Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 23. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 65/2016; kæra A hf., dags. 7. mars 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. mars 2016, sbr. nánari rökstuðning með bréfi, dags. 13. mars 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Kæruefnið varðar þó einvörðungu gjaldárið 2014. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda um 331.699.686 kr. rekstrarárið 2012 og um 356.265.447 kr. rekstrarárið 2013 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá X hf. við samruna félaganna 31. október 2006. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki teldist vera um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri yfirfæranlegt tap frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 2013 um 4.509.869.312 kr. og felldi niður yfirfæranlegt tap frá fyrri árum í skattframtali félagsins árið 2014 að fjárhæð 2.727.299.958 kr. með vísan til breytinga sem gerðar hefðu verið á skattskilum kæranda gjaldárin 2008 til 2012 með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2013, sem staðfestur hefði verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 106/2015. Samkvæmt þessum breytingum ríkisskattstjóra ákvarðaðist tekjuskattstofn kæranda 2.114.269.040 kr. gjaldárið 2013 (var 0 kr.) og 7.006.602.718 kr. gjaldárið 2014 (var 3.923.037.313 kr.).

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi hvað varði gjaldárið 2014, enda hafi viðeigandi málsmeðferðarreglna ekki verið gætt í aðdraganda úrskurðarins hvað snerti breytingar á skattframtali kæranda það ár. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Með bréfi til kæranda, dags. 20. maí 2014, vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt úrskurði, dags. 18. desember 2013, hefðu opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008 til og með 2012 verið endurákvörðuð vegna niðurfellingar gjaldfærðs fjármagnskostnaðar vegna lána sem félagið hefði yfirtekið við samruna við X hf. á árinu 2006. Væri nú lagt fyrir kæranda að upplýsa um stöðu umræddra lána í lok áranna 2011 og 2010, svo og hvort þessum lánaskuldbindingum hefði verið skuldbreytt, þau endurfjármögnuð eða greidd niður á tímabilinu, auk þess sem lögð skyldu fram gögn og samningar um allar breytingar á lánasamningunum á umræddu tímabili. Þá fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um það hvort kærandi hefði gjaldfært vaxtakostnað og gengismun af lánum þessum með öðrum vaxtagjöldum í skattskilum sínum gjaldárið 2013 og skyldi kærandi þá leggja fram sundurliðað yfirlit yfir gjaldfærslu fjármagnsgjalda ásamt því að færa rök fyrir því að heimilt hefði verið að gjaldfæra þessi tilteknu fjármagnsgjöld í skattskilum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júní 2014, kom fram að eftirstöðvar lána, sem málið snerti, næmu 4.792.400.533 kr. í árslok 2011 og 4.376.110.303 kr. í árslok 2012, en gjaldfærður vaxtakostnaður og gengismunur í skattskilum kæranda næmi 331.699.686 kr., svo sem nánar var sundurliðað. Í bréfinu var vísað til sjónarmiða kæranda varðandi frádráttarbærni umrædds fjármagnskostnaðar, sem fram hefðu komið af hálfu kæranda undir rekstri fyrra máls félagsins, og var sérstaklega vísað til þess að kærandi hefði kært úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar.

Í kjölfar framangreindra bréfaskipta tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 18. ágúst 2014, að ekki yrði aðhafst frekar í málinu á meðan fyrra mál um sama efni væri rekið fyrir yfirskattanefnd.

Með bréfi til kæranda, dags. 15. september 2015, boðaði ríkisskattstjóri félaginu endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2013 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á gjaldfærðum fjármagnskostnaði að fjárhæð 331.699.686 kr. vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá X hf. við samruna félaganna 1. nóvember 2006, enda yrði ekki séð að gjaldfærsla þessa kostnaðar samrýmdist ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. laganna. Ríkisskattstjóri tók fram að málavextir væru að öllu leyti þeir sömu og í fyrra máli kæranda vegna gjaldáranna 2008 til 2012, en yfirskattanefnd hefði úrskurðað í málinu hinn 15. apríl 2015 með úrskurði nr. 106/2015 og hefði öllum kröfum kæranda í málinu verið hafnað. Bréfi þessu var ekki svarað af hálfu kæranda.

Með bréfi, dags. 12. nóvember 2015, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 15. september 2015 og boðaði kæranda nú endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kvað ríkisskattstjóri hafa komið í ljós að nauðsynlegt væri að boða breytingar á yfirfæranlegu tapi frá fyrri árum í samræmi við úrskurð embættisins frá 18. desember 2013, en það hefði láðst að gera með fyrra bréfi. Jafnframt þætti þörf á að leiðrétta skattframtal kæranda árið 2014 með tilliti til athugasemda á forsíðu þess um gjaldfærða vexti, verðbætur og gengismun að fjárhæð 356.265.447 kr. af lánum vegna öfugs samruna, svo og um meðferð yfirfæranlegs taps. Væri því fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013 og 2014 vegna ófrádráttarbærs fjármagnskostnaðar, svo sem nánar var rökstutt. Hefði ríkisskattstjóri í hyggju að lækka yfirfæranlegt tap frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 2013 um 4.691.937.243 kr. Að auki væri fyrirhugað að fella niður gjaldfærðan fjármagnskostnað að fjárhæð 331.699.686 kr. í skattframtalinu. Myndu þessar breytingar leiða til þess að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2013 yrði 2.114.269.040 kr. í stað 0. kr. Vegna gjaldársins 2014 væri fyrirhugað að lækka yfirfæranlegt tap frá fyrri árum um 2.727.299.958 kr. og fella niður gjaldfærðan fjármagnskostnað að fjárhæð 356.265.447 kr. Myndu þessar breytingar leiða til þess að tekjuskattsstofn kæranda yrði 7.006.602.718 kr. í stað 3.923.037.313 kr. Var kæranda veittur 16 daga frestur til að koma að skriflegum athugasemdum. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2015, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013 og 2014 í samræmi við það, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Færði ríkisskattstjóri fram sömu röksemdir fyrir breytingum sínum og fram höfðu komið í boðunarbréfi. Tekið skal fram að eins og greinir í kafla I hér að framan lækkaði ríkisskattstjóri yfirfæranlegt tap frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 2013 um 4.509.869.312 kr. en ekki 4.691.937.243 kr. sem tilfært var í boðunarbréfi og raunar einnig í texta úrskurðarins.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2016, sbr. nánari rökstuðning með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. mars 2016, krefst kærandi þess að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. desember 2015, verði felldur úr gildi hvað varðar gjaldárið 2014. Er sú krafa byggð á því að viðeigandi málsmeðferðarreglna hafi ekki verið gætt í aðdraganda úrskurðarins.

Í kærunni er rakið að samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé ríkisskattstjóra heimilt, fram að álagningu opinberra gjalda, að leiðrétta augljósar reikningsskekkjur í skattframtali skattaðila og ennfremur að leiðrétta fjárhæðir einstakra liða framtals sé talið að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi. Í þessum tilvikum nægi að gera skattaðila viðvart um breytingarnar með sérstöku bréfi, þ.e. ekki sé þá þörf á að spyrja um þá þætti sem ríkisskattstjóri telji augljósa samkvæmt þessu. Sé minnsti vafi á að skattframtal eða einstakir liðir þess séu í ósamræmi við lög og fyrirmæli beri ríkisskattstjóra að fylgja ákvæðum 96. gr. sömu laga og skipti ekki máli þótt álagning hafi ekki enn átt sér stað. Eftir álagningu opinberra gjalda geti ríkisskattstjóri ekki endurákvarðað áður álögð opinber gjöld skattaðila á grundvelli 95. gr. laga nr. 90/2003, heldur þurfi hann alltaf að beita ákvæðum 96. gr. laganna, alveg án tillits til þess hvort skattframtal eða einstakir liðir þess séu augljóslega í andstöðu við gildandi lög og fyrirmæli eða ekki. Ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003 hafi að geyma skýrar reglur um málsmeðferð, en gert sé ráð fyrir því að ríkisskattstjóri spyrjist fyrst fyrir, boði síðan fyrirætlanir sínar á þeim grunni sem lagður hafi verið með fyrirspurninni og eftir atvikum með svari skattaðila, og tilkynni síðan skattaðila um ákvörðun sína.

Að því er snerti gjaldárið 2014 þá liggi fyrir að kærandi hafi aldrei fengið fyrirspurn frá ríkisskattstjóra sem mælt sé fyrir um í 1. mgr. 96. gr. laganna, heldur virðist ríkisskattstjóri fremur hafa ákvæði 95. gr. laganna í huga. Það sé ekki í samræmi við lögin. Af þessu leiði að heimild skorti til þess að boða eða hrinda í framkvæmd hinni kærðu endurákvörðun vegna gjaldársins 2014. Sé þess því krafist að sá þáttur endurákvörðunarinnar verði felldur niður.

IV.

Með bréfi, dags. 4. maí 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Í umsögn ríkisskattstjóra segir m.a.:

„Það er mat ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki orðið fyrir neinum réttarspjöllum vegna málsmeðferðar í máli þessu enda hafa engin réttarspjöll verið tíunduð í kæru til yfirskattanefndar. Það liggur fyrir að eina upplýsing sú sem ríkisskattstjóri hefði getað sóst eftir með fyrirspurn til kæranda skv. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, lá fyrir í athugasemdareit á forsíðu skattframtals 2014, þ.e. áfallin vaxtagjöld, verðbætur og gengismunur lána sem embættið hafði áður tekið afstöðu til (lánanna) með úrskurði dags. 18. desember 2013.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 20. júní 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda. Í bréfinu er tekið fram að ekki sé ágreiningur um það í málinu að ríkisskattstjóri hafi farið á svig við málsmeðferðarreglur 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæði í lögunum um formskilyrði ákvarðana skattyfirvalda mæli ekki fyrir um að lagt sé mat á réttarspjöll sé vikið frá þeim. Hafi kærandi mátt vænta þess að farið yrði að reglum og að skattframtal félagsins stæði óbreytt nema því yrði breytt á grundvelli laga. Í vissum tilvikum sem snerti atriði, sem komið hafi áður upp í samskiptum skattaðila og skattyfirvalda innan sama gjaldárs, hafi yfirskattanefnd fallist á að vísa megi til slíkra bréflegra samskipta við mat á því hvort mál viðkomandi gjaldárs sé nægilega rannsakað og upplýst, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 239/2006. Ljóst sé þó að almenn regla verði ekki dregin af úrskurðinum í þá átt að formreglur skattalaga eigi aðeins við ef forða eigi réttarspjöllum. Í máli kæranda sé um að ræða annað gjaldár en þau gjaldár sem ríkisskattstjóri hafi vísað til og eigi tilfærð sjónarmið hans því ekki við í máli þessu. Síðara boðunarbréf ríkisskattstjóra hafi ekki borið með sér með hefðbundnum hætti að það varðaði gjaldárið 2014. Kærandi hafi vænst þess að hefði ríkisskattstjóri ætlað að hefja mál vegna gjaldársins 2014 myndi hann gera það í samræmi við lög, þ.e. með fyrirspurnarbréfi, úr því að ákvæðum 95. gr. hafi ekki verið beitt í álagningunni sjálfri. Hafi framsetning boðunarbréfs ríkisskattstjóra verið óskýr og ómarkviss.

V.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði á skattframtali kæranda árið 2014 voru tvíþættar. Annars vegar felldi ríkisskattstjóri niður tilgreint ónotað rekstrartap frá fyrri árum í skattframtalinu að fjárhæð samtals 2.727.299.958 kr. Hins vegar lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattframtalinu um 356.265.447 kr.

Lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum fjármagnskostnaði var byggð á því að vextir, verðbætur og gengismunur, samtals að fjárhæð 356.265.447 kr., af láni sem kærandi yfirtók frá X hf. við samruna félaganna 31. október 2006 gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. laganna. Ekki er efnislegur ágreiningur um þessa breytingu ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki fylgt viðeigandi málsmeðferðarreglum við breytingu sína, enda hafi ríkisskattstjóri ekki gætt þess að senda kæranda fyrirspurn í samræmi við ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 áður en breytingin var boðuð kæranda.

Ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 lætur svo mælt að komi í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skuli ríkisskattstjóri skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Í 4. mgr. 96. gr. sömu laga segir að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal ríkisskattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Ríkisskattstjóri skal innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á, sbr. 5. mgr. 96. gr.

Samkvæmt framangreindum ákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 er ekki fortakslaust skilyrði að ríkisskattstjóri afli upplýsinga, gagna eða skýringa frá skattaðila áður en breytingar á skattskilum eru boðaðar eftir ákvæðum 4. mgr. lagagreinarinnar. Fer eftir atvikum hverju sinni hvort telja verði þörf á slíku, svo sem almennt gildir við meðferð stjórnsýslumála, sbr. viðtekin sjónarmið við skýringu á rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Má finna mörg dæmi um það í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að ekki hafi verið gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattyfirvalda þótt skattákvörðun sé boðuð samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 án þess að áður hafi verið talin ástæða til upplýsingaöflunar eftir ákvæðum 1. mgr. sömu lagagreinar. Úr safni birtra úrskurða má hér geta úrskurða nr. 845/1998, nr. 25/2008 og nr. 528/2012. Hvað snertir úrskurði, þar sem sérstaklega hefur verið tilefni til umfjöllunar um þennan þátt í meðferð máls, skal vísað til úrskurða nr. 351/2003 og nr. 367/2013, auk úrskurðar nr. 239/2006 sem nefndur er af hálfu kæranda í þessu sambandi.

Í athugasemdareit í skattframtali kæranda árið 2014 er vikið að þeim gjaldalið sem umrædd breyting ríkisskattstjóra tók til. Þar er tekið fram að kærandi hafi kært til yfirskattanefndar úrskurð ríkisskattstjóra þess efnis að félaginu væri óheimilt að gjaldfæra vexti af lánum vegna öfugs samruna. Síðan segir: „Á meðan beðið er úrskurðar YSKN þá framkvæmir félagið skattskil sín með sama hætti og áður og gjaldfærir á árinu 2013 vexti 258.301.617 kr., verðbætur 80.281.999 kr. og gengismun 17.681.831 kr. eða samtals 356.265.447 kr. í skattskilum sínum. Þá eru yfirfæranleg töp móður- og dótturfélaga sett inn í reiti 4570 og 4580 eins og síðasta skattframtali var skilað af félaginu.“

Að virtum þessum upplýsingum í skattframtalinu verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að ekki hafi verið tilefni til að upplýsa frekar um meðferð umræddra fjármagnsgjalda í skattskilum kæranda, fjárhæðir í því sambandi eða sjónarmiða kæranda um frádráttarbærni útgjaldanna, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda komu upplýsingar um öll þessi atriði fram í athugasemd kæranda. Jafnframt hafði kærandi kost á því að koma að andmælum sínum vegna boðaðra breytinga, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, áður en ríkisskattstjóri hratt þeim í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2015, þó kærandi hafi ekki kosið að nýta sér þann rétt. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með kæranda að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra hvað varðar lækkun á gjaldfærðum fjármagnskostnaði gjaldárið 2014.

Niðurfelling ríkisskattstjóra á ónotuðu rekstrartapi frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 2014 var bein afleiðing af breytingum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 18. desember 2013, sem varðaði álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008 til 2012, en af þeim úrskurði leiddi að ónotað rekstrartap frá fyrri árum var fullnýtt í skattskilum kæranda gjaldárið 2013, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Laut þessi breyting ríkisskattstjóra því eingöngu að því að fylgja eftir þeirri ákvörðun sem tekin hafði verið vegna fyrri gjaldára. Var engin þörf á því að ríkisskattstjóri aflaði sérstakra skýringa frá kæranda áður en embættið tilkynnti félaginu um þessa breytingu. Verður ekki fallist á það með kæranda að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.