjallað í 5. gr. laga nr. 94/1996.

Samkvæmt þágildandi ákvæði 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996 skyldi afdráttur staðgreiðslu af arði fara fram þegar hlutafélag greiddi eða úthlutaði arði til hluthafa. Er tekið fram að með greiðslu sé átt við greiðslu í hvaða formi sem er, hvort heldur í peningum, kröfu eða öðru því sem hafi peningalegt verðgildi og látið sé af hendi í stað peninga. Í athugasemdum með 5. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 94/1996, kom fram að staðgreiðsluskatti af arði skyldi skilað „á sama gjalddaga og af vöxtum, þ.e. 15. janúar næsta árs á eftir því þegar hann fellur til“. Var tekið fram að afdráttur skattsins færi fram þegar arður væri greiddur eða úthlutað til hluthafa (þskj. 751 á 120. löggjafarþingi 1995-1996). Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að arðgreiðslur frá hlutafélögum og einkahlutafélögum beri að telja til tekna á því ári þegar ákvörðun um arðsúthlutun er tekin, enda er ljóst að með lögmætri ákvörðun hluthafafundar þess efnis myndast krafa hluthafa á hendur félaginu um greiðslu hins úthlutaða arðs. Breytir engu í þeim efnum þótt gjalddagi arðsins geti að lögum verið allt að sex mánuðum eftir að ákvörðun um úthlutun hans hefur verið tekin, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá hefur með sama hætti verið byggt á því að afdráttur staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arði skuli fara fram á því greiðslutímabili skatts samkvæmt lögum nr. 94/1996, sbr. 7. gr. þeirra laga, þegar ákvörðun um úthlutun arðs samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög er tekin, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 295/2006.

Tekið skal fram að með lögum nr. 165/2010 var ákvæði um afdrátt staðgreiðslu af arði í 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996 breytt og kveðið á um að slíkur afdráttur skyldi fara fram þegar hlutafélag greiddi arðinn eða eigi síðar en í lok þess árs sem ákvörðun um úthlutun væri tekin, sbr. 25. gr. laga nr. 165/2010. Í athugasemdum við 15. og 19. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2010, kom fram að gildandi ákvæði um afdrátt staðgreiðslu af arði hefðu verið talin óskýr. Lagt væri til að tekin yrðu af öll tvímæli um að meginreglan væri sú að skyldan til afdráttar skapaðist þegar arðurinn væri greiddur. Færi greiðsla ekki fram á sama ári og ákvörðun um úthlutun væri tekin skyldi þó miða við að afdráttur og skil staðgreiðslu færi fram innan þess árs sem ákvörðun væri tekin. Samkvæmt d-lið 69. gr. laga nr. 165/2010 öðluðust framangreind ákvæði 21. og 25. gr. laganna gildi 1. janúar 2011 og komu til framkvæmda við álagningu 2012 og á staðgreiðsluárinu 2011 eftir því sem við ætti.

Vegna umfjöllunar í kæru um heimildir ríkisskattstjóra til þeirra breytinga á skattframtölum kæranda sem í málinu greinir skal tekið fram í 21. gr. laga nr. 94/1996 segir að ákvæði VIII. kafla laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, skuli gilda eftir því sem við eigi um ákvörðun skatts af vöxtum og arði, uppgjör staðgreiðslu af þeim tekjum og innheimtu þeirra. Fram kemur í 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar ríkisskattstjóri hafi lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skuli hann útbúa skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, svo og ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003. Í 35. og 36. gr. laga nr. 45/1987 er síðan mælt fyrir um gerð innheimtuskrár yfir þá gjaldendur sem skuldi opinber gjöld að lokinni álagningu og endurgreiðsluskrár yfir þá gjaldendur sem reynist eiga inni eftirstöðvar af staðgreiðslu að lokinni álagningu. Ljóst er að við endurákvarðanir ríkisskattstjóra, hvort heldur þær varða breytingar á áður álögðum gjöldum eða afdreginni staðgreiðslu, verða breytingar á upplýsingum sem fram koma í skrám þessum. Ekki verður annað séð en að ákvarðanir ríkisskattstjóra, sem um er deilt í þessum þætti málsins, hafi út af fyrir sig verið í samræmi við framangreind lagaákvæði, miðað við forsendur sem lágu þeim til grundvallar, en um breytingaheimild ríkisskattstjóra fór í þessu tilviki eftir 3. mgr. 16. gr. laga nr. 94/1996.

Af hálfu kæranda er einnig byggt á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra sem hér um ræðir. Vegna þessarar málsástæðu kæranda skal tekið fram að í lokamálsgrein 17. gr. laga nr. 94/1996 er sérstakt ákvæði um tímamörk endurreiknings staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, þar sem kveðið er á um að sé skattur samkvæmt lögunum vanreiknaður megi gera skilaskyldum aðila að greiða vanskilafé sex ár aftur í tímann, talið frá byrjun þess árs þegar endurreikningur fer fram. Fari fram rannsókn á skilum skilaskylds aðila nær heimild til endurreiknings til sex ára aftur í tímann, talið frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Í lögum nr. 94/1996 er ekki ákvæði sem jafnað verður til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því verður ekki fallist á það með kæranda að slík takmörkun, sem um ræðir í síðastnefndu ákvæði, gildi um endurreikning staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 94/1996. Þegar af þessari ástæðu verður krafan ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Víkur þá að efnisatriðum þessa liðar kærunnar. Fram er komið að ákveðið var á aðalfundi Y ehf. í september 2008 að greiða út arð að fjárhæð 195.600.000 kr. til hluthafa félagsins. Kærandi var þá eigandi helmings hlutafjár í félaginu á móti M og komu því 97.800.000 kr. í hlut kæranda við úthlutunina. Voru arðgreiðslurnar að stærstum hluta í formi yfirfærslu fasteigna til hluthafanna, en einnig var um að ræða peningagreiðslur til kæranda, þar á meðal millifærða fjármuni inn á bankareikning kæranda, auk þess sem viðskiptamannareikningur kæranda hjá félaginu var gerður upp. Nánar tiltekið er rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra, að því er varðar kæranda, að til hans hafi verið færðar fasteignir að andvirði 21.043.496 kr. á árinu 2008 og 35.200.000 kr. á árinu 2009. Þá námu greiðslur og úttektir vegna kæranda 2.165.034 kr. á árinu 2008 og 26.594.059 kr. á árinu 2009, en skuldastaða á viðskiptamannareikningi kæranda var 21.842.647 kr. í upphafi árs 2008. Einnig kemur fram í skýrslunni að kærandi hafi greitt 11.500.000 kr. inn á bankareikning félagsins hinn 1. desember 2008, auk þess sem 8.500.000 kr. hafi verið greiddar í reiðufé inn á bankareikning félagsins sama dag. Að teknu tilliti til þessa var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði fengið greiddar samtals 86.845.236 kr. af úthlutuðum arði. Sem fyrr segir taldi kærandi fram arðgreiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 2.800.000 kr. í skattframtali sínu árið 2009 og 95.000.000 kr. í skattframtali árið 2010. Verður byggt á því að arðsúthlutun til kæranda hafi numið 97.800.000 kr., enda er út af fyrir sig ekki deilt um fjárhæð úthlutaðs arðs. Tekið skal fram að ríkisskattstjóri gerði ekki athugasemdir við það í úrskurði sínum að arður, sem ákveðið hefði verið að úthluta á árinu 2008, væri talinn fram í tvennu lagi, þ.e. í skattframtölum árin 2009 og 2010.

Samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laga nr. 94/1996 bera skilaskyldur aðili, þ.e. sá er halda skal eftir staðgreiðslu og skila í ríkissjóð samkvæmt 3. gr. laganna, og skattskyldur aðili, þ.e. sá er sæta skal afdrætti staðgreiðslu samkvæmt 2. gr., óskipta ábyrgð á þeim skatti sem dreginn er af fjármagnstekjum samkvæmt lögunum. Skattskyldur aðili ber þó ekki ábyrgð á þeim skatti sem hann sannar að skilaskyldur aðili hafi dregið af fjármagnstekjum hans, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 12. gr. Í athugasemdum við 12. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 94/1996 segir um þessi ákvæði: „Ábyrgð á staðgreiðsluskilum er óskipt milli greiðenda vaxta og arðs og þeirra er slíkar tekjur fá. Ákvæði þetta hefur m.a. þýðingu þegar greiðandi vaxta eða arðs sinnir ekki staðgreiðsluskyldu sinni en þá geta skattyfirvöld gengið að hvorum aðila sem er, greiðanda eða viðtakanda teknanna. Ábyrgð viðtakanda teknanna fellur þó niður ef hann sýnir fram á að skilaskyldur aðili hafi dregið af fjármagnstekjum hans.“

Eins og fram hefur komið var ákvörðun um úthlutun arðs tekin á aðalfundi Y ehf. í september 2008. Í samræmi við þágildandi ákvæði 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, sem rakin eru hér að framan, bar félaginu að draga staðgreiðslu af arði við úthlutun og var gjalddagi skattsins 15. janúar 2009 og eindagi 15 dögum síðar. Af hálfu kæranda er ekki borið á móti því að staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts hafi ekki verið skilað í þessu tilviki. Var greint frá því í svarbréfi endurskoðanda kæranda, dags. 19. ágúst 2011, vegna fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra frá 30. júní 2011, að fyrirsvarmenn Y ehf., þ.e. kærandi og M, hefðu gleymt að standa skil á staðgreiðslu í janúar 2009 vegna arðs sem greiddur hefði verið á árinu 2008, þ.e. arðs að fjárhæð 5.600.000 kr. eða 2.800.000 kr. að hlut kæranda, en hvað snerti arðgreiðslu að öðru leyti, þ.e. arð að fjárhæð 190.000.000 kr. (95.000.000 kr. að hlut kæranda) var í bréfinu vísað til samnings um sölu á félaginu í júlí 2009 þar sem m.a. kæmi fram að kaupendur félagsins tækju að sér að standa skil á vörslusköttum. Var tekið fram í bréfinu að samningurinn sýndi að nægjanlegt lausafé hefði verið til staðar í félaginu til að standa skil á afdreginni staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af úthlutuðum arði. Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til þess að Y ehf. hafi haldið eftir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts og beri kærandi ekki ábyrgð á greiðslu skattsins, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 94/1996.

Í samræmi við orðalag 1. mgr. 12. gr. laga nr. 94/1996 verður að telja að það beri undir kæranda sem skattskyldan aðila í skilningi laganna að færa sönnur á að staðgreiðslu hafi verið haldið eftir af úthlutuðum arði. Hvað snertir upplýsingar til rétthafa, sem ætla má að hér geti komið að haldi, kemur fram í 6. gr. laga nr. 94/1996 að skilaskyldur aðili skuli ávallt geta um staðgreiðslu skatts á kvittun til rétthafa vaxta og arðs. Einnig segir að skilaskyldir lögaðilar, sbr. 2. mgr. 3. gr. laganna, skuli eigi síðar en 1. febrúar ár hvert gefa út hlutafjármiða þar sem komi fram m.a. staðgreiðsla næstliðins árs.

Í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru þær niðurstöður dregnar fram varðandi arðgreiðslur Y ehf. að kærandi hefði fengið greiddar 86.845.236 kr. af úthlutuðum arði að fjárhæð 97.800.000 kr. og að skil hefðu ekki verið gerð á staðgreiðslu vegna arðsúthlutunarinnar. Í skýrslunni er ekki að finna neina umfjöllun um það hvort staðgreiðsla hafi verið dregin af arðsfjárhæðinni, en bent á með almennum hætti að það hafi borið að gera. Spurningar til kæranda við skýrslutökur af honum beindust ekki sérstaklega að þessu atriði. Ekki verður heldur séð að kærandi hafi við skattrannsóknina verið krafinn neinna gagna til sönnunar því að afdráttur staðgreiðslu hefði átt sér stað. Fram kemur í gögnum málsins að af hálfu Y ehf. voru ekki gerð skil á hlutafjármiðum vegna tekjuársins 2008. Hins vegar mun hlutafjármiða vegna kæranda hafa verið skilað til skattyfirvalda vegna tekjuársins 2009. Hlutafjármiðinn er ekki meðal gagna málsins, en samkvæmt því sem fram kemur um efni hans í úrskurði ríkisskattstjóra þykir mega byggja á því að þar hafi bæði verið tilgreind fjárhæð arðs 95.000.000 kr. og afdregin staðgreiðsla 9.500.000 kr.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. júlí 2015, kom fram að fyrirhugaðar breytingar varðandi staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts væru byggðar á því að Y ehf. hefði ekki staðið skil á staðgreiðslu vegna arðgreiðslna til kæranda. Benti ríkisskattstjóri á að kæranda hefði verið eigandi að helmingi hlutafjár í félaginu og því hefði honum átt að vera kunnugt um vanskilin. Í boðunarbréfinu var ekki dregið sérstaklega í efa að staðgreiðsla hefði verið dregin af úthlutuðum arði frá Y ehf. Að þessu var hins vegar vikið í úrskurði ríkisskattstjóra í umfjöllun um andmælabréf umboðsmanns kæranda, með þeim orðum að kærandi hefði ekki lagt fram gögn sem sönnuðu að staðgreiðsla hefði verið dregin af úthlutuðum arði, en ekki var frekar um þetta fjallað í úrskurðinum og þetta atriði ekki dregið fram sem forsenda fyrir gerðum breytingum. Verður samkvæmt þessu ekki talið að byggt hafi verið á því af hálfu ríkisskattstjóra að ósannað væri að staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts hefði verið dregin af umræddri arðgreiðslu Y ehf. til kæranda. Tekið skal fram að atvik málsins þykja frekast benda til þess að staðgreiðslu hafi verið haldið eftir af greiðslunni til kæranda. Er þar bæði að líta til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra um að kærandi hafi einungis fengið greiddar 86.845.236 kr. af úthlutuðum arði að fjárhæð 97.800.000 kr. og innsends hlutafjármiða einkahlutafélagsins um þann hluta arðgreiðslunnar sem tjáðist hafa verið greiddur í upphafi árs 2009, en þar var tilgreindur afdráttur staðgreiðslu 9.500.000 kr. eftir því sem fram er komið.

Eins og rakið hefur verið felst í ákvæðum 1. mgr. 12. gr. laga nr. 94/1996 að greiðandi arðs og sá er arðinn fær bera óskipta ábyrgð gagnvart ríkissjóði á greiðslu skatts sem greiðanda arðs ber að halda eftir af tekjum þessum en lætur hjá líða að gera. Haldi greiðandi arðs sannanlega eftir staðgreiðslu skatts af arðinum ber hann einn ábyrgð á skilum þess skatts í ríkissjóð. Sú aðstaða hefur þá þýðingu varðandi skattskil móttakanda arðgreiðslunnar að afdregin staðgreiðsla stendur þrátt fyrir vanskilin óhögguð til frádráttar álögðum fjármagnstekjuskatti við uppgjör eftir ákvæðum VIII. kafla laga nr. 45/1987, sbr. 21. gr. laga nr. 94/1996.

Hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra voru samkvæmt framansögðu eingöngu byggðar á því að staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts hefði ekki verið skilað af margnefndri arðgreiðslu til kæranda. Sé gengið út frá því að greiðandi arðsins hafi dregið staðgreiðslu af greiðslunni, svo sem telja verður að skattyfirvöld hafi ekki vefengt, leiðir af ákvæðum 1. mgr. 12. gr. laga nr. 94/1996 að tilgreind staðgreiðsla við uppgjör álagningar og staðgreiðslu stendur óhögguð. Ekki verður talið að lög standi til þess að meint vitneskja kæranda sem fyrirsvarsmanns greiðanda arðsins um vangreiðslu staðgreiðslufjárins fái breytt þessu. Breytingar ríkisskattstjóra á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2009 og 2010 eru því felldar úr gildi.

Ríkisskattstjóri annast um gjaldabreytingar sem leiða af framangreindri niðurstöðu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, um breyting á þeim lögum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014, um gjaldabreytingar á grundvelli laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. febrúar 2016, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar ríkisskattstjóra hvað snertir afdregna staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2009 og 2010 eru felldar úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.