Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 23. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 134/2016; kæra A ehf., dags. 3. júlí 2016, vegna ákvörðunar stimpilgjalds. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 3. júlí 2016, varðar ákvörðun sýslumanns, dags. 4. maí 2016, um stimpilgjald vegna eignayfirfærslu fasteignarinnar við H í Reykjavík. Ákvarðaði sýslumaður stimpilgjald 190.400 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði felld niður. Kemur fram í kærunni að hinn 1. janúar 2016 hafi K stofnað einkahlutafélag, þ.e. kæranda, utan um rekstur tannlæknastofu og fasteigna, sbr. heimildarákvæði í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, varðandi yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag. Rekstrinum hafi fylgt hlutur í fyrrgreindri fasteign. Í tengslum við yfirfærsluna hafi kærandi þinglýst yfirlýsingu um eignayfirfærslu fasteignarinnar 4. maí 2016 og hafi sýslumaður þá krafið kæranda um stimpilgjald að fjárhæð 190.400 kr. Er bent á að eignayfirfærsla af þessu tagi hafi verið án stimpilgjalds undanfarin ár, enda sé ekki um raunveruleg eigendaskipti að ræða.

II.

Með bréfi, dags. 5. september 2016, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skuli greiða stimpilgjald af skjölum er varði eignayfirfærslu fasteigna hér á landi. Í dæmaskyni sé getið um afsöl, kaupsamninga og gjafagerninga. Með lögum nr. 125/2015 hafi lögum nr. 138/2013 verið breytt og nýjum málslið bætt við 3. gr. laganna þar sem fram komi að ákvæði 1. málsl. eigi ekki við þegar nafnbreyting verði á eiganda fasteignar eða skips yfir 5 brúttótonnum í opinberum skrám, svo sem í þinglýsingarbók, í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag eða skiptingar. Með breytingu þessari hafi m.a. verið litið til þess að einfalda lagaákvæði og framkvæmd. Í eldri lögum nr. 36/1978 hafi verið ákvæði um að þegar fasteign eða skipi væri afsalað hlutafélagi eða sameignarfélagi og eigandi gerðist eignaraðili að félaginu skyldi stimpilgjald lækka í hlutfalli við eignarhluta hans í félaginu. Fyrri framkvæmd hafi byggst á þessu ákvæði, en hafi síðan breyst með nýju lögunum. Sé það mat sýslumanns að undanþáguákvæði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 eigi ekki við í tilviki kæranda. Ekki sé unnt að líta svo á að félagaréttarlegur samruni hafi átt sér stað þar sem einstaklingur sé að stofna einkahlutafélag. Önnur túlkun myndi leiða til þess að aðilar gætu með einföldum hætti sniðgengið stimpilskyldu skjala með því einu að færa fasteign í eignarhaldsfélag, ráðstafa hlutafé þess og því næst væri unnt að leysa fasteignina til viðkomandi, t.d. við slit félagsins. Slík framkvæmd myndi stangast á við markmið 1. mgr. 3. gr. laganna.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. september 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn sýslumanns í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 28. september 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vakin er athygli á því að ekki virðist koma fram í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar með frumvarpi um breytingu á lögum um stimpilgjald að breytingu eigi að gera varðandi álitaefni það sem uppi sé í máli þessu. Eru kröfur og sjónarmið kæranda í málinu áréttuð.

III.

Kæruefni í máli þessu er ákvörðun sýslumanns um stimpilgjald af skjali er varðar eignayfirfærslu fasteignar, sbr. „yfirlýsingu um eignaryfirfærslu vegna formbreytinga á rekstri“, dags. 15. apríl 2016, vegna eignarhluta í fasteign að H í Reykjavík. Ákvarðaði sýslumaður stimpilgjald 190.400 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að stimpilgjald verði fellt niður þar sem um sé að ræða formbreytingu rekstrar en ekki raunveruleg eigendaskipti að fasteigninni. Sé nánar tiltekið um að ræða yfirfærslu einstaklingsrekstrar K í nýstofnað einkahlutafélag, þ.e. kæranda, sbr. heimildarákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hafi rekstur K verið fólginn í starfsemi tannlæknastofu og rekstri fasteignarinnar.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skal greiða í ríkissjóð sérstakt gjald, stimpilgjald, af þeim skjölum sem gjaldskyld eru samkvæmt lögunum. Í fyrri málslið 1. mgr. 3. gr. laganna kemur fram að greiða skuli stimpilgjald af skjölum er varða eignaryfirfærslu fasteigna hér á landi. Samkvæmt síðari málslið ákvæðisins á ákvæði 1. málsl. ekki við þegar nafnbreyting verður á eiganda fasteignar eða skipa yfir 5 brúttótonnum í opinberum skrám, svo sem í þinglýsingabókum, í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag eða skiptingar. Umrætt ákvæði síðari málsliðar 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 var tekið upp í lög um stimpilgjald með 38. gr. laga nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 125/2015, kom eftirfarandi fram:

„Með ákvæðinu er lagt til að nafnabreyting á eiganda fasteignar eða skips yfir 5 brúttótonnum í opinberum skrám, svo sem þinglýsingabókum, í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag eða skiptingar, þ.m.t. samkvæmt ákvæðum laga um hlutafélög, nr. 2/1995, og laga um einkahlutafélög, nr. 138/1994, teljist ekki vera eignaryfirfærsla í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. stimpilgjaldslaga þannig að slík nafnabreyting verði ekki gjaldskyld samkvæmt lögunum.

Ákvæðið á meðal annars við þegar einkahlutafélagi eða hlutafélagi er slitið án skuldaskila þannig að það er algerlega sameinað öðru einkahlutafélagi eða hlutafélagi þar sem annað félag tekur við öllum eignum og skuldum, réttindum og skyldum hins yfirtekna félags (samruni með yfirtöku) og þegar tvö eða fleiri hlutafélög renna saman í nýtt félag (samruni með stofnun nýs félags) á grundvelli XIV. eða XIV. kafla A hlutafélagalaga eða XIV. kafla einkahlutafélagalaga. Margvíslegar ástæður geta legið að baki ákvörðun um samruna eða skiptingu félaga, svo sem áætlun um vöxt félags, ávinningur af samlegðaráhrifum breytingar í rekstri eða fjármálatengd atriði.

Ákvæði frumvarpsins á ekki við þegar tilfærsla eigna verður milli félaga innan félagasamstæðna. Slíkar tilfærslur eigna teljast vera eignayfirfærslur í skilningi 1. mgr. 3. gr. stimpilgjaldslaga.“

Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 125/2015 kom jafnframt fram að þegar frumvarp til laga um stimpilgjald nr. 138/2013 hefði verið til meðferðar á Alþingi hefði efnahags- og viðskiptanefnd verið bent á að skjöl er kvæðu á um breytingu á eigandaskráningu fasteigna í kjölfar samruna teldust ekki vera stimpilgjaldsskyld þar sem slíkar tilfærslur eigna kvæðu ekki á um eigendaskipti í skilningi þágildandi laga um stimpilgjald nr. 36/1978. Í því sambandi hefði verið vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 27. janúar 2005 í málinu nr. 306/2004 þar sem staðfest hefði verið að skjöl sem kvæðu á um breytingu á eigandaskráningu fasteigna í kjölfar samruna félaga teldust ekki vera stimpilgjaldsskyld. Niðurstaða Alþingis hefði þó engu síður orðið sú að gjaldskyldan ætti að ná til þessara tilvika. Reynslan hefði sýnt að gjaldskylda við þessar aðstæður gæti verið óheppileg hindrun við formbreytingar félaga og eftir frekari skoðun þætti rétt að leggja til að umræddar nafnabreytingar á eignum í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag og skiptingar félags teldust ekki vera eignaryfirfærsla í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. stimpilgjaldslaga og væru því undanþegnar stimpilgjaldi.

Eins og fram er komið er meginregla laga nr. 138/2013 sú að greiða skuli stimpilgjald af skjölum er varða eignayfirfærslu fasteigna hér á landi, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. laganna. Ákvæði 2. málsl. sömu málsgreinar, sbr. 38. gr. laga nr. 125/2015, felur í sér undantekningu frá þeirri meginreglu og verður því samkvæmt viðteknum lögskýringarviðhorfum ekki skýrt rúmri lögskýringu. Samkvæmt orðalagi ákvæðisins er greind undantekning frá gjaldskyldu bundin við eignayfirfærslur í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag eða skiptingu félaga. Um ráðstafanir af slíkum toga er fjallað í löggjöf um viðeigandi félagaform, sbr. t.d. XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, að því er snertir samruna, breytingu og skiptingu hluta- og einkahlutafélaga. Samkvæmt orðalagi sínu tekur undanþáguákvæði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 ekki til nafnabreytingar í tengslum við yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag og af lögskýringargögnum verður ekki ráðið að ætlun löggjafans hafi verið sú að slíkar ráðstafanir féllu undir ákvæðið, sbr. hér að framan.

Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki er tölulegur ágreiningur í málinu um fjárhæð stimpilgjalds vegna hinnar umdeildu eignayfirfærslu verður að hafna kröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.