Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 23. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 47/2016; kæra A ehf., dags. 22. febrúar 2016, vegna ákvörðunar stimpilgjalds. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 22. febrúar 2016, varðar ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 19. janúar 2016, um stimpilgjald af kaupsamningi um eignina B í Hafnarfirði. Sýslumaður ákvarðaði stimpilgjald 701.600 kr. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun stimpilgjalds verði felld niður og kæranda endurgreiddar 701.600 kr. ásamt vöxtum. Til vara er þess krafist að stimpilgjald verði lækkað og kæranda endurgreiddar 378.400 kr. ásamt vöxtum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að 15. janúar 2016 gerði kærandi kaupsamning um íbúð að B í Hafnarfirði. Samkvæmt kaupsamningnum var kaupverð 46.950.000 kr. Skyldi íbúðin afhent í apríl 2016 fullbúin með gólfefnum í samræmi við skilalýsingu seljanda sem til var vísað í samningnum. Jafnframt kom fram í kaupsamningnum að áætlað væri að byggingarstig 7 fengist í október 2016. Fasteignamat eignarinnar var tilgreint 20.200.000 kr.

Kaupsamningurinn var færður til þinglýsingar 19. janúar 2016. Sýslumaður ákvarðaði gjaldstofn stimpilgjalds af skjalinu 43.850.000 kr. og stimpilgjald 701.600 kr. miðað við 1,6% gjaldstig, sbr. b-lið 1. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Þá fjárhæð greiddi kærandi sama dag með fyrirvara um lögmæti gjaldsins.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. febrúar 2016, kemur fram að við móttöku kaupsamnings hjá sýslumanni hafi starfsmaður embættisins látið munnlega í ljós þá athugasemd að hin keypta eign væri merkt sérstaklega í tölvukerfi sýslumanns og því yrði kaupsamningurinn tekinn til sérstakrar skoðunar. Samkvæmt greiðslukvittun sýslumanns hafi gjaldstofn stimpilgjalds af kaupsamningnum verið ákvarðaður 43.850.000 kr. og stimpilgjald þar af leiðandi 701.600 kr.

Kærandi telur að ákvörðun hins kærða stimpilgjalds hafi verið ólögmæt. Ákvörðunin eigi sér ekki viðhlítandi stoð í lögum og sé andstæð ákvæðum stjórnarskrár um bann við því að eftirláta stjórnvöldum ákvörðun um skattheimtu. Einnig hafi sýslumaður brotið gegn skráðum og óskráðum reglum stjórnsýsluréttarins við ákvörðun stimpilgjaldsins. Af þessum sökum beri að fella ákvörðun sýslumanns úr gildi. Verði ekki fallist á þá kröfu sé byggt á því að ákvarða beri stimpilgjald af umræddu skjali á grundvelli matsverðs viðkomandi fasteignar samkvæmt skráningu í fasteignaskrá, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013, en í þessu tilviki hafi fasteignamatsverð verið 20.200.000 kr. og hefði stimpilgjald því réttilega átt að nema 323.200 kr.

Af hálfu kæranda er vísað til þess að meginregla laga nr. 138/2013 sé sú að stimpilgjald skuli greitt af gjaldskyldu skjali samkvæmt matsverði eignar eins og það sé skráð í fasteignaskrá þegar gjaldskylda stofnist, sbr. fyrri málslið 2. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013. Undantekningar frá þeirri aðferðafræði beri að túlka þröngt. Almennt sé því álagning stimpilgjalds fastmótuð stjórnvaldsákvörðun sem ekki sé háð mati stjórnvalds, enda fari skattstofn eftir 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, og skatthlutfallið ákvarðist af 5. gr. laga nr. 138/2013. Til einföldunar megi segja að Þjóðskrá Íslands ákvarði skattstofn á meðan sýslumaður ákvarði stimpilgjald á grundvelli skattstofns og skatthlutfalls sem löggjafinn ákvarði með lögum.

Með 1. gr. laga nr. 75/2014 hafi 2. og 10. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013 verið breytt og sýslumanni veitt heimild til að kanna hvort matsverð endurspegli byggingarstig eignar við afhendingu. Markmið lagabreytingarinnar hafi verið að tryggja að greiðsla stimpilgjalds miðaðist við raunverulegt byggingarstig eignar við afhendingu. Á grundvelli þessarar óljósu og matskenndu heimildar hafi sýslumaður talið sér heimilt að áætla matsverð eignarinnar og þannig fá nýjan gjaldstofn til stimpilgjalds. Í lögunum komi ekkert fram um hvernig hinn nýi gjaldstofn skuli ákvarðaður og sé Þjóðskrá Íslands ekki ætlað hlutverk við þessa ákvörðun. Hafa verði í huga að sýslumaður sé ekki það stjórnvald sem sé bært til að meta matsverð fasteigna, en samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 6/2001 fari Þjóðskrá Íslands með yfirstjórn fasteignaskráningar. Þetta leiði til þess að þegar óvissa sé um matsverð eigna verði málsmeðferð mun óvandaðri en ella, enda komi þá til matskennd ákvörðun án aðkomu Þjóðskrár Íslands. Ráða megi af 1. málsl. 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar að sett lög verði bæði að kveða á um skattskyldu og skattstofn. Slíkri heimild sé ekki fyrir að fara í þeim tilvikum þegar sýslumaður telji fasteignamatsverð ekki endurspegla byggingarstig eignar við afhendingu og ákvarði nýjan gjaldstofn. Í 10. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013 séu engar vísireglur um hvernig skuli finna út hinn nýja skattstofn. Þessi skipan feli því í sér framsal skattlagningarvalds sem sé í andstöðu við fyrrgreind stjórnarskrárákvæði. Sé ákvörðun sýslumanns því ólögmæt og þar með ógildanleg.

Einnig er byggt á því í kæru að sýslumaður hafi brotið gegn skráðum og óskráðum reglum stjórnsýsluréttarins við ákvörðun hins kærða stimpilgjalds. Ákvörðun sýslumanns um nýjan skattstofn til stimpilgjalds, telji sýslumaður að fyrirliggjandi fasteignamatsverð endurspegli ekki byggingarstig eignar við afhendingu, feli í sér matskennda stjórnvaldsákvörðun og beri þá að fylgja ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Við ákvörðun sína hafi sýslumanni því borið að gæta rannsóknarreglu og veita kæranda andmælarétt. Embættið hafi ekki gætt að þessu, enda hafi ákvörðunin verið tekin á einum degi.

Athugasemd starfsmanns sýslumanns þegar kaupsamningur kæranda var afhentur til þinglýsingar bendi til þess að sýslumaður hafi útbúið eigin skrá um matsverð eigna. Ótækt sé að sýslumaður vinni skrá um matsverð fasteigna sem almenningur hafi ekki aðgang að, enda þurfi almenningur að sæta því að gjöld séu ákvörðuð á grundvelli skrárinnar. Mat fasteigna samkvæmt lögum um fasteignamat fari samkvæmt ákveðnu ferli. Þar sé eigendum gefið færi á því að koma með athugasemdir og kæra. Slík réttindi séu ekki til staðar þegar endurmat sýslumanns eigi sér stað. Framkvæmd sýslumanns sé ekki í samræmi við regluna um skyldubundið mat. Sýslumanni beri að kanna í hverju tilviki hvort matsverð endurspegli byggingarstig eignar við afhendingu, sbr. 10. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013. Vegna þessara annmarka á málsmeðferð sýslumanns sé ákvörðun hans einnig ógildanleg.

IV.

Með bréfi, dags. 14. apríl 2016, hefur sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu lagt fram umsögn í máli kæranda. Í umsögninni er þess krafist að ákvörðun embættisins verði staðfest.

Í umsögn sýslumanns kemur fram að kæranda hafi verið kynnt ákvæði laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, m.a. um kæruheimild og með hvaða hætti gjaldstofn og stimpilgjald sé ákvarðað í þeim tilvikum þegar fasteign sé seld fullbúin en byggingarstig sé skráð annað hjá Þjóðskrá Íslands. Þá hafi kærandi áður kært ákvörðun sýslumanns um stimpilgjald og ætti því að vera fullkunnugt um feril mála hjá sýslumanni er varði stimpilgjald. Óumdeilt sé að kaupsamningur um eignina B hafi verið stimpilskyldur samkvæmt 3. gr. laga nr. 138/2013. Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013 ákvarðist stimpilgjald af gjaldskyldu skjali sem kveði á um eignayfirfærslu fasteignar eftir matsverði eins og það sé skráð í fasteignaskrá þegar gjaldskylda stofnist, enda endurspegli matsverðið byggingarstig eignar við afhendingu. Í umræddum kaupsamningi komi fram að fasteignin sé afhent fullbúin með gólfefnum og sé vísað í skilalýsingu frá seljanda sem þó hafi ekki fylgt með kaupsamningnum þegar hann hafi verið lagður inn til þinglýsingar. Einnig komi fram að áætlað sé að byggingarstig 7 fáist í október 2016. Sé óumdeilt að fasteignin skyldi afhent kaupanda fullbúin þótt í samningi komi fram að afhendingardagur sé í apríl 2016, enda beri efni skjalsins það með sér að eignin afhendist fullbúin, sbr. töluliði 7, 8 og 9 í kaupsamningnum.

Þá segir í umsögn sýslumanns:

„Algengt er að fasteignir séu seldar fullbúnar þótt þær séu í raun enn í byggingu og jafnvel ekki til nema sem teikningar á blaði. Eignaryfirfærslan varðar hins vegar fullbúna eign sem greiða ber stimpilgjald af í samræmi við þá staðreynd eða eins og segir í ákvæðinu „enda endurspegli matsverðið byggingarstig eignar við afhendingu“. Í þinglýsingarkerfi sýslumanna er gert ráð fyrir breytingum á matsverði fasteignar með breyttu byggingarstigi við ákvörðun um stimpilgjald. Rétt byggingarstig er fært inn í tölvuna og kemur þá réttur gjaldstofn miðað við tilgreint byggingarstig við afhendingu. Við þann gjaldstofn er miðað við ákvörðun um stimpilgjald og gjaldhlutfallið reiknað út frá þessum breytta gjaldstofni.

Ákvörðun um að forrita þinglýsingarkerfið með þessum hætti byggir á 2. ml. 11. mgr. 4. gr. laga um stimpilgjald. Þar sem mjög algengt er að fasteignir eru seldar fullbúnar en eru í raun í byggingu og þinglýsingarbeiðendur geta ekki lagt fram betri gögn en Þjóðskrá hefur var talið hagkvæmt að breyta þinglýsingarkerfinu hjá sýslumönnum að þessu leyti til þess að ekki þyrfti að leita með hvert einstakt mál til Þjóðskrár og að jafnræðis borgaranna væri virt. Er þá byggingarstiginu breytt í tölvunni og reiknar þá kerfið út gjaldstofninn miðað við tilgreint byggingarstig í kaupsamningi eða eftir efni skjalsins. Gjaldstofninn er því fundinn út samkvæmt upplýsingum sem settar eru inn í kerfið frá Þjóðskrá með sama hætti og aðrar fasteignir eru metnar hjá Þjóðskrá. Í þeim tilvikum sem ekki er unnt að setja breyttar forsendur hvað varðar byggingarstig inn í þinglýsingarkerfið, svo sem þegar ekkert húsmat er komið á fasteignina eða um er að ræða bílskúr, er haft samband við Þjóðskrá og reikna starfsmenn Þjóðskrár þá út hvert matið sé miðað við þær forsendur sem fram koma í skjalinu, á sama hátt og aðrar fasteignir. Þannig er gjaldstofninn fundinn í slíkum tilvikum og er hann svo færður handvirkt inn í kerfið. Þessi framkvæmd á ekki við í tilviki því sem hér um ræðir.

Samkvæmt 1. ml. 10. mgr. 4. gr. laga um stimpilgjald skal sýslumaður kanna í hverju tilviki hvort gjaldskyld fjárhæð sé rétt tilgreind í gjaldskyldu skjali og hvort matsverð endurspegli byggingarstig eignar við afhendingu. Í því tilviki sem hér um ræðir var ljóst að matsverð endurspeglaði ekki umrætt byggingarstig eins og fram hefur komið. Fasteignin var seld fullbúin sem er byggingarstig 7 en fasteignamat fasteignarinnar hjá Þjóðskrá á þeim tíma er skjalið var undirritað miðaðist við byggingarstig 4, þ.e. að fasteignin væri fokheld. Matsverðið endurspeglaði því ekki byggingarstig eignarinnar við afhendingu. Ekki var talin þörf á nánari upplýsingum frá kaupanda eignarinnar en þeim sem fram komu í skjalinu. Í skjalinu kom fram byggingarstig eignarinnar við afhendingu, nánari lýsing á stöðu eignarinnar við afhendingu auk kaupverðs. Fært var inn í tölvuna byggingarstig það sem getið var um í kaupsamningi og reiknaðist gjaldstofninn þá vera kr. 43.850.000 og stimpilgjaldið kr. 701.600.

Samkvæmt 2. ml. 11. mgr. 4. gr. laga um stimpilgjald skal sýslumaður afla umsagnar sérfróðra aðila áður en stimpilgjald er ákvarðað sé þess þörf. Í því tilviki sem hér um ræðir leitaði sýslumaður til Þjóðskrár sem er sá aðili sem fróðastur er um mat á fasteignum áður en ákvörðun var tekin. Unnt er með tölvuforriti sem unnið var af Þjóðskrá að reikna út fasteignamat miðað við annað byggingarstig en það sem skráð er í fasteignamati á hverjum tíma. Var það gert í því tilviki sem hér um ræðir og með sama hætti og almennt er gert þegar ákveðið er fasteignamat. Það er því ekki sýslumaður sem ákvarðaði umræddan gjaldstofn eftir einhverri óljósri og matskenndri ákvörðun. Stofngjald undir þessum kringumstæðum er ávallt unnið með sama hætti og gildir um alla í sambærilegri stöðu og kærandi. Sérfróðir aðilar hafa unnið þá undirbúningsvinnu sem þarf til svo að sýslumaður geti ákvarðað stimpilgjaldið í samræmi við þau lagaákvæði sem fjalla um stimpilgjald. Með þessu er verið að tryggja samræmt mat hliðstæðra eigna til ákvörðunar um stimpilgjald.“

Í umsögn sýslumanns er því mótmælt að embættið hafi ekki rannsakað málið með fullnægjandi hætti áður en ákvörðun hafi verið tekin, enda bendi samanburður á kaupverði og gjaldstofni stimpilgjalds ekki til þess. Þá bendir sýslumaður á að ef aðili er ósáttur við fasteignamat eignar sinnar geti hann krafist endurmats, sbr. 31. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Verði að ætla að kærandi geti krafist endurmats á ákvörðuðu mati sem unnið hafi verið af Þjóðskrá Íslands og haft hafi verið til hliðsjónar við ákvörðun stimpilgjalds.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. apríl 2016, var kæranda send umsögn sýslumanns í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. maí 2016, er gerð grein fyrir athugasemdum kæranda. Í bréfinu er því mótmælt, sem sýslumaður haldi fram, að fasteignin að B hafi verið afhent kæranda sem fullgerð bygging. Stefnt hafi verið að því að afhenda eignina í apríl 2016 og áætlað að eignin yrði fullgerð í október sama ár. Eignayfirfærslan varði því ekki fullbúna eign. Því viðhorfi sýslumanns sé mótmælt að lög um stimpilgjald kveði á um að gjaldstofn skuli endurspegla endanlegt ástand fasteigna samkvæmt kaupsamningi. Hið rétta sé að samkvæmt 10. mgr. 4. gr. laganna eigi gjaldstofn stimpilgjalds að endurspegla byggingarstig fasteignar við afhendingu. Telji kærandi að miða eigi við fasteignamat eigna á hverjum tíma fyrir sig, svo sem fram komi í kæru.

Kærandi kveður erfitt að henda reiður á tilgangi tilvísunar sýslumanns til heimildar til að krefjast endurmats á ákvörðuðu mati, sbr. 31. gr. laga nr. 6/2001. Tilefni kæru sé ákvörðun sýslumanns um áætlað framtíðarmatsverð eignarinnar og þá gjaldstofn til stimpilgjalds samkvæmt 10. og 11. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013, en ekki fasteignamat eignarinnar samkvæmt lögum nr. 6/2001. Þá er því mótmælt að kæranda hafi mátt vera fullljóst á hvern hátt gjaldstofn stimpilgjalds hafi verið fundinn út.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að lagaheimild sé fyrir þeirri framkvæmd sýslumanns sem lýst sé í umsögn embættisins við ákvörðun á gjaldstofni í tilviki kæranda. Hlutverk Þjóðskrár Íslands sé ekki að ákvarða framtíðarvirði eigna, heldur gangverð umreiknað til staðgreiðslu á hverjum tíma, sbr. 2. gr. og 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Verði ekki betur séð en að sýslumaður hafi framselt vald sitt samkvæmt 10. og 11. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013 til Þjóðskrár Íslands án lagaheimildar.

Bréfi kæranda fylgdi útprent úr fasteignaskrá 3. maí 2016 vegna B þar sem fasteignamat er tilgreint 31.650.000 kr. miðað við matsstig 5.

V.

Kæruefni í máli þessu er ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu um gjaldstofn stimpilgjalds af gjaldskyldu skjali vegna eignayfirfærslu fasteignar, þ.e. kaupsamningi, dags. 15. janúar 2016, um fasteignina B, Hafnarfirði. Við ákvörðun gjaldstofns byggði sýslumaður á því að matsverð samkvæmt fasteignaskrá endurspeglaði ekki byggingarstig við afhendingu fasteignarinnar, sbr. niðurlagsákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, sbr. 1. gr. laga nr. 75/2014. Ákvarðaði sýslumaður gjaldstofn 43.850.000 kr. Af hálfu kæranda er ákvörðun sýslumanns mótmælt og hún talin haldin slíkum annmörkum að fella beri hana úr gildi, en að því frágengnu telur kærandi að miða eigi gjaldstofn stimpilgjalds við skráð fasteignamat við undirritun kaupsamnings 15. janúar 2016.

Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, með áorðnum breytingum, ákvarðast stimpilgjald af gjaldskyldu skjali, sem kveður á um eignayfirfærslu fasteignar, eftir matsverði eins og það er skráð í fasteignaskrá þegar gjaldskylda stofnast, enda endurspegli matsverðið byggingarstig eignar við afhendingu. Þá kemur fram í 10. mgr. sömu lagagreinar að sýslumaður skuli kanna í hverju tilviki hvort gjaldskyld fjárhæð sé rétt tilgreind í gjaldskyldu skjali og hvort matsverð endurspegli byggingarstig eignar við afhendingu. Sýslumaður getur krafið gjaldanda um allar nauðsynlegar skýringar eða gögn vegna fjárhæðarinnar. Í 11. mgr. lagagreinarinnar er sýslumanni veitt heimild til að taka ákvörðun um fjárhæð gjaldsins ef gjaldandi sinnir ekki áskorun sýslumanns um að gefa skýringar eða leggja fram gögn samkvæmt 10. mgr. eða hin tilgreinda gjaldskylda fjárhæð þykir ósennileg eða tortryggileg. Sé þess þörf skal sýslumaður afla umsagnar sérfróðra aðila áður en stimpilgjaldið er ákvarðað.

Telja má það meginreglu samkvæmt framangreindu að gjaldstofn til stimpilgjalds af skjölum, er varða eignayfirfærslu fasteigna, miðist við skráð fasteignamatsverð þegar gjaldskylda stofnast, sem er við undirritun gjaldskylds skjals, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 138/2013. Frá þessu er þó vikið ef skráð fasteignamatsverð á þeim tíma endurspeglar ekki byggingarstig eignar við afhendingu, sbr. niðurlagsákvæði 2. mgr. 4. gr. laganna. Er sérstaklega mælt fyrir um það í 10. mgr. þeirrar lagagreinar að sýslumaður skuli kanna í hverju tilviki hvort matsverð endurspegli byggingarstig eignar við afhendingu. Telji sýslumaður svo ekki vera kemur til kasta hans að taka ákvörðun um gjaldskylda fjárhæð eftir ákvæðum 11. mgr. sömu lagagreinar.

Umrædd ákvæði í 2. og 10. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2014 voru lögfest með lögum nr. 75/2014, um breytingu á lögum um stimpilgjald, nr. 138/2013 (matsverð og lagaskil). Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 75/2014, en frumvarpið var flutt af efnahags- og viðskiptanefnd, segir um ákvæði þessi:

„Í fyrsta lagi er lagt til að ákvæði 2. mgr. 4. gr. verði þannig orðað að engum vafa verði undirorpið að gjaldstofn vegna eignaryfirfærslu fasteigna skuli vera matsverð fasteignar eins og það er skráð við afhendingu eignar. Í þeim tilvikum sem matsverðið endurspeglar ekki hið raunverulega byggingarstig eignar eins og það verður við afhendingu skuli hins vegar það frávik gilda að miða eigi gjaldstofninn við áætlað matsverð sem tekur mið af byggingarstigi viðkomandi eignar við afhendingu. Mismunandi matsverð er á fasteignum eftir því á hvaða byggingarstigi (matsstigi) eignirnar eru og er ákvæðinu ætlað að tryggja að greiðsla stimpilgjalds miðist við raunverulegt byggingarstig eignar við afhendingu. Til skýringar á því hvað teljist matsverð vísast til ákvæða laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Þá er einnig lagt til að breytingar verði gerðar á ákvæði 10. mgr. til samræmis þannig að ljóst sé að sýslumaður hafi heimild til að gera breytingar á gjaldskyldri fjárhæð skv. 11. mgr. endurspegli matsverð ekki raunverulegt byggingarstig eignar við afhendingu. Forsaga tillögunnar er að nefndinni var bent á að ákvæði 2. mgr. 4. gr. gæti tekið á sig sérkennilega mynd þegar fullbúin nýbygging væri seld og skráð fasteignamatsverð hennar tæki mið af öðru byggingarstigi, t.d. fokheldri byggingu. Slíkt fyrirkomulag er ekki líklegt til að stuðla að jafnræði auk þess sem það er í ósamræmi við markmið laga um stimpilgjald.“

Samkvæmt framangreindum ákvæðum 10. og 11. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013 er það hlutverk sýslumanns að kanna hvort skráð matsverð fasteignar, sem ráðstafað er með gjaldskyldu skjali á byggingartíma, endurspegli byggingarstig eignarinnar við afhendingu og þá að ákvarða gjaldstofn stimpilgjalds. Hin kærða ákvörðun sýslumanns var byggð á þessum ákvæðum, svo sem fram er komið. Sýslumaður mun ekki hafa látið kæranda í té skriflegan rökstuðning fyrir ákvörðun sinni. Ljóst er á hinn bóginn að sýslumaður lagði til grundvallar við ákvörðun sína að í tilviki kæranda væri um að ræða kaupsamning um fullgerða fasteign. Er vísað til þess í umsögn sýslumanns til yfirskattanefndar að í kaupsamningi um fasteignina, dags. 15. janúar 2016, komi fram að afhenda skuli fasteignina fullbúna, sem sýslumaður kveður svara til byggingarstigs 7, auk þess sem fram komi nánari lýsing á stöðu eignarinnar við afhendingu. Jafnframt vísar sýslumaður til fjárhæðar kaupverðs. Í athugasemdum kæranda við umsögn sýslumanns er því sérstaklega mótmælt að fasteignin hafi verið afhent sem fullgerð bygging. Hið rétta sé að stefnt hafi verið að því að afhenda íbúðina í apríl 2016, en áætlað hafi verið að eignin yrði fullgerð í október sama ár. Telur kærandi að miða skuli stofn til stimpilgjalds við „fasteignamat eigna á hverjum tíma fyrir sig“, svo sem segir í bréfinu.

Auk þess að byggja á því efnislega að miða skuli stofn til stimpilgjalds við skráð fasteignamat hinnar keyptu fasteignar við undirritun samnings eða eftir atvikum við umsaminn afhendingardag í apríl 2016 er í kæru til yfirskattanefndar fundið að ýmsum atriðum varðandi lagagrundvöll og undirbúning ákvörðunar sýslumanns. Er m.a. vikið að þætti Þjóðskrár Íslands í ákvörðun sýslumanns. Eru jafnt reifuð sjónarmið þess efnis að það sé á valdsviði Þjóðskrár Íslands að meta virði fasteigna, þannig að sýslumaður hafi naumast verið til þess bær, svo og að ekki fái staðist að sýslumaður hafi leitað ásjár Þjóðskrár Íslands um reikniformúlur í þessu sambandi, enda feli það í sér óheimilt framsal valds, auk þess sem því er haldið fram að sú aðferð sýslumanns að byggja á þannig fengnum upplýsingum við mat á verðmæti fasteigna feli í sér brot á reglunni um skyldubundið mat. Jafnframt er því borið við að málsmeðferð sýslumanns hafi verið áfátt þar sem hann hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Auk þessa er því borið við að fyrrgreind lagaákvæði, sem fela sýslumanni að taka ákvörðun um gjaldstofn til stimpilgjalds þegar skráð matsverð fasteignar telst ekki endurspegla byggingarstig eignarinnar, feli í sér ólögmætt framsal skattlagningarvalds.

Vegna síðastnefndar málsástæðu kæranda skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002 (H 2003:2329).

Vegna athugasemda kæranda að öðru leyti er þess að geta að upplýsingar um matsverð fasteigna í fasteignaskrá, sem Þjóðskrá Íslands heldur samkvæmt lögum nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, er almennt grundvöllur undir ákvörðun stimpilgjalds, svo sem rakið hefur verið. Fram er komið að tilgreint matsverð fasteigna í byggingu tekur mið af byggingarstigi hverju sinni, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, með áorðnum breytingum, þar sem vísað er til ÍST 51:2001 í þessum efnum. Að þessu athuguðu verður ekki fundið að því þótt sýslumaður hafi við ákvörðun sína stuðst við forsendur sem liggja til grundvallar fasteignamati, þar á meðal framreiknað fyrirliggjandi matsverð með tilliti til byggingarstiga við samningsgerð og afhendingu, með þeim hætti sem gerð er grein fyrir í umsögn sýslumanns. Verður út af fyrir sig ekki talið að með þessari framkvæmd hafi sýslumaður afnumið eða takmarkað óhóflega skyldubundið mat á atvikum í máli kæranda. Hitt er annað mál hvort nægilega hafi verið upplýst um atvik máls, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Fyrirliggjandi kaupsamningur um B, dags. 15. janúar 2016, var færður til þinglýsingar 19. janúar 2016. Skráð mat eignarinnar í fasteignaskrá var á þeim tíma 20.200.000 kr. Er ekki um það deilt að það matsverð miðaðist við að íbúðin væri fokheld, þ.e. á byggingarstigi/matsstigi 4. Samkvæmt samningnum var afhendingardagur á ótilgreindum degi í apríl 2016, en útgáfa afsals skyldi fara fram 1. október 2016. Samningurinn varðar fasteign í smíðum, svo sem fram kemur í tölulið 7 í stöðluðum skilmálum samningsins. Einnig segir í sama tölulið að hinu selda verði skilað samkvæmt meðfylgjandi skilalýsingu seljanda, sem teljist hluti kaupsamningsins, svo og að íbúðin seljist fullbúin, þó án annarra gólfefna en fram komi í skilalýsingu. Frá þessum ákvæðum er vikið í innfærðri lýsingu á hinni keyptu eign þar sem tekið er fram að eignin afhendist fullbúin með gólfefnum auk þess sem vísað er til skilalýsingar seljanda. Tekið skal fram að skilalýsing seljanda er ekki meðal gagna málsins og mun hún ekki hafa fylgt kaupsamningnum til þinglýsingar hjá sýslumanni. Í kaupsamningnum er jafnframt tekið fram að áætlað sé að byggingarstig 7 fáist í október 2016 svo og kemur fram að kostnaður við hugsanlegar breytingar á íbúðinni umfram skilalýsingu sé alfarið kostnaður kaupanda. Samkvæmt 8. tölulið kaupsamningsins skal íbúðin og sameign innanhúss vera laus til afnota fyrir kaupanda í umsömdu ástandi samkvæmt framanrituðu og skilalýsingu. Hirði kaupandi frá þeim tíma arð af henni og greiði af henni skatta og skyldur, en seljandi til þess tíma. Áhætta af því að fasteign skemmist eða eyðileggist af tilviljun hvíli á seljanda fram að afhendingu, en eftir það hvíli áhættan á kaupanda. Í 9. tölulið er kveðið á um að eign skuli afhent vel þrifin á hádegi umsaminn afhendingardag nema um annað verði samið. Þá skuli seljandi hafa rýmt eignina, þ.e. fjarlægt hvers konar hluti og tilfæringar sem ekki eigi að fylgja eigninni, og greitt alla gjaldfallna reikninga vegna rafmagns og hita og látið lesa af mælum.

Eins og fyrr segir er afhendingardagur í kaupsamningnum tilgreindur „Apríl 2016“. Vandséð er að sú tímasetning fái staðist miðað við að jafnframt hafi verið samið um að eignin skyldi afhent fullbúin, þar á meðal með gólfefnum, og að áætlað væri að hún yrði fullgerð í október 2016, sbr. tilgreint „byggingarstig 7“. Kemur og fram í vottorði Þjóðskrár Íslands frá 2. maí 2016, sem fylgdi bréfi til yfirskattanefndar frá 23. sama mánaðar, að þá hafi eignin verið á matsstigi 5, þ.e. tilbúin til innréttingar. Þrátt fyrir að þessa misræmis gæti í kaupsamningi um annars vegar afhendingardag og hins vegar ástand eignarinnar, eins og hún skyldi afhent kaupanda (kæranda), verður ekki talið að nein áhöld geti verið um það að samningurinn er um kaup fullgerðrar fasteignar (byggingarstig/matsstig 7) en ekki eignar á fyrra byggingarstigi. Miðað við það verður ekki talið að raunveruleg afhending í fasteignaviðskiptunum með tilheyrandi réttaráhrifum, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 40/2002, um fasteignakaup, geti orðið fyrr en eigninni hefur verið komið í umsamið ástand, hvað sem líður tilgreindum afhendingartíma í samningnum. Þykir þetta raunar koma skýrt fram í 8. tölulið í hinum stöðluðu ákvæðum kaupsamningsins.

Í kæru er því haldið fram að málsmeðferð sýslumanns hafi verið áfátt þar sem hann hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er í því sambandi vísað til þess að sýslumaður hafi gengið út frá því að byggingin yrði afhent fullbúin, án þess þó að grafast nánar fyrir um það, þrátt fyrir að afhendingardagur samkvæmt kaupsamningi væri í apríl 2016, en íbúðin yrði ekki fullbúin fyrr en í október það ár. Eins og málið lá fyrir sýslumanni verður ekki fallist á þetta með kæranda, enda ber kaupsamningur með sér að eignin skuli afhent fullbúin en ekki fokheld.

Samkvæmt framangreindu verður að fallast á það með sýslumanni að tilgreint matsverð umræddrar fasteignar að B við samningsgerð 15. janúar 2016 hafi ekki endurspeglað byggingarstig eignarinnar við afhendingu, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013. Var sýslumanni því rétt að áætla gjaldskylda fjárhæð vegna kaupsamnings um fasteignina eftir ákvæðum 11. mgr. sömu lagagreinar. Sérstakar athugasemdir hafa ekki verið gerðar við áætlun sýslumanns, miðað við forsendur sem sýslumaður byggði á, og verður hún því látin standa óhögguð. Er kröfum kæranda um niðurfellingu eða lækkun stimpilgjalds því hafnað.

Tekið skal fram að samkvæmt lögum nr. 138/2013 er ekki gerður áskilnaður um samhliða rökstuðning sýslumanns fyrir ákvörðun sinni um stimpilgjald. Á hinn bóginn verður að telja að sýslumanni sé skylt að leiðbeina aðila um að fá ákvörðun rökstudda, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verður séð að sýslumaður hafi gætt að þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.