Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 23. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 78/2016; kæra A, dags. 21. mars 2016, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 21. mars 2016, varðar kæruúrskurð tollstjóra, dags. 21. desember 2015, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á kjól. Í úrskurði tollstjóra kom fram að kærandi hefði verið á ferðalagi erlendis og keypt kjól í verslun. Þar sem kjóllinn hefði ekki verið til í réttri stærð hefði verslunin boðist til að láta senda kæranda kjólinn frá annarri verslun í sömu verslunarkeðju á hótelherbergi hennar. Þar sem kjóllinn hefði ekki borist hótelinu á tilskildum tíma og kærandi verið farin af landi brott þegar kjóllinn barst hefði starfsmaður hótelsins sent kæranda flíkina til Íslands. Í úrskurðinum vísaði tollstjóri til ákvæða b-liðar 2. tölul. 1. mgr. 6. gr. tollalaga nr. 88/2005 og I. kafla reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi, þar sem fjallað væri um tollfrjálsan farangur ferðamanna. Benti tollstjóri á að samkvæmt 11. gr. reglugerðar nr. 630/2008 væri tollstjóra heimilt að leyfa tollfrjálsan innflutning farangurs sem orðið hefði viðskila við eiganda, enda væri um að ræða varning sem hefði verið tollfrjáls samkvæmt I. kafla reglugerðarinnar ef eigandi hefði haft hann í sinni vörslu við komu til landsins. Tilgangurinn með ákvæði þessu væri að tryggja að farangur sem týndist eða yrði með öðrum hætti viðskila við eiganda á ferð erlendis fengist sendur til landsins tollfrjálst, líkt og hann hefði komið til landsins í vörslum eiganda. Um væri að ræða undantekningu frá meginreglunni um tollskyldu, sbr. 3. gr. laga nr. 88/2005, sem túlka bæri þröngt samkvæmt viðurkenndum lögskýringarreglum. Til þess að farangur gæti fallið undir undantekningarákvæðið yrði hann að hafa orðið viðskila við eiganda sinn. Viðkomandi yrði því að hafa haft farangurinn í sinni vörslu en síðar tapað honum eða týnt með einhverjum hætti, svo sem þegar ferðataska væri send með rangri flugvél vegna mistaka flugfélags. Kærandi hefði aldrei haft umræddan kjól í sinni vörslu heldur hefði kjóllinn verið pantaður og sendur á hótelherbergi kæranda og síðar til landsins. Yrði kjóllinn því ekki felldur undir undantekningarákvæðið. Bæri því að staðfesta ákvörðun tollstjóra um álagningu aðflutningsgjalda vegna kjólsins.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi keypt kjól í versluninni Allsaints í Seattle í Bandaríkjunum á ferðalagi þar í landi. Þar sem kjóllinn hafi ekki verið til í réttri stærð í versluninni hafi afgreiðslumaður hringt í aðra Allsaints verslun og beðið um að kjóll í réttri stærð yrði sendur á hótelherbergi kæranda í borginni næsta dag, þ.e. 26. október 2015. Vegna mistaka verslunarinnar hafi kjóllinn ekki borist á tilskildum tíma og kærandi flogið til Íslands 27. október, en starfsmaður hótelsins tekið að sér að láta senda kæranda kjólinn sem borist hafi hótelinu degi síðar eða þann 28. október. Við afhendingu hér á landi hafi kæranda verið gert að greiða um 25.000 kr. í aðflutningsgjöld til þess að geta leyst kjólinn úr tolli. Vegna málsins hafi kærandi leitað aðstoðar B þann 16. nóvember og hafi aðflutningsgjöld af sendingunni þá verið felld niður á þeim grundvelli að um viðskila farangur væri að ræða. Kjóllinn hafi borist í hendur kæranda þann 20. sama mánaðar og hafi kærandi þá talið að málinu væri lokið. Þann 23. nóvember hafi kærandi hins vegar verið krafin um aðflutningsgjöld af tollstjóra með afturvirkum hætti þrátt fyrir að hafa verið búin að leysa kjólinn úr tolli án gjalda. Tekur kærandi fram að þar sem hún hafi klæðst kjólnum í veislu þann 20. nóvember sé henni nú ókleift að skila kjólnum. Sé því farið fram á að ákvörðun tollstjóra verði endurskoðuð.

II.

Með bréfi, dags. 11. maí 2016, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í máli kæranda. Í umsögninni er tekið fram að ekki geti haft áhrif á niðurstöðu í málinu þótt álagning gjalda á umræddan kjól hafi farið fram eftir að kærandi notaði flíkina, enda geti kjólinn ekki af þeirri ástæðu einni saman talist farangur sem orðið hafi viðskila við eiganda í skilningi 11. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Er bent á að tollstjóri hafi víðtæka heimild til að endurákvarða gjöld aftur í tímann, sbr. 111. og 112. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá sé grundvallarmunur á tilviki kæranda og þeim tilvikum þegar farangur sé óvart sendur með rangri flugvél, enda sé skilyrði fyrir tollfrelsi farangurs að innflytjandi hafi farangur í sinni vörslu við komu til landsins eða að farangurinn hafi orðið viðskila við eiganda. Í tilviki kæranda hafi kjóllinn aldrei verið í vörslu hennar þar sem kjóllinn hafi ekki borist á hótelið fyrir brottför kæranda. Þótt kærandi hafi ekki átt annan kost en að fá kjólinn sendan í pósti hafi tollstjóri enga heimild til að fella niður álögð aðflutningsgjöld af sendingunni, enda sé mat tollstjóra að tilvik kæranda falli ekki undir 11. gr. reglugerðar nr. 630/2008. Með hliðsjón af framansögðu og forsendum hins kærða úrskurðar tollstjóra sé þess krafist að úrskurðurinn verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. maí 2016, var kæranda send umsögn tollstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma athugasemdum á framfæri. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Með bréfi til tollstjóra, dags. 27. september 2016, fór yfirskattanefnd þess á leit með vísan til 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að tollstjóri léti nefndinni í té frekari upplýsingar vegna meðferðar málsins. Í bréfinu var m.a. vísað til umfjöllunar tollstjóra í umsögn embættisins, dags. 11. maí 2016, og tilvísunar tollstjóra í umsögninni til ákvæða 111. og 112. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem fjallað væri um endurákvörðun aðflutningsgjalda. Var þess óskað af því tilefni að tollstjóri gerði yfirskattanefnd grein fyrir því hvort um væri að ræða endurákvörðun aðflutningsgjalda samkvæmt XIV. kafla tollalaga nr. 88/2005 í tilviki kæranda. Væri afstaða tollstjóra sú að svo væri ekki, heldur væri um að ræða annars konar ákvörðun tollstjóra á grundvelli laganna, var þess jafnframt óskað að tollstjóri gerði yfirskattanefnd grein fyrir þeirri ákvörðun og lagagrundvelli hennar.

Í svarbréfi tollstjóra, dags. 11. október 2016, kemur fram að tollstjóri telji að ekki sé um að ræða endurákvörðun í tilviki kæranda. Er í bréfinu farið yfir tollafgreiðsluferli umræddrar vörusendingar og m.a. bent á að aðflutningsskýrsla, sem B hafi sent tollstjóra 20. nóvember 2015 með engum gjöldum þar sem um viðskila farangur væri að ræða, hafi „[farið] í gegn athugasemdalaust“ hjá tollstjóra og kærandi í kjölfarið fengið vöruna afhenta hjá Icetransport. Þremur dögum síðar hafi þessi mistök uppgötvast hjá tollstjóra og færslan verið bakfærð í tollakerfinu. Hafi tollmiðlara þá verið tilkynnt um að málinu væri ekki lokið þar sem leggja bæri á aðflutningsgjöld. Hafi sú ákvörðun verið kærð með bréfi, dags. 30. nóvember 2015. Þá segir svo í bréfi tollstjóra:

„Líkt og áður hefur komið fram er hin kærða ákvörðun Tollstjóra um gjaldskyldu dags. 23. nóvember sl. ekki endurákvörðun í skilningi 111. eða 112. gr. tollalaga og tilvísun til þeirra ákvæða í umsögn því hugsanlega villandi. Á skýrslunni sem send var inn af B var innihald sendingarinnar tollflokkað í tollskrárnúmer 9802.2000. Tollskrárnúmer 9802.2000 er ekki að finna í hinni eiginlegu tollskrá, heldur er tollskrárnúmerið búið sérstaklega til ásamt fleiri númerum m.a. í þeim tilgangi að ná yfir tilvik þegar tollfrjálsar sendingar koma til landsins sem falla undir sérstök undanþáguákvæði (sjá fylgiskjal 8). Hluti af aðflutningsskýrslum sem innihalda slík tollskrárnúmer fara sjálfkrafa í síu í tollakerfinu sem hefur það í för með sér að starfsmaður Tollstjóra þarf að samþykkja skýrsluna sérstaklega. Í þessu tilfelli samþykkti starfsmaður Tollstjóra skýrsluna sem B sendi inn án athugasemda. Tollstjóri telur að sú ákvörðun að samþykkja skýrsluna hafi verið röng enda byggði hún á röngum og ófullnægjandi upplýsingum. Sú ákvörðun Tollstjóra að láta skýrsluna frá B fara í gegn án athugasemda var afturkölluð með bakfærslunni enda lítur Tollstjóri svo á að skilyrði stjórnsýslulaga til afturköllunar ákvörðunar séu uppfyllt þar sem ákvörðunin sé ógildanleg á grundvelli 2. tl. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ákvörðun um gjaldskyldu dags. 23. nóvember er ákvörðun sem er í fullu samræmi við fyrri athugasemd frá tollverði dags. 10. nóvember sem alltaf hefði átt að standa. Upphafleg ákvörðun tollvarðar hefði staðið óhögguð hefði nýr miðlari ekki komið inn í málið sem er mjög óvenjulegt. B sendi inn aðflutningsskýrslu um að sendingin bæri engin gjöld þvert á fyrirmæli Tollstjóra. Telur Tollstjóri að vinnubrögð miðlara hafi hér verið mikið ábótavant. Tollmiðlarar starfa sem sérfræðingar á sviði tollskýrslugerðar og ber Tollstjóri því ríkara traust til þeirra um að afgreiðslum sé rétt háttað. Í ljósi þess trausts fór skýrslan í gegn án frekari athugunar.“

Í niðurlagi bréfs tollstjóra er ítrekuð krafa tollstjóra um að hin kærða ákvörðun hans verði staðfest.

IV.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á kjól á árinu 2015, sbr. kæruúrskurð tollstjóra, dags. 21. desember 2015. Er málavöxtum lýst í úrskurðinum og í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2016. Fram kemur í úrskurði tollstjóra, sbr. og bréf embættisins til yfirskattanefndar, dags. 11. október 2016, að kjóllinn hafi borist hingað til lands þann 5. nóvember 2015 sem hraðsending, en þar sem kærandi hafi neitað að greiða aðflutningsgjöld af sendingunni hafi ekki komið til afhendingar. Þann 20. nóvember 2015 hafi tollstjóra síðan borist aðflutningsskýrsla frá tollmiðlara fyrir hönd kæranda þar sem sendingunni hafi verið lýst sem farangri sem viðskila hafi orðið við ferðamann, sbr. 11. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Skýrslan hafi verið afgreidd af tollstjóra án athugasemda og kærandi fengið vöruna afhenta sama dag án greiðslu aðflutningsgjalda. Þremur dögum síðar hafi komið í ljós að um mistök væri að ræða þar sem varan gæti ekki talist viðskila farangur í framangreindum skilningi. Mun tollstjóri í kjölfarið hafa haft samband við viðkomandi tollmiðlara, þ.e. B, og greint frá því „að málinu væri ekki lokið“, eins og segir í fyrrgreindu bréfi tollstjóra til yfirskattanefndar, og að greiða bæri aðflutningsgjöld af hinum innflutta kjól. Þeirri ákvörðun tollstjóra hafi kærandi síðan mótmælt með kæru til tollstjóra, dags. 30. nóvember 2015, sem úrskurðað hafi um kæruna með hinum kærða úrskurði, dags. 21. desember 2015.

Um tollmeðferð vöru eru ákvæði í IX. kafla tollalaga nr. 88/2005 og í reglugerð nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, með síðari breytingum. Samkvæmt 18. tölul. 1. gr. tollalaga, sbr. 1. gr. laga nr. 80/2006, telst það tollafgreiðsla vöru þegar tollstjóri hefur heimilað afhendingu vöru til nota innan lands eða til útflutnings. Þá kemur fram í 2. mgr. 23. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 að tollafgreiðsla vöru sé fólgin í því að ljúka þeim formsatriðum sem áskilin eru í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum til þess að heimilt sé að afhenda vöru til nota innanlands, til umflutnings eða til útflutnings. Í V. kafla greindrar reglugerðar eru ákvæði um rafrænar tollafgreiðslur. Kemur fram í 32. gr. reglugerðarinnar að tollstjóri sendi leyfishafa og vörsluhafa ótollafgreiddrar vöru tilkynningar um að afhenda megi vöru til notkunar innanlands. Við rafræna tollafgreiðslu skuli aðflutningsgjöld skuldfærð hjá innflytjanda eða eftir atvikum tollmiðlara, sbr. 1. mgr. 33. gr. reglugerðarinnar.

Um endurákvörðun aðflutningsgjalda er fjallað í XIV. kafla tollalaga nr. 88/2005. Er þar gerður greinarmunur á endurákvörðun eftir rafræna tollafgreiðslu, sbr. 111. gr. laganna, endurákvörðun eftir skriflega tollafgreiðslu, sbr. 112. gr., og annars konar endurákvörðun, sbr. 113. gr. Samkvæmt 111. gr. tollalaga nr. 88/2005 skal tollstjóri endurákvarða innflytjanda aðflutningsgjöld, ef í ljós kemur að þau voru ekki rétt ákvörðuð við tollafgreiðslu, vegna sendinga sem innflytjandi hefur fengið tollafgreiddar með rafrænum hætti á síðustu sex árum talið frá þeim degi þegar honum berst tilkynning um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 1. mgr. 114. gr. laganna. Í 114. gr. er að finna málsmeðferðarreglur við endurákvörðun aðflutningsgjalda. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að sé fyrirhuguð endurákvörðun tollstjóra samkvæmt 111.-113. gr. skuli tollstjóri senda innflytjanda tilkynningu um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun með sannanlegum hætti. Skal tollstjóri í tilkynningunni lýsa í meginatriðum þeim atvikum sem hann telur að eigi að leiða til endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. greinarinnar. Skal tollstjóri veita innflytjanda a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningardegi tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun, til þess að tjá sig skriflega um efni máls og, eftir atvikum, leggja fram gögn áður en úrskurður um endurákvörðun er kveðinn upp, sbr. 3. mgr. Samkvæmt 4. mgr. 114. gr. laganna, sbr. 6. gr. laga nr. 42/2012, skal úrskurður um endurákvörðun kveðinn upp innan 60 daga frá lokum þess frests sem innflytjanda var veittur til þess að tjá sig um fyrirhugaða endurákvörðun. Skal innflytjanda tilkynnt um úrskurð með ábyrgðarbréfi.

Í bréfi tollstjóra til yfirskattanefndar, dags. 11. október 2016, kemur fram að tollstjóri líti svo á að ákvörðun hans frá 23. nóvember 2015 „um bakfærslu áður skuldfærðra aðflutningsgjalda á innflytjanda og afturköllun SMT-tollafgreiðslu vörusendingar“, sbr. fyrirliggjandi tilkynningu, dags. þann dag, hafi falið í sér afturköllun á fyrri ákvörðun tollstjóra í málinu, þ.e. athugasemdalausri afgreiðslu hans á innsendri aðflutningsskýrslu þann 20. nóvember 2015. Er í því sambandi vísað til ákvæðis 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að stjórnvald geti að eigin frumkvæði afturkallað ákvörðun sína, sem tilkynnt hafi verið aðila máls, þegar ákvörðunin sé ógildanleg. Er bent á í bréfinu að þar sem ákvörðun tollstjóra frá 20. nóvember 2015 hafi byggst á röngum og ófullnægjandi upplýsingum hafi ákvörðunin verið ógildanleg og skilyrði afturköllunar samkvæmt 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 því verið uppfyllt.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður að leggja til grundvallar í málinu að með afgreiðslu tollstjóra á aðflutningsskýrslu vegna innflutnings kæranda 20. nóvember 2015 og afhendingu vörunnar sama dag hafi tollafgreiðsla sendingarinnar verið um garð gengin í skilningi tollalaga nr. 88/2005, sbr. 18. tölul. 1. gr. laganna og 23. gr. reglugerðar nr. 1100/2006. Fór þannig fram álagning aðflutningsgjalda samkvæmt 1. mgr. 109. gr. tollalaga nr. 88/2005 og var viðkomandi leyfishafa tilkynnt um afgreiðslu málsins og skuldfærslu aðflutningsgjalda sama dag, sbr. fyrrgreind ákvæði 32. og 33. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, sbr. m.a. fyrirliggjandi tilkynningu tollstjóra „um SMT tollafgreiðslu sendingar og skuldfærslu aðflutningsgjalda“. Að þessu athuguðu og þar sem ekki var þannig um að ræða neina leiðréttingu á innsendri aðflutningsskýrslu fyrir tollafgreiðslu, sbr. 110. gr. tollalaga, verður að telja að um heimild tollstjóra til að breyta umræddri ákvörðun sinni hafi farið eftir ákvæðum 111. gr. sömu laga, enda var um að ræða rafræna tollafgreiðslu vörusendingarinnar. Bar tollstjóra því að haga meðferð málsins í samræmi við ákvæði 114. gr. tollalaga og senda kæranda tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda áður en tollstjóri hratt ákvörðuninni í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, sbr. 1. og 4. mgr. nefndrar lagagreinar. Getur aðdragandi að umræddri ákvörðun tollstjóra og þáttur tollmiðlara í því sambandi út af fyrir sig ekki breytt neinu um þessa niðurstöðu. Vegna tilvísunar tollstjóra til ákvæðis 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal tekið fram að endurákvörðun aðflutningsgjalda eftir ákvæðum 111.-113. gr. tollaga felur í eðli sínu í sér afturköllun stjórnvaldsákvörðunar, þ.e. ákvörðunar um álagningu aðflutningsgjalda, eftir atvikum vegna ógildingarannmarka á fyrri ákvörðun, t.d. þegar hún hefur verið byggð á röngum eða ófullnægjandi upplýsingum í aðflutningsskýrslu eða fylgiskjölum. Er til þess að líta að endurákvörðunarheimildir tollstjóra eru ítarlega afmarkaðar í umræddum ákvæðum tollalaga. Verður því naumast talið að hin almenna afturköllunarheimild í 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi sjálfstæða þýðingu í slíkum tilvikum sem um ræðir í máli þessu. Þá er aukinheldur ástæða til að benda á að málsmeðferð við afturköllun stjórnvaldsákvörðunar á grundvelli umrædds ákvæðis stjórnsýslulaga ber að haga eftir almennum reglum þeirra laga. Þannig ber almennt að gera aðila máls viðvart um að mál hans sé til meðferðar og veita honum færi á að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum, sbr. einkum 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Má í þessu sambandi vísa til umfjöllunar um afturköllun stjórnvaldsákvarðana í álitum umboðsmanns Alþingis í málum nr. 3515/2002 og 4680/2006. Af gögnum málsins verður hins vegar hvorki séð að tollstjóri hafi gefið kæranda kost á að tjá sig um málið áður en til afturköllunar kom né að kæranda hafi verið tilkynnt með formlegum hætti um hina umdeildu ákvörðun tollstjóra.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að verulegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð tollstjóra í máli þessu. Er því óhjákvæmilegt að fella hina kærðu ákvörðun tollstjóra um endurálagningu aðflutningsgjalda úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun tollstjóra er felld úr gildi.