Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum sjálfstæða starfsemi við húsasmíðar. Með bréfi, dags. 25. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tilteknar breytingar á skattframtali hans 1996. Meðal annars felldi skattstjóri niður gjaldfærð eigin lífeyrissjóðsiðgjöld að fjárhæð 89.271 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1995 sem leiddi til samsvarandi lækkunar á rekstrartapi ársins. Í bréfi skattstjóra var sú skýring gefin að eigin lífeyriskaup teldust ekki vera til öflunar tekna í atvinnurekstri skv. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá felldi skattstjóri niður frádrátt vegna greiddra lífeyrissjóðsiðgjalda í reit 162 á skattframtali kæranda að fjárhæð 20.621 kr. þar sem frádráttur miðaðist við 2% af reiknuðu endurgjaldi tímabilsins 1. apríl 1995–31. desember sama ár, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og bráðabirgðaákvæði II í sömu lögum. Reiknað endurgjald ársins 1995 væri 0 samkvæmt rekstrarreikningi kæranda.

Kærandi mótmælti nefndum breytingum með kæru til skattstjóra, dags. 8. ágúst 1996. Með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 1996, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda um að skattframtal hans yrði látið standa óbreytt að því er varðaði umrædda liði.

Kærandi hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 12. desember 1996. Í rökstuðningi í kæru vísar umboðsmaður kæranda til þess að í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur þann 17. október 1995 í málinu nr. E-5720/1995 sé fallist á að lífeyrissjóðsframlag sjálfstætt starfandi einstaklinga teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Verði ekki séð á hvaða forsendum niðurfelling á nefndum frádrætti vegna lífeyriskaupa sé byggð. Skipti engu máli í því sambandi hvort fjármálaráðherra hafi áfrýjað dóminum eða ekki. Að því er varðar niðurfellingu frádráttar í reit 162 á skattframtalinu þá sé þar um að ræða helming framlags launþegahlutar í lífeyrissjóð á tímabilinu 1. apríl til 31. desember. Greitt hafi verið í lífeyrissjóðinn án tillits til reiknaðs endurgjalds, enda þar um reiknaða stærð að ræða sem sé í engu sambandi við raunverulega greiðslu í lífeyrissjóð. Umrædd útstrikun skattstjóra sé því ekki rökrétt, enda hafi kærandi reiknað sér endurgjald en fellt það síðan niður í samræmi við lokamálslið 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi, dags. 18. apríl 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að fallist verði á kröfu kæranda hvað varðar frádrátt vegna eigin lífeyriskaupa með vísan til dóms héraðsdóms Reykjavíkur sem kveðinn var upp þann 17. október 1995 í málinu Helgi G. Þórðarson gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs. Niðurstaða dómsins var sú að einstaklingum sem stunda atvinnurekstur er heimilt að gjaldfæra það framlag sitt til lífeyrissjóðs sem er umfram 4% af reiknuðu endurgjaldi þeirra, þ.e. að lífeyrissjóðsframlag sjálfstætt starfandi einstaklinga teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Þessi niðurstaða var staðfest af Hæstarétti Íslands þann 19. desember 1996.

Hins vegar er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur hvað varðar niðurfellingu frádráttar í reit 162 á framtali kæranda þar sem reiknað endurgjald var ekki fært á framtal hans og því ekki heimill frádráttur samkvæmt lokatölulið A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, eins og henni var breytt með 5. gr. laga nr. 145/1995.

Í úrskurði skattstjóra dags. 28. nóvember 1996 er vísað í lög nr. 30/1995 en þau fela í sér bráðabirgðaákvæði, sbr. 6. gr. II. hluta a-liðar, sem tekur til þess tímabils sem kærandi vitnar til. Með 5. gr. laga nr. 145/1995, um breytingu á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum, verður lokatöluliður 31. gr. laganna, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, að lokatölulið A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981."

II.

1. Með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands, sem upp var kveðinn 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1995: Íslenska ríkið gegn Helga G. Þórðarsyni, er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina að því er varðar frádrátt á rekstrarreikningi vegna þess hluta lífeyriskaupa sem svarar til mótframlags launagreiðanda.

2. Með 2. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, var nýjum tölulið bætt við A-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem varðar frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Samkvæmt ákvæði þessu er heimilt að draga frá þeim tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, iðgjöld launþega sem greidd hafa verið til lífeyrissjóða sem starfa samkvæmt lögum eða hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, að hámarki 4% af heildarlaunum. Með b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995 var síðan nýjum tölulið bætt við 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem fjallar um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri. Samkvæmt þessu ákvæði skyldi heimilt að draga frá tekjum iðgjöld manna sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sem greidd hafa verið til lífeyrissjóða sem starfa samkvæmt lögum eða hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, að hámarki 4% af fjárhæð skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með 5. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var lokatöluliður 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, felldur úr greininni og varð lokatöluliður A-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna.

Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1995 kemur fram að gert sé ráð fyrir því að ofangreind breyting taki gildi í þremur áföngum (Alþt. A-deild 1995, bls. 3702–3703). Af þessum sökum er að finna tvö bráðabirgðaákvæði í 6. gr. laganna, og snýr fyrra ákvæðið að launþegum en hið síðara að einstaklingum með atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Samkvæmt a-lið bráðabirgðaákvæðis II. er heimilt vegna launatímabila frá 1. apríl 1995 til og með 31. desember 1995 að draga frá tekjum manna sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi greidd iðgjöld til lífeyrissjóða sem starfa samkvæmt lögum eða hlotið hafa staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, að hámarki 2% af fjárhæð skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæði þetta á því við um það tímabil sem mál þetta varðar.

Samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 49/1987, skal maður sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því haldið fram í máli þessu að kærandi hafi reiknað sér endurgjald vegna vinnu sinnar við eigin atvinnurekstur og sé því heimilt að færa til frádráttar frá tekjum greidd lífeyrissjóðsiðgjöld. Af ársreikningi kæranda fyrir árið 1995 sem fylgdi skattframtali hans árið 1996, verður ráðið að kærandi hafi reiknað sér 1.279.500 kr. endurgjald fyrir vinnu sína í sjálfstæðri starfsemi á árinu 1995. Hins vegar færði kærandi hið reiknaða endurgjald ekki sér til tekna í skattframtali sínu árið 1996, en á samræmingarblaði með skattframtalinu kemur fram að reiknað endurgjald sé lækkað og í því sambandi vísað til ákvæðis 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Mun þar átt við ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 59. gr. laganna, sbr. rökstuðning í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Þessar ráðstafanir eru óumdeildar í málinu.

Ákvæði b-liðar 3. gr. laga nr. 30/1995, sbr. 5. gr. laga nr. 145/1995, sbr. a-lið bráðabirgðaákvæðis II, fyrrnefndra laga, heimilar frádrátt greiddra lífeyrissjóðsiðgjalda frá tekjum að hámarki ákveðins hlutfalls fjárhæðar reiknaðs endurgjalds skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skilja verður tilvísun ákvæðisins til fjárhæðar skv. 7., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981 þannig að átt sé við fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem maður með atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi færir sér til tekna á skattframtali. Að þessu virtu verður að fallast á það með skattstjóra og ríkisskattstjóra að kæranda sé óheimill hinn umkrafði frádráttur vegna greiddra lífeyrissjóðsiðgjalda í reit 162 á skattframtali hans. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur að því er varðar niðurfellingu umrædds frádráttar.