Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 14. desember, er tekið fyrir mál nr. 235/2015; kæra A, dags. 21. desember 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2011. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. desember 2015, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. október 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 175.725.500 kr. í skattframtali hans árið 2011 sem skattskylda gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því að kærandi hefði sem hluthafi í B ehf. hagnast á kaupum B ehf. á hlutum í sjálfu sér af foreldrum kæranda á árinu 2010. Taldi ríkisskattstjóri að við kaupin hefði kærandi sem eini eigandi einkahlutafélagsins orðið aðnjótandi þeirra verðmæta, sem eftir sátu í B ehf., en hefðu átt að renna til foreldra kæranda sem endurgjald fyrir eignarhlut þeirra í einkahlutafélaginu miðað við innra virði eignarhlutarins. Mismuninn á söluverði eignarhlutarins 8.495.600 kr., sem byggðist á kaupréttarsamningum frá árinu 1995, sbr. og kaupsamninga, dags. 29. desember 2010, og tilgreindu gangverði, sem reiknaðist 184.221.100 kr. miðað við innra virði, bæri að telja kæranda til tekna í skattframtali árið 2011 sem skattskylda gjöf. Mismunur þessi næmi 175.725.500 kr. Kaupverð hlutanna hefði þannig verið verulega lægra en ætlað gangverð og umræddir samningar, sem söluverðið væri byggt á, væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Væri samningunum um kauprétt því vikið til hliðar í skattalegu tilliti og skattlagning ákvörðuð án tillits til þeirra.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Málsástæður kæranda lúta bæði að efni og formi. Varðandi formskilyrði er því borið við að endurákvörðunin beinist ekki að réttum aðila og að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn, sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi efnisskilyrði þá er því haldið fram að rök standi ekki til beitingar 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í þessu tilviki. Þá fái ekki staðist sú ályktun ríkisskattstjóra að um gjafagerning hafi verið að ræða.

II.

Upphaf máls þessa má rekja til bréfs ríkisskattstjóra til B ehf., dags. 19. mars 2014, þar sem ríkisskattstjóri fór fram á upplýsingar og gögn í tengslum við kaup þessa einkahlutafélags á eigin hlutabréfum á árinu 2010 og öðrum tilgreindum atriðum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu var tekið fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði félagið á rekstrarárinu 2010 keypt hlutabréf í sjálfu sér að nafnvirði 1.246.000 kr. af M og K. Kaupverð hlutabréfanna hefði numið 8.495.600 kr. sem gæfi gengið sjö á hlut samkvæmt innra virði. Samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2009 hefði hlutafé félagsins í lok þess árs numið 6.230.000 kr. og eigið fé 921.137.126 kr. sem gæfi gengið 147 á hlut samkvæmt innra virði. Ríkisskattstjóri vísaði í bréfi sínu til þess að samkvæmt þessu væri verulegur munur á verðmati hlutabréfanna við kaup félagsins á eigin bréfum af greindum seljendum annars vegar og hins vegar innra virði félagsins samkvæmt síðasta ársreikningi félagsins. Af þessu tilefni væri farið fram á að af hálfu félagsins yrði gerð grein fyrir því með hvaða hætti kaupverð hlutabréfanna í félaginu hefði verið ákvarðað í greindum viðskiptum og að félagið legði fram viðeigandi gögn því tengdu. Þá kom fram að af ársreikningum félagsins fyrir árin 2009 og 2010 mætti ráða að hlutafé félagsins hefði verið lækkað um 1.246.000 kr. að nafnvirði eða sem næmi nafnvirði hlutafjár í umræddum kaupum félagsins á eigin hlutafé. Ríkisskattstjóri tók fram að engin gögn lægju fyrir hjá fyrirtækjaskrá vegna lækkunar hlutafjárins. Fór ríkisskattstjóri fram á að félagið legði fram afrit af öllum þeim gögnum, sem tengdust lækkun á hlutafé félagsins, svo sem fundargerð stjórnar, fundargerð hluthafafundar og tilkynningu um lækkun á hlutafé. Jafnframt fór ríkisskattstjóri fram á að upplýst yrði um forsendur hlutafjárlækkunarinnar.

Í svarbréfi umboðsmanns B ehf., dags. 8. apríl 2014, kom fram að við verðmat á eigin hlutabréfum félagsins sem félagið keypti hinn 29. desember 2010, sbr. kaupsamning, dags. þann dag, sem fylgdi bréfinu, hefði verið stuðst við samning frá 28. febrúar 1995. Samningurinn, sem einnig fylgdi bréfi umboðsmannsins, fól m.a. í sér að ef til þess kæmi að seljandi seldi hluti sína í B ehf., eða ef aðilaskipti yrðu að þeim með einhverjum öðrum hætti, þá væri félaginu heimilt að leysa hlutina til sín á föstu verði, þ.e. 2.000.000 kr., verðtryggt með lánskjaravísitölu, miðað við grunnvísitölu á undirskriftardegi. Í svarbréfinu var gefin sú skýring á tildrögum þessara ráðstafana að annar eigenda félagsins væri að draga verulega úr aðkomu sinni að félaginu, en vildi þó eiga áfram hlut í því. Á móti hefði hann fallist á að setja þak á fjárhagslega hagsmuni sína í félaginu. Á árinu 2010 hefðu aðilar verið sammála um að „virkja“ ákvæði samningsins þannig að B ehf. myndi kaupa hlutina í samræmi við skilmála samningsins. Við útreikning kaupverðs hefði verið miðað við lánskjaravísitölu fyrir febrúar 1995, sem numið hefði 3396 stigum, og sömu vísitölu fyrir desember 2010 sem numið hefði 7213 stigum. Stuðull til útreiknings á kaupverði hefði því verið 2,1239. Kaupverð hins selda hefði því verið ákveðið 4.247.800 kr. (2.000.000 kr. x 2,1239) sem greitt hefði verið að fullu við undirritun kaupsamnings, samtals með 8.495.600 kr. Tekið skal fram að óumdeilt er að B ehf. keypti með tveimur kaupsamningum, dags. 29. desember 2010, eigin hlutabréf af foreldrum kæranda þeim M og K, en hlutafjáreign þeirra í B ehf. nam þá 20% að nafnvirði 1.246.000 kr. eða 10% að hlut hvors um sig að nafnvirði 623.000 kr. Samningur milli M og B ehf. liggur fyrir í málinu. Þá er óumdeilt að samningur, sambærilegur þeim samningi, dags. 28. febrúar 1995, sem gerður var við föður kæranda, M, var gerður við móður kæranda, K, en sá samningur liggur ekki fyrir í málinu. Að teknu tilliti til þessa reiknaðist söluverð umrædds hlutafjár að nafnverði 1.246.000 kr. 8.495.600 kr. (4.000.000 kr. x 2,1239).

Að því er varðaði hlutafjárlækkunina kom fram í svarbréfi B ehf. að félagið hefði keypt eigin bréf að nafnverði 1.246.000 kr. og hefði kaupverðið, að frádregnu nafnverði, verið fært yfir á yfirverðsreikning hlutafjár í ársreikningi fyrir árið 2010 að fjárhæð 7.249.600 kr. Við það hefði hlutaféð verið fært lægra, eða að fjárhæð 4.984.000 kr. Svo virtist sem ekki hefði verið farið í formlegt ferli til lækkunar hlutafjárins. Félagið myndi hlutast til um að gera fyrirtækjaskrá viðvart og lagfæra mistökin.

Með bréfi, dags. 6. júní 2014, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda sem eina hluthafa B ehf., að því er ríkisskattstjóri taldi, að láta embættinu í té upplýsingar og gögn um greind hlutabréfaviðskipti og hlutafjárlækkun, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom m.a. fram að samkvæmt fyrirliggjandi hlutafjármiðum hefði kærandi verið eigandi að 80% hlutafjár í B ehf. í lok árs 2009. Í ársreikningi fyrir árið 2010 kæmi fram að hlutafé B ehf. hefði verið lækkað niður í 4.984.000 kr. eða í sem svaraði 80% af upphaflegu hlutafé. Í kjölfar lækkunar hlutafjárins hefði kærandi orðið eini eigandi B ehf. í árslok 2010, en félagið hefði keypt 20% eigin hlutafjár á árinu 2010 af föður/foreldrum kæranda.

Ríkisskattstjóri tók fram að fyrrgreind hlutafjárlækkun hefði ekki verið tilkynnt til fyrirtækjaskrár í samræmi við 5. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en þar segði að ákvörðun um lækkun hlutafjár skyldi tilkynnt til hlutafélagaskrár í samræmi við reglur XVII. kafla greindra laga. Væri ekki tilkynnt á réttum tíma, sbr. 1. mgr. 123. gr. laganna, félli ákvörðunin úr gildi. Í tilefni af þessu tók ríkisskattstjóri fram að þannig hefði engin lækkun hlutafjár farið fram á árinu 2010, enda teldist ákvörðun þar um fallin úr gildi. Eftir stæði að B ehf. hefði keypt eigin hluti, sem næmu 20% af heildarhlutafé, sem stríddi gegn 38. gr. laga nr. 138/1994 þar sem svo væri mælt fyrir að einkahlutafélag mætti aldrei eiga meira en 10% af eigin hlutabréfum lengur en sex mánuði. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í svarbréfi B ehf., dags. 8. apríl 2014, hefði verið upplýst að svo virtist að hlutafjárlækkunin hefði ekki farið í „formlegt ferli“, en úr því yrði bætt og mistök þessi leiðrétt.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í bréfi sínu um innra virði B ehf. í árslok 2009, er svaraði til gengisins 147,85, miðað við heildar eigið fé 921.137.126 kr. og heildarhlutafé 6.230.000 kr. að nafnvirði. Bar ríkisskattstjóri saman verðlagningu í viðskiptum foreldra kæranda við verðmat samkvæmt innra virði, miðað við síðasta samþykktan ársreikning fyrir viðskiptin, sbr. greindar forsendur þess verðmats. Gríðarlegur munur væri á verðlagningunni og söluverð hlutabréfa foreldra kæranda til B ehf. væri aðeins brot af verðmæti hins selda hlutafjár samkvæmt innra virði. Ríkisskattstjóri benti á að væri litið til ársreiknings fyrir árið 2010 reiknaðist gengi samkvæmt innra virði 192 á hlut þannig að hið lága verð hlutabréfanna í viðskiptunum virtist ekki eiga sér skýringar í versnandi afkomu félagsins á árinu 2010. Þá rakti ríkisskattstjóri fram komnar skýringar af hálfu B ehf. á verðlagningu hlutabréfanna, sbr. umrædda samninga, dags. 28. febrúar 1995, og tildrög þeirra. Ennfremur gerði ríkisskattstjóri grein fyrir stofnun B hf. á árinu 1981, sem síðar varð einkahlutafélag, og breytingum á hlutafjáreign í félaginu, sbr. meðal annars tölulega rakningu. Ríkisskattstjóri vék að fyrrgreindri ráðstöfun hlutafjárins í B ehf. af hendi föður/foreldra kæranda til félagsins sjálfs. Með þeim kaupum hefði kærandi orðið eigandi alls hlutafjár í B ehf. Þar sem félagið hefði aðeins greitt brot af ætluðu gangverði bréfanna, miðað við innra virði félagsins, hefði kærandi þar með orðið „eigandi að verðmætum innan vébanda sem hefðu átt að ganga til föður/foreldra yðar sem þáttur í söluverði hinna keyptu eigin hlutabréfa“, eins og þar sagði. Þau verðmæti þættu samsvara þeim mun sem væri á gengi hlutabréfanna samkvæmt innra virði og samningsgengi. Gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir þessum verðmætum sem hann taldi að fallið hefðu kæranda í skaut. Ekki yrði séð að kærandi hefði gert grein fyrir þeim tekjum í skattframtali árið 2011 sem tekjum af örlætisgerningi, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, eða sem fyrirframgreiddum arfi, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Varðandi viðhorf sín til atvika málsins vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, en það ákvæði tæki til þess hvernig bæri að fara með óvenjuleg skipti í fjármálum í skattskilum aðila. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að umræddar ráðstafanir og ósamræmi, sem bent hefði verið á, svo og hugsanlega vantaldar tekjur, kölluðu á frekari skýringar kæranda sem eina hluthafa B ehf. í kjölfar viðskiptanna árið 2010. Væri því skorað á kæranda að láta ríkisskattstjóra í té greinargóða lýsingu á þessum ráðstöfunum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. ágúst 2014, var gerð grein fyrir eignarhaldi á B ehf. frá upphafi ársins 1995 til 2010. Í byrjun ársins 1995 hefði kærandi átt 50% hlutafjárins að nafnvirði 2.261.000 kr. og foreldrar hans hvort um sig 25% að nafnvirði 1.130.500 kr. Heildarhlutafé hefði þannig numið 4.522.000 kr. Árið 1995 hefðu orðið þær breytingar á B ehf. að kærandi hefði eignast meirihluta í félaginu, auk þess sem starfsemi félagsins hefði nokkuð breyst. Þá var í bréfinu vikið að samningum, dags. 28. febrúar 1995, milli B ehf. og foreldra kæranda. Með samningum þessum hefði B ehf. keypt hlutabréf að nafnvirði 678.300 kr. af hvorum seljanda eða samtals 1.356.600 kr. Ennfremur var í bréfinu vikið að umsömdum kauprétti til handa B ehf. í samningnum að nafnvirði 452.200 kr. hjá hvorum seljanda. Kaupverð samkvæmt kaupréttinum hefði verið ríflegt markaðsverð. Fram kom að ekki yrði séð að umræddir samningar væru í andstöðu við samþykktir félagsins, enda ætti félagið forkaupsrétt að hlutafé. Að gerðum þessum kaupum á hlutafé á árinu 1995 hefði kærandi í lok þess árs átt 80% hlutafjárins að nafnvirði 3.617.600 kr. og foreldrar hans hvort um sig 10% að nafnvirði 452.200 kr. eða samtals 904.400 kr. Fram kom í bréfinu að kærandi hefði keypt umrætt hlutafé í B ehf. samtals 1.356.600 kr., eins og skattframtöl hans bæru með sér svo og ársreikningur B ehf. fyrir árið 1995. Meintu ósamræmi um eignarhald væri því hafnað. Tekið var fram að á tímabilinu 1995 til 2010 hefðu ekki átt sér stað neinar eignabreytingar á hlutafé í B ehf., en tvívegis gefin út jöfnunarhlutabréf, þ.e. 1. desember 1995 1.328.000 kr. og 20. júní 1997 380.000 kr. eða samtals 1.708.000 kr. Í byrjun ársins 2010 hefði eignarhaldið því verið í sömu eignarhlutföllum, þ.e. 80% að hlut kæranda og 10% að hlut foreldra hans hvors um sig, en nafnverð hlutafjáreignar kæranda hefði þá reiknast 4.984.000 kr. og nafnverð hlutafjáreignar foreldranna hvors um sig reiknast 623.000 kr. og nafnverð heildarhlutafjár því numið 6.230.000 kr.

Í bréfi kæranda kom fram að í kjölfar kaupa B ehf. á eigin hlutum á árinu 2010 hefði verið tekin ákvörðun um að lækka hlutafé félagsins. B ehf. hefði síðar verið skipt upp í samnefnt félag og D ehf. þann 1. janúar 2012. Af samrunagögnum mætti hins vegar ráða að lækkunin hefði ekki verið framkvæmd og B ehf. væri því enn eigandi hluta sem næmu 20% af heildarhlutafé félagsins. B ehf. ætti því eigin hluti umfram það sem félaginu væri heimilt samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt 4. mgr. lagagreinar þessarar bæri stjórn að lækka hlutafé ef hlutir hefðu ekki verið seldir innan tilskilins tíma. Þá væri mælt svo fyrir í 5. mgr. 36. gr. laga nr. 138/1994 að ef tilkynning um lækkun hlutafjár væri ekki send innan árs frá því að hún var tekin félli ákvörðunin úr gildi. Eftir stæði því að B ehf. hefði átt eigin hluti umfram leyfileg mörk samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Eignarhlutur kæranda hefði því ekki aukist með auknu nafnvirði eignarhlutar hans. Eignarhlutur hans hefði verið skráður í skattframtölum á nafnvirði 4.984.000 kr. bæði fyrir og eftir áðurnefnd hlutabréfakaup B ehf. á árinu 2010. Bent var á að verðmæti hlutabréfa gæti breyst af ýmsum ástæðum og bæði hækkað og lækkað, en slíkar breytingar hefðu ekki í för með sér skattskyldu eigenda bréfanna. Fram kom að vegna skiptingar félagsins í B ehf. og D ehf., þar sem gert væri ráð fyrir sömu hlutfallslegri skiptingu hlutafjárins, lægi hins vegar fyrir að bæði félögin ættu eigin hluti umfram leyfileg mörk. Stjórnir félaganna þyrftu því að hlutast til um að selja eigin hluti eða a.m.k. helming þeirra, sbr. ákvæði 38. gr. laga nr. 138/1994.

Í bréfinu sagði að þrátt fyrir að formleg lækkun hefði ekki farið fram yrði ekki séð hvaða þýðingu það hefði í skattskilum kæranda, enda um óbreytta stöðu að ræða frá því að B ehf. keypti umrætt hlutafé af M og K. Vöntun tilkynningar hefði hvorki áhrif á skattskil B ehf. né kæranda, enda gerðu ákvæði laga um tekjuskatt ráð fyrir því að hagnaður félaga af hlutabréfaviðskiptum væri í raun ekki skattlagður við sölu þeirra vegna frádráttarbærni söluhagnaðar, sbr. 9. tölul. a 31. gr. laga um tekjuskatt. Þá sagði að í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra væri ámálgað að samningar við B ehf. frá 28. febrúar 1995 og eftirfarandi framkvæmd gæti fallið undir skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða eftir atvikum talist fyrirframgreiddur arfur, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Það félli hins vegar utan heimilda ríkisskattstjóra að endurskoða opinber gjöld vegna þess árs, sbr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 2015, kynnti ríkisskattstjóri kæranda innhald svarbréfs umboðsmanns foreldra kæranda, dags. 10. febrúar 2015, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2015, en svör umboðsmannsins vörðuðu eignarhald á B ehf. og breytingar á því eignarhaldi allt þar til umrædd hlutafjárkaup fóru fram á árinu 2010. Þá lutu skýringar umboðsmannsins einkum að verðlagningu hlutafjárins í viðskiptunum og þeim samningum sem þar skiptu máli.

Í framhaldi af fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 16. febrúar 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. júní 2015, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2011, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfinu að fyrirhugað væri að færa kæranda 175.725.500 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2011 sem skattskylda gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 57. gr. laga þessara. Taldi ríkisskattstjóri að við sölu hlutafjáreignar foreldra kæranda til B ehf. í árslok 2010 hefði söluverð verið óeðlilega lágt og B ehf. hefði vegna ákvæða umræddra samninga, dags. 28. febrúar 1995, greitt mun minna fyrir hlutina en sem næmi verðmæti þeirra. Yrði ekki annað séð, þegar umræddar ráðstafanir væru virtar í heild sinni, en þær væru verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Í ljósi stjórnunar-, eigna- og sifjatengsla væri ráðgert að líta svo á að um hefði verið að ræða örlætisgerning til handa kæranda, en við viðskiptin hefði kærandi eignast allt hlutafé í B ehf. Mismunur á ætluðu gangverði eignarhlutans og söluverði næmi 175.725.500 kr. Yrði hann færður kæranda til tekna sem skattskyld gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/200. Væri af þessum sökum fyrirhugað að hækka stofn til tekjuskatts og útsvars um sömu fjárhæð gjaldárið 2011 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu var samandregin lýsing á málinu, gerð grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, auk ítarlegrar atvikalýsingar. Þá var gerð grein fyrir málsástæðum og lagarökum, þar á meðal helstu réttarheimildum. Ennfremur var ýmsum viðbárum kæranda svarað sem teflt hafði verið fram við undirbúning og rannsókn málsins.

Af hálfu kæranda var hinni boðuðu endurákvörðun mótmælt með bréfi, dags. 18. ágúst 2015, og þess krafist aðallega að fallið yrði frá endurákvörðuninni, en til vara að fallið yrði frá beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Andmælabréfinu fylgdi ársreikningur B hf. fyrir árið 1993. Gerð var grein fyrir málsástæðum og lagarökum. Varðandi formskilyrði var bent á að boðuð endurákvörðun beindist ekki að réttum aðila. Þá var því borið við að ákvæði 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímatakmörk endurákvörðunar skatta girtu fyrir hina boðuðu endurákvörðun. Varðandi efnisskilyrði kom fram að hvorki væru nein skilyrði til beitingar 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 né hefði verið um gjafagerning að ræða.

Með úrskurði, dags. 1. október 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2011 til samræmis, þó þannig að 25% álagi var ekki beitt. Samkvæmt þessu færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2011 meintar vantaldar tekjur að fjárhæð 175.725.500 kr. Fjárhæð þessi taldist mismunur á ætluðu gangverði umræddrar hlutafjáreignar að nafnvirði 1.246.000 kr., þ.e. 184.221.600 kr., miðað við gengið 147,85 samkvæmt innra virði, við umrædda sölu foreldra kæranda til B ehf. með samningum, dags. 29. desember 2010, annars vegar og tilgreindu söluverði samkvæmt sölusamningum þessum, þ.e. 8.495.600 kr., hins vegar. Við þetta hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2011 úr 16.977.275 kr. í 192.702.775 kr. eða um 175.725.500 kr. Ríkisskattstjóri gerði í úrskurði sínum grein fyrir gangi málsins svo og gagnaöflun og bréfaskiptum í því. Voru m.a. raktar málsástæður, lagarök og sjónarmið kæranda samkvæmt bréfi umboðsmanns hans, dags. 18. ágúst 2015, sbr. nánari umfjöllun í III. kafla hér á eftir.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 1. október 2015, tók ríkisskattstjóri fram að krafa kæranda þess efnis að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun byggðist á því að hvorki formskilyrði né efnisskilyrði væru fyrir hendi. Því væri borið við af hálfu kæranda að málið beindist ekki að réttum aðila. Þá væri endurákvörðunarheimild ekki til staðar, sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga þessara ættu ekki við og engum gjafagerningi hefði verið til að dreifa.

Ríkisskattstjóri gerði í úrskurði sínum grein fyrir lagagrundvelli málsins og helstu réttarheimildum. Í því sambandi gerði ríkisskattstjóri m.a. grein fyrir 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Reifaði ríkisskattstjóri sérstaklega dóma- og úrskurðaframkvæmd hvað varðaði síðastnefnt ákvæði. Í dómaframkvæmd hefði við túlkun á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 verið vísað til grunnreglu ákvæðisins og þar með slegið föstu að hér á landi gilti svokölluð raunveruleikaregla. Þannig hefði verið byggt á því túlkunarviðhorfi að heimilt væri að líta fram hjá formi ráðstafana og byggja skattlagningu í þess stað á raunverulegu efni þeirra. Þannig væri skattyfirvöldum heimilt að víkja einkaréttarlega gildum gerningum til hliðar við skattlagningu hefðu viðskipti verið færð í annan búning en raunverulegt innihald þeirra segði til um, sbr. tilgreinda dóma Hæstaréttar Íslands. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sem setja endurákvörðun skatta tímanlegar skorður.

Varðandi forsendur (málsástæður), sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í málinu, kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að málið tæki til réttmætis söluverðs hlutabréfa við sölu foreldra kæranda á hlutabréfum í B ehf. til félagsins sjálfs, sbr. sölusamninga, dags. 29. desember 2010. Ríkisskattstjóri rakti hvernig eignarhaldi á B ehf. hefði verið háttað fyrir hlutabréfakaupin. Kom m.a. fram að í byrjun árs 1995 hefði hlutafé félagsins verið skipt þannig að M og K hefðu átt hvort um sig 25% hlutafjár að nafnverði 1.130.500 kr. og kærandi hefði átt 50% hlutafjár að nafnverði 2.261.000 kr. Á árinu 1995 hefði B ehf. keypt hlutafé að nafnverði 1.356.600 kr. af nefndum M og K, sbr. fyrirliggjandi afrit af kaupsamningum, dags. 28. febrúar 1995. Í þeim samningum hefðu jafnframt verið ákvæði um kauprétt einkahlutafélagsins á því hlutafé sem M og K áttu eftir í félaginu, sem var 452.200 kr. að nafnverði hvort um sig, fyrir fast verð, 2.000.000 kr. bundið lánskjaravísitölu. Kærandi hefði síðar á sama ári keypt hlutabréfin að nafnverði 1.356.600 kr. af B ehf. Eftir þau viðskipti hefði kærandi átt 80% af hlutafé félagsins að nafnverði 3.617.600 kr. og M og K hvort um sig átt 10% hlutafjár að nafnverði 452.200 kr. Gefin hefðu verið út jöfnunarhlutabréf að fjárhæð 1.328.000 kr. hinn 1. desember 1995 og að fjárhæð 380.000 kr. hinn 20. júní 1997. Árið 2010 hefði eignarhald í B ehf. skipst þannig að kærandi átti 80% hlutafjár félagsins að nafnverði 4.984.000 kr. og M og K áttu hvort um sig 10% hlutafjár að nafnverði 623.000 kr.

Með tveimur kaupsamningum, dags. 29. desember 2010, hefði B ehf. keypt eigin hluti af M og K alls að nafnverði 1.246.000 kr. Hlutafé félagsins hefði ekki verið formlega lækkað eða selt til að ná lögmæltu marki í samræmi við 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en samkvæmt ákvæðinu mættu einkahlutafélög aldrei sjálf eiga meira en 10% af eigin hlutafé lengur en sex mánuði. Ekki hefði borist tilkynning til hlutafélagaskrár um lækkun hlutafjár í samræmi við ákvæði 5. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994, en fram kæmi í lokamálslið ákvæðisins að væri ekki tilkynnt um hlutafjárlækkun á réttum tíma þá félli ákvörðunin úr gildi.

Ríkisskattstjóri byggði á því að við framangreind hlutabréfakaup B ehf. á árinu 2010 hefði kærandi orðið eini hluthafi í B ehf. Hafnaði ríkisskattstjóri því að eignarhlutur kæranda hefði ekki breyst við hlutabréfakaup B ehf., en byggt hefði verið á því af hálfu kæranda að skráður eignarhlutur kæranda í skattframtali hans bæði fyrir og eftir hlutabréfaviðskiptin hefði verið 4.984.000 kr. að nafnverði. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattframtölum B ehf. hefði hlutafé félagsins lækkað um 1.246.000 kr. á milli ára, þ.e. úr 6.230.000 kr. í skattframtali árið 2010 í 4.984.000 kr. í skattframtali árið 2011. Gerð hefði verið grein fyrir hlutafjárlækkuninni með sambærilegum hætti í ársreikningi fyrir árið 2010. Einnig kæmi fram í ársreikningum félagsins fyrir árin 2010, 2011 og 2012 að B ehf. hefði verið að fullu í eigu kæranda í lok hvers árs. Ríkisskattstjóri áréttaði að ekki væri lagt mat á það hvernig þeir gerningar, sem um væri deilt, horfðu við „innan félagaréttar“, eins og þar sagði. Einvörðungu væri til skoðunar hvernig þeir og atvik málsins birtust í skattaréttarlegu tilliti.

Því næst var í úrskurði ríkisskattstjóra vikið að verðlagningu hlutabréfanna í viðskiptunum 29. desember 2010. Aðilar hefðu samið um að „virkja“ ákvæði fyrrgreinds kaupsamnings frá 28. febrúar 1995 um kauprétt B ehf. á hlutabréfunum. Samkvæmt kaupréttarákvæði í fyrirliggjandi samningi milli B ehf. og M, sem ríkisskattstjóri tók orðrétt upp í úrskurði sínum, skyldi B ehf. gefinn kostur á að leysa til sín hlutafé að nafnverði 452.200 kr. á föstu verði, 2.000.000 kr., sem greiða skyldi með jöfnum greiðslum á tveimur árum. Kaupverðið skyldi hækka í samræmi við hækkun á lánskjaravísitölu frá undirskriftardegi samningsins til greiðsludags. Miðað hefði verið við að lánskjaravísitala í febrúar 1995 hefði numið 3396 stigum og 7213 stigum í desember 2010. Stuðull til útreiknings á kaupverði hefði samkvæmt því verið 2,1239. Kaupverðið hefði því verið ákveðið samtals 8.495.600 kr. fyrir 20% eignarhlut M og K að nafnverði 1.246.000 kr. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að í 9. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram sú meginregla um verðlagningu hlutabréfa að væru hlutabréf í viðkomandi félagi ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skyldi við verðlagningu þeirra miða við innra virði samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins. Samkvæmt ársreikningi B ehf. fyrir árið 2009 hefði hlutafé félagsins í árslok 2009 verið alls 6.230.000 kr. og eigið fé 921.137.126 kr., sem gæfi innra virði upp á 147,85 á hlut (921.137.126/6.230.000). Samkvæmt þessu viðmiði hefðu hlutabréfin átt að seljast fyrir a.m.k. 184.221.100 kr. (1.246.000 x 147,85), nema ef leitt yrði í ljós að bréfin væru sannanlega minna virði. Foreldar kæranda hefðu hins vegar selt umrædd bréf að nafnverði 1.246.000 kr. fyrir 8.495.600 kr., sem gæfi innra virði upp á 6,8 á hlut. Þá kom fram að samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 1995 hefði innra virði félagsins í lok árs 1994 gefið gengið 5,6433 á hlut og 7,8571 á hlut í lok árs 1995.

Ríkisskattstjóri taldi að samkvæmt skilmálum kaupréttarsamninganna hefði verulega hallað á annan aðila. Kauprétturinn hefði verið ótímabundinn og án fyrirvara. Ekki væru nein ákvæði sem tækju tillit til verulegrar verðmætaaukningar hlutabréfanna umfram þróun á lánskjaravísitölu. Liðið hefðu meira en 15 ár frá undirritun samninganna þar til kauprétturinn var virkjaður. Þá hefðu samningarnir verið einhliða og foreldrar kæranda engan sölurétt átt á móti.

Ríkisskattstjóri byggði á því að viðskiptin, sem málið varðar, hefðu verið á milli tengdra aðila (innan armslengdar). Kærandi hefði átt 80% eignarhlut í B ehf. á móti 20% hlut M og K sem væru foreldrar kæranda. Kærandi hefði ásamt M setið í stjórn félagsins og hefðu þeir báðir haft prókúruumboð fyrir félagið.

Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði orðið aðnjótandi verðmæta á grundvelli örlætisgernings af hálfu foreldra sinna, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fælust þau í því að B ehf. greiddi foreldrum kæranda ekki ætlað gangverð fyrir hlutabréf þeirra í félaginu, heldur verð sem væri langtum lægra og byggðist á kauprétti samkvæmt samningum sem telja yrði óvenjulega í skattalegu tilliti, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Bæri að hafa í huga að með gerningum þessum hefði kærandi orðið eigandi að öllu hlutafé í B ehf. Þá taldi ríkisskattstjóri umrædda samninga um hlutabréfaviðskipti bera ótvíræð merki þeirra sifjaréttarlegu tengsla sem væru milli aðila að þeim og þannig endurspegla óvenjuleika samninganna.

Í úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri til umfjöllunar viðbárur kæranda varðandi tímamörk endurákvörðunarheimildar, sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laganna gæti ekki girt fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kæranda á árinu 2015, enda hefði kærandi ekki látið í té í skattframtali sínu árið 2011 eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt álagningu á, svo sem nánar var rökstutt. Þá taldi ríkisskattstjóri að tímafrestur til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. lagagreinar þessarar stæði ekki í vegi fyrir endurákvörðun, enda yrði ekki miðað við árið 1995, þegar samningar um kaupréttinn voru gerðir, heldur árið 2010 þegar áhrif samningsins urðu fyrst virk.

Viðvíkjandi þeirri viðbáru kæranda að málinu hefði verið beint að röngum aðila kom m.a. fram að þegar litið væri á aðila heildstætt þætti kærandi vera sá aðili sem hefði orðið aðnjótandi viðskiptanna, en hann hefði eignast óbeint 20% eignarhlut í einkahlutafélaginu og þar sem B ehf. hefði ekki lagt út fyrir kaupunum ætlað gangverð bréfanna, heldur töluvert lægra verð, hefðu orðið til verðmæti innan B ehf. sem hefðu verið til ráðstöfunar fyrir kæranda í krafti eignaraðildar hans. Þannig hefðu þeir fjármunir, sem ekki runnu til foreldra kæranda vegna sölu þeirra á hlutabréfaeigninni, verið til staðar innan B ehf. í kjölfar viðskiptanna. Hefði kærandi því í kjölfar viðskiptanna getað selt hinn nýfengna eignarhlut á ætluðu gangverði og þannig tekið umrædda fjármuni til sín. Því mætti segja að í ljósi hlutafjárlækkunarinnar í kjölfar nýtingar á kaupréttinum hefði kaupréttarákvæðið í raun beinst að kæranda en ekki B ehf.

IV.

Með kæru, dags. 21. desember 2015, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. október 2015, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur. Er byggt á því að hvorki form- né efnisskilyrði séu fyrir hendi svo unnt sé að endurákvarða skatta kæranda. Að því er varðar formskilyrði er byggt á því í fyrsta lagi að endurákvörðunin beinist ekki að réttum aðila. Í því sambandi er bent á að aðilar að umræddum samningum frá 1995 og 2010 séu M og K sem seljendur eignarhluta í B ehf. og B ehf. sem kaupandi eigin hlutafjár. Í öðru lagi er byggt á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, girði fyrir að ríkisskattstjóra sé heimilt á árinu 2015 að endurákvarða opinber gjöld kæranda. Í þriðja lagi er því teflt fram að ákvæði 1. mgr. 97. gr. sömu laga girði sömuleiðis fyrir endurákvörðunina. Auk greindra atriða telur kærandi að ógilda beri endurákvörðun ríkisskattstjóra á grundvelli ástæðna sem varða efni hinnar kærðu ákvörðunar. Í þeim efnum er í fyrsta lagi byggt á því að efnisrök standi ekki til þess að unnt sé að beita ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í máli kæranda. Í öðru lagi verði ekki fallist á að um gjafagerning hafi verið að ræða svo sem ríkisskattstjóri byggi á. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Verður nú vikið nánar að málsástæðum kæranda.

Ítrekað er í kærunni að ákvörðun ríkisskattstjóra beinist að röngum aðila. Kemur fram að málið varði kaup B ehf. á hlutum í sjálfu sér samkvæmt samningum, dags. 28. febrúar 1995 og 29. desember 2010. Sá aðili, sem hafi notið þess ávinnings sem tiltekinn sé af hálfu ríkisskattstjóra, sé því B ehf. sem hafi nýtt sér kauprétt sem félaginu var veittur af seljendum með samningunum frá árinu 1995, en ágreiningslaust sé að þeir samningar séu gildir í samninga- og félagaréttarlegum skilningi. Kauprétturinn hafi verið bundinn við B ehf., sem sé sjálfstæður lög- og skattaðili. Ljóst sé því að teljist kaup hlutabréfanna vera skattalegt ágreiningsefni þá beri ríkisskattstjóra að beina sjónum sínum að B ehf. Þótt markaðsvirði bréfanna hafi hækkað umfram það, sem mælt sé fyrir um í samningunum frá 1995, breyti það engu um að efni samninganna hafi verið í fullu samræmi við það sem almennt gat talist á þeim tíma þegar samningarnir voru gerðir, enda hafi samningarnir tryggt seljendum ákveðið verð umfram markaðsverð þess tíma ef kæmi til sölu. Síðar tilkomin hækkun á verðmæti B ehf. hafi ekki verið fyrirsjáanleg. Tekið er fram að hafi B ehf. fengið einhver verðmæti frá seljendum, sem ekki hefðu áður verið skattlögð, þá hafi félagið fengið þau með kaupréttinum 1995. Verðmæti þess réttar hefði síðan aukist samhliða auknu verðgildi hlutanna í félaginu og fyrirsjáanlegt að hann yrði virkur á einhverju tímamarki.

Þá kemur fram í kærunni varðandi þennan þátt málsins að kærandi hafi enga fjármuni fengið í hendur vegna umræddra ráðstafana. Hann haldi enn á sama hlutafé í B ehf. og hann hafi átt árum saman. Fái hann greiddan arð út úr félaginu eða selji eignarhlut sinn beri hann skattskyldu vegna þess miðað við upphaflegt kaupverð. Ekki verði séð að sú skattskylda, sem lögð sé á kæranda með úrskurði ríkisskattstjóra, lækki með neinu móti þann fjármagnstekjuskatt sem leggist á hann selji hann eignarhlut sinn, heldur muni hann greiða fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði miðað við upphaflegt kaupverð hlutafjárins. Sú skattskylda nái þannig til þeirra auknu verðmæta sem félaginu kunni að hafa áskotnast í gegnum tíðina, þar á meðal á grundvelli umræddra samninga. Sé því í raun um að ræða tvísköttun verði kæranda gert að greiða skatta í báðum tilvikum. Þá sé óljóst hvað kærandi fái á endanum í sinn hlut þar sem verðmæti B ehf. sé mjög háð markaðsaðstæðum á hverjum tíma. Markaðsverð á framleiðsluvöru B ehf. hafi t.a.m. lækkað um meira en helming frá nýtingu kaupréttarins árið 2010 til dagsins í dag, og verðmæti félagsins um mun meira, enda tilkostnaður ekki lækkað og taprekstur verið undanfarin ár. Ákvörðun ríkisskattstjóra sé afar íþyngjandi fyrir kæranda þar sem hann hafi engin verðmæti fengið í hendur og eigi því enga möguleika á að greiða þau gjöld sem úrskurðurinn leggi á hann. Að því leyti geti ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki komið til álita, eins og síðar verði rakið. Samkvæmt því, sem rakið hafi verið, verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi beint málinu að réttum aðila.

Í kærunni eru rakin ákvæði 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafresti til endurákvörðunar skatta. Samkvæmt meginreglu 1. mgr. lagagreinar þessarar nái heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt ákvæðinu hafi ríkisskattstjóra þannig á árinu 2015 verið heimilt að endurákvarða skatta skattaðila gjaldárið 2010 vegna tekna ársins 2009. Í 2. mgr. 97. gr. fyrrgreindra laga sé hins vegar mælt svo fyrir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sé þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág. Í kærunni er gerð grein fyrir forsögu síðastgreinds ákvæðis svo og túlkun þess samkvæmt dóma og úrskurðaframkvæmd.

Því til stuðnings að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girði fyrir breytingar ríkisskattstjóra kemur fram í kærunni að svo virðist sem ríkisskattstjóri líti svo á að framteljendum beri að upplýsa um það í skattframtali sínu ef félag, sem viðkomandi skattaðili eigi eignarhlut í, eigi viðskipti með eigin hlutabréf. Kærandi telji ljóst að hann hafi ávallt í skattskilum sínum staðið skil á þeim upplýsingum, sem honum hafi borið að gera. Vísað er til lögskýringargagna varðandi túlkun á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Komi fram að ákvæðið eigi aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, komi beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. greinarinnar gildi ef gögn þessi eru ófullnægjandi. Í skattframtali kæranda vegna tekjuársins 1995 komi fram að hann hafi keypt hlutabréf í B ehf. og eftir þau kaup átt hlutafé að nafnvirði 3.617.600 kr. Á tímabilinu frá 1995 til 2010 hafi ekki átt sér stað neinar eignabreytingar á hlutafé í B ehf. nema þegar gefin voru út jöfnunarhlutabréf og kærandi hafi ávallt getið þess í skattframtölum sínum. Niðurstaða ríkisskattstjóra um skattskyldu kæranda snúi að kaupum B ehf. á hlutafé af M og K. Ekki verði séð að skylda hafi hvílt á kæranda að gera grein fyrir sölu annarra hluthafa B ehf. á sínu hlutafé til félagsins sjálfs. Breytingar á eignarhaldi hluta í B ehf. komi fram í uppgjöri félagsins og hefði ríkisskattstjóra getað kynnt sér nauðsynlegar upplýsingar í skattskilum félagsins. Eignarhluti kæranda komi þar fram svo og eigið fé félagsins og viðskiptin með umrædda hluti við M og K. Ekki verði séð að ríkisskattstjóri búi yfir frekari upplýsingum í dag en fram hafi komið í skattframtölum B ehf., M og K árið 2011. Ráðstafanir einkahlutafélags, sem kærandi sé hluthafi í, og eftir atvikum hafi áhrif á verðgildi hlutafjárins, leiði ekki til þess að honum beri að gera grein fyrir þeim ráðstöfunum í skattskilum sínum. Það sé þá fyrst við sölu hlutafjárins að verðmæti hlutafjárins hafi áhrif á skattskyldu hans, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hafi skilað öllum skattframtölum sínum og fylgigögnum þeirra í réttu horfi sem hafi endurspeglað skattstofn hans. Því hafi ekki verið nein lagaskilyrði til að taka skattskil kæranda til endurákvörðunar þegar liðin voru fjögur á frá því tekjuári sem um ræðir. Er í kæru vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 361/2006 sem nánar er rakinn og hafa megi til hliðsjónar. Þá kemur fram að ekki verði séð af úrskurði ríkisskattstjóra að nokkur gögn hafi skort í skattframtölum þeirra aðila sem tengist málinu. Í skattframtölum aðila komi m.a. fram kaup- og söluverð hlutafjár í B ehf. Það eina, sem virðist hafa vantað, sé að lækkun hlutafjár í B ehf. hafi ekki verið tilkynnt til fyrirtækjaskrár og hafi því í raun ekki farið fram. Staðfest hafi verið í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands að skattyfirvöld eigi sjálf að afla upplýsinga frá fyrirtækjaskrá og að skortur á slíkum upplýsingum leiði ekki til þess að skilyrði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 séu ekki fyrir hendi, sbr. dóm Hæstaréttar í dómabindi ár 1995, bls. 2328. Samkvæmt þessu sé krafist ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra, enda hafi tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 verið liðinn þegar endurákvörðun í máli kæranda fór fram hinn 1. október 2015.

Þá er því einnig borið við í kæru að frestur til hinnar kærðu endurákvörðunar hafi verið liðinn þegar hún fór fram hinn 1. október 2015, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sem hafi að geyma aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Stofnað hafi verið til þeirrar samningsskuldbindingar, sem mál þetta snúi að, á árinu 1995 og hafi tilkall B ehf. til bréfanna þá stofnast. Verðmætin, sem hafi falist í því að geta eignast hlutabréfin, hafi því verið á hendi B ehf. allan tímann til 2010 þegar samningsskyldan var efnd. Hafi B ehf. fengið einhver verðmæti frá M og K, sem ekki hefðu verið skattlögð, þá hefði félagið fengið þau árið 1995 með kaupréttinum. Verðmæti þessa kaupréttar hafi svo aukist samhliða auknu verðgildi hlutanna í félaginu, enda fyrirsjáanlegt að hann yrði virkur á einhverjum tímapunti þar sem hann hafi verið orðinn jákvæður fyrir B ehf. Kærandi telji að samningur þessi hafi ekki myndað skattskyldu á sínum tíma, en ef svo hefði verið þá hefði það átt að vera árið 1995 þegar samningarnir um kauprétt voru gerðir. Af úrskurði ríkisskattstjóra verði ekki annað ráðið en að það sé mat ríkisskattstjóra að þau verðmæti, sem embættið telji að felist í máli þessu, hafi myndast við gerð samninganna árið 1995 sem verði að telja örlætisgerning. Að mati ríkisskattstjóra séu það þeir samningar sem séu í andstöðu við það sem almennt tíðkist í viðskiptum. Þannig verði að draga þá ályktun að þau raunverulegu óskattlögðu verðmæti, sem embættið telji vera fyrir hendi, felist í umræddum samningum frá 1995. Þegar af þessari ástæðu sé það mat kæranda að frestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn á grundvelli 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Varðandi efnislegar málsástæður er í kærunni, vegna beitingar ríkisskattstjóra á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, gerð grein fyrir forsögu og lögskýringargögnum að baki lagaákvæðinu og vísað í dóm Hæstaréttar Íslands í dómabindi 1964, bls. 887. Kemur fram að ríkisskattstjóri þurfi m.a. að sýna fram á að samningar B ehf. og M og K hafi verið gerðir í því eina skyni að lækka skattgreiðslur kæranda sextán árum síðar. Málatilbúnaður ríkisskattstjóra byggi á því að um málamyndagerning hafi verið að ræða, nánar tiltekið gerning sem hafi haft það að markmiði að komast hjá skattgreiðslum. Hins vegar hafi ekkert komið fram hjá ríkisskattstjóra sem bendi til þess að aðilar hafi með samningnum á árinu 1995 ætlað að hafa áhrif á skattgreiðslur kæranda í framtíðinni. Á þeim tíma hafi líklega engan órað fyrir því hversu verðmætt félagið ætti eftir að verða. Ljóst hafi verið við söluna að kærandi, sonur seljendanna, M og K, væri að taka yfir rekstur félagsins, enda hafi hann á þessum tíma keypt stærsta hluta félagsins. Skoða verði alla samningsskilmála kaupanna í samhengi. Ekki sé hægt að líta svo á að kauprétturinn hafi verið veittur einhliða án nokkurs endurgjalds, heldur hafi hann verið hluti af samningi þar sem kærandi hafi verið að eignast meiri hluta í félaginu og greitt fyrir það fullt verð og rúmlega það. Með því að halda eftir hluta af eignarhlut í félaginu hafi M og K notið í ríkum mæli velgengni félagsins með því að njóta arðgreiðslna frá félaginu á næstu árum alveg þar til þau ákváðu að selja eignarhlut sinn. Þegar samningarnir voru gerðir hinn 28. febrúar 1995 hafi kaupréttarverðið verið mun hærra en innra virði félagsins gaf til kynna. Er því hafnað að samningarnir séu óvenjulegir og verulega frábrugðnir því sem almennt myndi gerast á milli ótengdra aðila.

Þá segir í kærunni að án tillits til þess hvort samningarnir geti talist óvenjulegir þá verði efndir þeirra ekki taldar óvenjulegar. Framsal hluta í B ehf. til félagsins 2010 hafi farið að öllu leyti fram í samræmi við ótvíræðan samningsbundinn rétt B ehf. og samningsbundna skyldu M og K. Kaupverðið hafi verið reiknað út í samræmi við samningana frá 1995, hlutirnir framseldir og kaupverðið greitt. Eingöngu hafi verið um að ræða framkvæmd og efndir samninganna. Ekkert mat hafi farið fram á verðmæti hlutafjárins eða sérstök ákvörðun tekin um það, enda hefðu aðilar ekki ákvörðunarvald yfir því ef ákveðið væri að nýta kauprétt samkvæmt samningunum. Er því alfarið hafnað að með því að virða samningsskuldbindingu hafi með einhverjum hætti verið farið á svig við lög. Ef B ehf. hefði gefið upp ótvíræðan rétt sinn og keypt hlutina fremur á markaðsverði hefði það augljóslega verið andstætt hagsmunum félagsins og falið í sér verulega eftirgjöf samningsbundinna réttinda. Er í kærunni velt upp þeirri spurningu hvort ríkisskattstjóri hefði þá snúið sér að seljendum bréfanna og talið umframgreiðslu gjöf. Samkvæmt þessu eigi tilvísun ríkisskattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki við nein rök að styðjast.

Í kærunni er því hafnað að umræddir samningar M og K við B ehf. geti talist gjöf. Á þeim tíma, sem samningarnir voru gerðir, hafi ekkert legið fyrir um hvort verðgildi félagsins myndi hækka eða lækka. Samningarnir hafi verið viðskiptalegs eðlis og gjafatilgangur ekki legið að baki ráðstöfuninni. Hjónin hafi átt hlutafé í félaginu í fimmtán ár frá því að umræddir samningar voru gerðir og hafi sem hluthafar notið réttar til arðs og stjórnunar í félaginu. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til 9. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ákvæðið komi ekki til skoðunar vegna kaupréttar B ehf., enda sé í lagagreininni fjallað um tekjur manns vegna kaupa á hlutabréfum sem hann öðlast vegna starfa sinna fyrir annan aðila. Hins vegar er bent á að samkvæmt lagagreininni eigi að miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi ef hlutabréf í því séu ekki skráð í kauphöll eða hafi gangverð á markaði. B ehf. hafi hvorki verið skráð í kauphöll né hafi verið til gangverð á hlutum í félaginu. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til ársreikninga vegna áranna 1994 og 1995 til grundvallar verðmats. Hvorugur þessara ársreikninga hafi legið fyrir við gerð samningsins 1995 og hafi auk þess verið ómögulegt að sjá hvað árið 1995 bæri í skauti sér. Síðasti endurskoðaði ársreikningur, sem legið hafi fyrir við samningsgerðina, hafi verið ársreikningur vegna rekstrarársins 1993. Samkvæmt þeim ársreikningi hafi bókfært eigið félagsins verið neikvætt um 3.549.996 kr. Samkvæmt rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi því í raun verið greitt yfirverð fyrir hlutabréf í B ehf. með samningunum frá 28. febrúar 1995. Geti umþrættir samningar því ekki talist gjafagerningar til handa B ehf. Þá hafi B ehf. keypt umtalsverða hluti af M og K samhliða því sem kauprétturinn var veittur á genginu 1,84 á hlut. Kaupréttarverðið hafi miðast við gengið 4,4. Þennan samning þurfi að skoða heildstætt.

V.

Með bréfi, dags. 12. janúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 5. febrúar 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda. Bréfinu fylgdi tímaskýrsla vegna vinnu umboðsmanna kæranda við málið.

VI.

Ágreiningsefni máls þessa snýr að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 1. október 2015, að færa kæranda 175.725.500 kr. til tekna í skattframtali árið 2011 sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og fram er komið svaraði hin tekjufærða fjárhæð til mismunar á söluverði hlutafjár í B ehf. að nafnverði 1.246.000 kr. við sölu foreldra kæranda, M og K, á hlutafénu til B ehf. með samningum, dags. 29. desember 2010, og ætluðu gangverði þess miðað við svokallað innra virði á söludegi. Nam söluverð hlutafjárins 8.495.600 kr. í viðskiptunum, en ætlað gangverð þess samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra 184.221.100 kr. þannig að mismunur nam fyrrgreindri fjárhæð 175.725.500 kr. Ríkisskattstjóri taldi að með samningum um ráðstöfun hlutafjárins, sbr. og samninga, dags. 28. febrúar 1995, milli sömu aðila, þar sem m.a. var kveðið á um kauprétt B ehf. á hlutafénu, hefðu aðilar samið um skipti sín í fjármálum á hátt sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, sbr. ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til tilhögunar viðskiptanna, þar á meðal aðildar B ehf. að kaupum á eigin hlutum, og til þess að viðskiptin hefðu verið milli aðila sem væru tengdir sifjaréttarlega, auk stjórnunar- og eignatengsla í B ehf. Þá hefði hallað verulega á annan samningsaðila, þ.e. seljendur, enda hefði B ehf. ekki greitt gangverð fyrir hlutabréfin heldur langtum lægra verð. Því væri um að ræða sölu á verulegu undirverði. Varðandi tilheyrslu hinna fjárhagslegu verðmæta, sem ríkisskattstjóri taldi felast í umræddum sölusamningum, byggði ríkisskattstjóri á því að þegar litið væri heildstætt á málsatvik þá þætti kærandi vera sá aðili sem hefði orðið aðnjótandi samninganna þrátt fyrir að B ehf. hefði verið kaupandi hlutafjárins að nafninu til, enda lægi fyrir að kærandi hefði tögl og hagldir í B ehf. í krafti eignarhalds síns og eignarráða að einkahlutafélaginu. Með þessu hafnaði ríkisskattstjóri þeirri viðbáru kæranda að málinu hefði verið beint að röngum aðila.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Málsástæður kæranda lúta bæði að efni og formi. Varðandi formskilyrði er því borið við að endurákvörðunin beinist ekki að réttum aðila og að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn, sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi efnisskilyrði þá er því haldið fram að rök standi ekki til beitingar 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í málinu og að ekki fái staðist sú ályktun ríkisskattstjóra að um gjafagerning hafi verið að ræða.

Rétt þykir að taka fyrst til úrlausnar málsástæður kæranda sem byggja á því að heimild til endurákvörðunar skatts gjaldárið 2011 hafi ekki verið fyrir að fara þegar hin kærða endurákvörðun fór fram hinn 1. október 2015, enda hafi 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girt fyrir hana, svo sem nánar er rökstutt. Nái krafa kæranda ekki fram að ganga á þeim grundvelli koma aðrar málsástæður kæranda til úrlausnar, þar með talið sú viðbára að endurákvörðuninni hafi verið beint að röngum aðila. Áður en til þess kemur þykir rétt að gera tvennu stutt skil. Annars vegar eignarhaldi á B ehf. í meginatriðum og þróun þess á greindum tíma og hins vegar lækkun hlutafjár í B ehf. um nafnverð hinna seldu hlutabréfa sem skyldi fara fram samhliða kaupum B ehf. á eigin hlutafé af foreldrum kæranda eftir því sem upplýst er í málinu, sbr. og ákvæði VII. og VIII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Eins og fram er komið ráðstöfuðu foreldrar kæranda eftirstöðvum hlutafjáreignar sinnar í B ehf. að nafnvirði 1.246.000 kr. til félagsins með umræddum sölusamningum, dags. 29. desember 2010. B hf. var stofnuð árið 1981 sem hlutafélag samkvæmt þágildandi lögum um hlutafélög nr. 32/1978, sbr. félagssamþykktir, dags. 20. desember 1981. Stofnendur voru kærandi, eiginkona hans, foreldrar og systir. Skráður tilgangur hlutafélagsins var alhliða byggingarstarfsemi, trésmíðavinna, innflutningur, lánastarfsemi, rekstur fasteigna og skyldur atvinnurekstur. Kærandi, eiginkona hans og foreldrar sátu í stjórn hlutafélagsins. Kærandi var skráður framkvæmdastjóri. Hlutafé var 30.000 kr. Hlutaféð var hækkað um 2.350.000 kr., sbr. tilkynningu, dags. 21. nóvember 1986, til hlutafélagaskrár. Enn var hlutaféð hækkað um 2.142.000 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 28. desember 1990. Nam hlutaféð þá 4.522.000 kr. Hlutafélag þetta var síðar skráð sem einkahlutafélag samkvæmt lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. tilkynningu þar um, dags. 1. desember 1995, og félagssamþykktir, dags. 27. nóvember 1995. Tilgangur félagsins var útvíkkaður og ... tilgreind, auk þess sem áður greinir. Í fyrrgreindri tilkynningu var kærandi tilgreindur sem stjórnarmaður og framkvæmdastjóri og faðir hans sem varastjórnarmaður. Hlutafé var tilgreint samtals 5.850.000 kr. og hafði þá verið hækkað um 1.328.000 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 1. desember 1995. Enn var hlutaféð hækkað um 380.000 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 20. júní 1997, og nam því 6.230.000 kr. eftir hækkunina, sbr. og tilgreiningu í félagssamþykktum, dagsettum þann sama dag, svo og félagssamþykktum, dags. 25. janúar 2006.

Varðandi skiptingu hlutafjárins á því tímabili, sem þýðingu hefur í málinu, þ.e. árin 1995-2010, þá skiptist hlutaféð, sem samtals nam 4.522.000 kr. í ársbyrjun 1995, þannig að kærandi átti 50% hlutafjárins að nafnverði 2.261.000 kr. en foreldrar hans hvort um sig 25% að nafnverði 1.130.500 kr. Á árinu 1995 urðu breytingar á skiptingu hlutafjárins, sbr. umrædda samninga, dags. 28. febrúar 1995, vegna kaupa B ehf. á hlutafé að nafnvirði 1.356.600 kr. af foreldrum kæranda, auk umsamins kaupréttar á eftirstöðvum hlutafjáreignar þeirra í B ehf. Í lok ársins 1995 átti kærandi 80% hlutafjárins, sem þá nam alls 5.850.000 kr. að teknu tilliti til fyrrgreindrar útgáfu jöfnunarhlutabréfa 1.328.000 kr. að nafnvirði. Nam hlutafjáreign kæranda því 4.680.000 kr. að nafnvirði í árslok 1995. Að teknu tilliti til greindrar hlutafjárhækkunar vegna jöfnunarhlutabréfa nam eignarhlutur foreldra kæranda 1.170.000 kr. í árslok 1995. Í byrjun árs 2010 var skipting hlutafjáreignar sú sama. Vegna útgáfu jöfnunarhlutabréfa árið 1997 að fjárhæð 380.000 kr. taldist skráð hlutafé alls 6.230.000 kr. Að teknu tilliti til þess skiptist hlutaféð svo að nafnverð hlutafjáreignar kæranda (80%) nam 4.984.000 kr. og nafnverð hlutafjáreignar foreldra hans (20%) nam 1.246.000 kr. eða samtals 6.230.000 kr.

Af því, sem hér hefur verið rakið, er ljóst að aðilar að þeim viðskiptum, sem í málinu greinir, eru sifjaréttarlega tengdir, auk stjórnunar- og eignatengsla að B ehf. sem var kaupandi að eigin hlutafé samkvæmt umsömdum kauprétti, sbr. samninga, dags. 28. febrúar 1995, sem „virkjaðir“ voru með hinum umþrættu sölugerningum, dags. 29. desember 2010. Við blasir og er raunar ágreiningslaust að þær ráðstafanir varðandi eignarhald á B ehf., sem í málinu greinir, höfðu að meginmarkmiði að koma eignarhaldi á einkahlutafélagi þessu að öllu leyti í hendur kæranda og leysa foreldra hans undan ábyrgð og afskiptum af rekstri félagsins. Er óhjákvæmilegt að hafa þessar aðstæður í huga þegar metið er hvort með þeim ráðstöfunum, sem í málinu greinir, hafi samist milli aðila um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum þannig að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taki til tilviksins, eins og ríkisskattstjóri hefur talið.

Með fyrrgreindum samningum, dags. 29. desember 2010, keypti B ehf. það sem stóð eftir af hlutafjáreign foreldra kæranda í einkahlutafélaginu að nafnvirði 1.246.000 kr. fyrir 8.495.600 kr. Í ársreikningi B ehf. fyrir árið 2010 var gengið út frá því að kærandi væri eini hluthafi félagsins í árslok 2010. Heildarhlutafé næmi 6.230.000 kr. og eigin hlutir félagsins í árslok 1.246.000 kr. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan krafði ríkisskattstjóri B ehf. með bréfi, dags. 19. mars 2014, um gögn og upplýsingar varðandi kaup félagsins á eigin hlutabréfum. Tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn lægju fyrir hjá fyrirtækjaskrá vegna lækkunar hlutafjárins. Skyldi félagið leggja fram afrit af öllum gögnum sem tengdust lækkuninni, svo sem fundargerð stjórnar, fundargerð hluthafafundar og tilkynningu um lækkun á hlutafé. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 8. apríl 2014, var upplýst að svo virtist sem ekki hafi verið farið í „formlegt ferli til lækkunar hlutafjárins“, eins og þar sagði. Félagið myndi „hlutast til um að gera fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra viðvart og lagfæra mistökin“.

Ljóst er að jafnframt umræddum kaupum B ehf. á eigin hlutum að nafnvirði 1.246.000 kr. af foreldrum kæranda var ætlunin að hlutafé í B ehf. lækkaði um sömu fjárhæð. Þess var þó ekki gætt að fylgja formkröfum VII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi hlutafjárlækkunina. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að samkvæmt 5. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994 skal ákvörðun um lækkun hlutafjár tilkynnt til hlutafélagaskrár í samræmi við reglur XVII. kafla og sé ekki tilkynnt á réttum tíma, sbr. 1. mgr. 123. gr., fellur ákvörðunin úr gildi. Þá er mælt svo fyrir í 4. mgr. 36. gr. laga nr. 138/1994 að ef tilkynning um framkvæmd lækkunar hlutafjár hefur ekki borist innan árs frá því að ákvörðun var skráð missi hún gildi sitt og tilkynning sú, sem gerð hafi verið samkvæmt 5. mgr. 36. gr. laganna, skuli afmáð úr hlutafélagaskrá. Við meðferð málsins hefur ekkert komið fram um að úr greindum annmörkum hafi verið bætt með gildum hætti. Þá ber að hafa í huga ákvæði VIII. kafla laga nr. 138/1994 varðandi umrædd hlutafjárkaup, en með kaupum einkahlutafélags á eigin hlutum fer í eðli sínu fram ákveðin endurgreiðsla hlutafjár til hluthafa. Af þeim sökum meðal annars eru heimildir hlutafélaga og einkahlutafélaga til að eignast eigin hluti takmarkaðar á ýmsan hátt, sbr. 38. gr. laga nr. 138/1994 hvað snertir einkahlutafélög, sbr. meginreglu 1. mgr. 38. gr. greindra laga sem mælir svo fyrir að einkahlutafélag megi aldrei sjálft eiga meira en 10% af eigin hlutafé lengur en sex mánuði. Eignist félagið meira af hlutafénu, svo sem með kaupum eða fyrir annað framsal, skal það hafa selt hluti þannig að lögmæltu marki sé náð innan sex mánaða. Séu hlutir ekki seldir á réttum tíma ber stjórn félags að hlutast til um að lækka hlutaféð sem nemur nafnverði umræddra hluta.

Tekið skal fram að í lagalegu tilliti verður að gera skýran greinarmun á annars vegar öflun einkahlutafélags á eigin hlutum, svo sem með kaupum eða á annan hátt, og hins vegar formlegri hlutafjárlækkun samkvæmt VII. kafla laga nr. 138/1994, enda um að ræða tvo sjálfstæða gerninga sem lúta sérstökum reglum. Skiptir ekki máli í því sambandi þótt öflun eigin hluta kunni að vera undanfari eða liður í hlutafjárlækkun, svo sem virðist eiga við í tilviki B ehf. Ljóst þykir að hlutafjárlækkun B ehf. hafi verið ætlað að takmarkast við umrædda hlutafjáreign foreldra kæranda. Óheimil hlutafjáreign eftir kaupin nam 10% af heildarhlutafé. Bar B ehf. að koma hlutunum út innan lögboðinna tímamarka og tækist það ekki að hlutast til um lækkun hlutafjárins sem næmi nafnverði hlutanna.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er fjallað um fyrrgreinda gerninga vegna kaupa B ehf. á eftirstöðvum hlutafjáreignar foreldra kæranda í árslok 2010 og viðeigandi lagaákvæði, m.a. varðandi lækkun hlutafjár og eigin hlutafjáreign einkahlutafélaga, sbr. VII. og VIII. kafla laga nr. 138/1994. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að þar sé að ýmsu leyti pottur brotinn, einkum varðandi töku ákvarðana um lækkun hlutafjár og formkröfur almennt hvað slíkt varðar. Í úrskurði ríkisskattstjóra er áréttað að embættið leggi ekki mat á það „hvernig þeir gerningar sem um er deilt horfa við innan félagaréttar“, eins og þar segir. Einvörðungu sé til skoðunar „hvernig þeir og atvik málsins birtast í skattaréttarlegu tilliti“. Eins og sakarefnið er markað samkvæmt þessu verður úr því leyst á þeim grundvelli.

Víkur þá að þeim viðbárum kæranda sem byggðar eru á því að tímafrestur til endurákvörðunar skatta hafi verið liðinn þegar hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram hinn 1. október 2015, sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og að framan greinir byggði ríkisskattstjóri hina kærðu endurákvörðun á því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir. Engan veginn verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtals kæranda eins saman án frekari upplýsingaöflunar eða vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár hvort atvikum væri svo farið að fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 57. gr. ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar, sbr. hliðstæð sjónarmið varðandi túlkun á 2. mgr. 57. gr. laganna samkvæmt úrskurðaframkvæmd. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um tildrög og ástæður að baki hlutabréfakaupum B ehf. hinn 29. desember 2010 og efni kaupréttarsamninga frá árinu 1995. Þá þurfti ríkisskattstjóri að kanna framkvæmd og ástæður fyrir þeim ráðstöfunum sem fram fóru í tengslum við lækkun hlutafjár B ehf. árið 2010. Ekki urðu fyrr dregnar neinar ályktanir um raunverulegan tilgang með þeim né lagt nokkurt mat á það hvort umræddum ráðstöfunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. kynni að taka til þeirra. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um sakarefnið áður en ríkisskattstjóri tók sér fyrir hendur að hækka stofn hans til tekjuskatts og útsvars, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því, sem að framan er rakið, og eins og sakarefninu er háttað verður ekki talið að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, þannig að ríkisskattstjóra hafi verið kleift að ráðast í hinar umdeildu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Þvert á móti varð ekki komist hjá því að upplýsa grandgæfilega um þátt kæranda í umræddum viðskiptum, m.a. með greinargerð og skýringum hans sjálfs, enda var kærandi í aðalhlutverki í þeim efnum sem fyrirsvarsmaður og aðalhluthafi B ehf.

Þá verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 standi endurákvörðun ríkisskattstjóra í vegi þar sem hlutabréfakaup B ehf. árið 2010 hafi átt rót sína að rekja til samninga um kauprétt frá árinu 1995. Skal tekið fram í því sambandi að endurákvörðunin var byggð á því að kærandi hefði á tekjuárinu 2010 orðið aðnjótandi skattskylds örlætisgernings. Að öðru leyti þykir hér mega vísa til úrlausnar um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands 27. október 2016 í máli nr. 845/2015 (Síminn hf. gegn íslenska ríkinu).

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt lögmæltra tímamarka við endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Ríkisskattstjóri byggði á því að þegar ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, væru virtar í heild sinni yrði að telja að þær féllu undir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Meðal annars taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði annað séð en að samningsskilmálar um kauprétt B ehf. á eignarhlut foreldra kæranda væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Taldi ríkisskattstjóri að verðlagning hlutafjárins væri óvenjuleg og tilkomin vegna sifjaréttarlegra tengsla milli aðila samningsins, en litið væri á kæranda sem samningsaðila í ljósi eignaraðildar hans að B ehf. Samningsaðild hans væri því óbein. Af þessum sökum hefði ríkisskattstjóri ákveðið að víkja samningunum til hliðar í skattaréttarlegu tilliti og skattleggja aðila án tillits til kaupréttarsamninganna. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið fram hjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil í samræmi við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutafjárins sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði hlutafjárins. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi.

Eins og fram er komið hverfist efnishlið þessa máls annars vegar um verðlagningu hlutafjáreignar foreldra kæranda í B ehf. við sölu til félagsins sjálfs með umræddum sölusamningum, dags. 29. desember 2010, sem ríkisskattstjóri féllst ekki á, og hins vegar um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda mismun söluverðs og gangverðs hlutafjárins til tekna í skattframtali hans árið 2011 á þeim grundvelli að sölu foreldra kæranda á hlutafjáreigninni á undirverði yrði að virða sem örlætisgerning í þágu kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur fyrst að hinum fyrrgreinda þætti er snýr að verðlagningu hlutafjárins. Af hálfu kæranda er verðleiðréttingu ríkisskattstjóra mótmælt svo og tilvísun ríkisskattstjóra til 9. gr. laga nr. 90/2003, enda sé þar fjallað um starfstengdan kauprétt og komi ákvæðið því ekki til skoðunar vegna kaupréttar B ehf. af M og K.

Eins og fram er komið sækir tilgreint söluverð hlutafjáreignarinnar við söluna til B ehf. samkvæmt samningum, dags. 29. desember 2010, reikningsgrundvöll sinn til samninga um kauprétt, dags. 29. febrúar 1995. Fyrirliggjandi samningar eru á milli B ehf. og föður kæranda, M, en ítrekað skal, sbr. II. kafla hér að framan, að hliðstæðir samningar voru gerðir við móður kæranda, K. Samkvæmt fyrrgreindum reikningsgrundvelli taldist söluverð 8.495.600 kr. Með samningunum frá 28. febrúar 1995 samdist m.a. svo milli samningsaðila að B ehf. var tryggður kaupréttur að hlutafjáreign foreldra kæranda sem félagið síðan neytti með umræddum samningum, dags. 29. desember 2010, eins og áður greinir. Þessum samningsákvæðum vék ríkisskattstjóri til hliðar í skattalegu tilliti, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, með vísan til þess að á söludegi hefði verðmæti hins selda hlutafjár verið margfalt meira en leiddi af útreikningi samkvæmt áðurgreindum reikningsgrundvelli samkvæmt samningunum frá 1995, sbr. útreikning ríkisskattstjóra, miðað við innra virði, sem gæfi til kynna að gangverð (markaðsverð) hefði verið langtum hærra en tilgreint söluverð. Af hálfu kæranda hefur m.a. verið bent á að á þeim tíma sem samningarnir um kaupréttinn voru gerðir, þ.e. 28. febrúar 1995, hafi kaupréttarverðið verið mun hærra en innra virði félagsins, svo sem nánar er rakið. Því sé sú ályktun ríkisskattstjóra óskiljanleg að samningarnir hafi verið gerðir í skattasniðgönguskyni til hagsbóta fyrir kæranda.

Almennt telur kærandi að miða beri við atvik og aðstæður á þeim tíma þegar samið var um kauprétt að hlutafénu. Tekið skal fram að samkvæmt eignarétti er kaupréttur eða innlausnarréttur skilgreindur svo að rétthafa kaupréttar er veitt heimild til að krefjast þess, með nánar tilgreindum skilyrðum, af hinum virka eiganda tiltekinnar eignar að hann selji sér hana. Slíkur réttur getur ýmist byggst á lögum eða stofnast með löggerningi.

Ljóst er að efni sínu samkvæmt fólu hinir umdeildu samningar frá árinu 1995 í sér rétt B ehf. til að kaupa að eigin vali eftirstöðvar hlutafjáreignar foreldra kæranda í einkahlutafélaginu á fyrirfram ákveðnu og föstu verði, að teknu tilliti til breytinga á vísitölu. Ekki var kveðið á um skyldu félagsins til að kaupa hlutaféð og var félaginu því í sjálfsvald sett hvort það kaus að nýta sér kaupréttinn. Að þessu athuguðu verður ekki talið að umrædd fastsetning kaupréttar eigi að leiða til þess að miða skuli við verðmæti hlutafjárins á þeim tíma þegar samið var um kaupréttinn hinn 28. febrúar 1995. Í því sambandi verður að miða við verðmæti hlutafjárins þegar kaupin í raun fóru fram með nýtingu B ehf. á kauprétti hinn 29. desember 2010. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 24/2014. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, getur umræddur reikningsgrundvöllur vegna kaupréttar samkvæmt samningum þar um frá 28. febrúar 1995 ekki talist tækur grundvöllur til ákvörðunar söluverðs við sölu hlutafjáreignarinnar á árinu 2010. Var ríkisskattstjóra því rétt að hlutast til um leiðréttingu söluverðs, svo sem embættið gerði með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 1. október 2015. Víkur þá að ákvörðun ríkisskattstjóra þar að lútandi.

Fyrir liggur í málinu að hlutabréf í B ehf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. lög nr. 110/2007, um kauphallir. Þá verður ekki séð að neinu tæku gangverði sé til að dreifa. Telja verður að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi, sbr. m.a. þágildandi lög nr. 144/1994, um ársreikninga, sbr. nú lög nr. 3/2006 um sama efni, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 26/2005. Gert er ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í 9. gr. laga nr. 90/2003 og raunar víðar í skattalöggjöfinni, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Af hálfu kæranda hefur verið vísað til þess að 9. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki víðara gildissvið en að ákvarða um verðmæti á hlutabréfum/eignarhlutum samkvæmt kauprétti sem viðkomandi hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila. Þótt fallast megi á að tilvísun ríkisskattstjóra til umrædds ákvæðis hafi ekki verið svo skýr sem skyldi þykja þessar athugasemdir kæranda ekki eiga við rök að styðjast, enda verður að líta svo á að með umræddri tilvísun hafi ríkisskattstjóri einungis verið að rökstyðja aðferð sína við mat á gangverði hlutafjárins til skattlagningar samkvæmt ákvæðum laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem þarfnast ekki sérstakrar lagaheimildar sem slík. Að öðru leyti verður ekki séð að kærandi geri athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á verðmæti hins selda, miðað við þær forsendur sem ríkisskattstjóri byggði á, en til grundvallar útreikningi á innra virði lá m.a. endurskoðaður ársreikningur B ehf. fyrir árið 2009. Verður ekki séð að verðmæti hins selda hlutafjár hafi verið ofákvarðað af hendi ríkisskattstjóra.

Víkur þá að því álitaefni hvort staðist hafi hjá ríkisskattstjóra að færa tekjuviðbót að fjárhæð 175.725.500 kr., sem leiddi af umræddri leiðréttingu söluverðs hlutafjár sem í málinu greinir, til tekna hjá kæranda á þeim grundvelli að í raun hafi verið um að ræða gjafagerning (örlætisgerning) af hendi foreldra kæranda til hans. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hafi sem eigandi B ehf. verið aðnjótandi þeirra verðmæta sem eftir sátu í félaginu við umrædda ráðstöfun hlutafjáreignar foreldra hans með sölu á undirverði til félagsins, þ.e. verðmæta sem með réttu hafi átt að renna til foreldra kæranda sem endurgjald fyrir eignarhlut þeirra í félaginu. Um væri því að ræða tekjur sem skattskyldar væru í hendi kæranda samkvæmt 4. tölul A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fyrr greinir er óumdeilt að tilgangur þeirra ráðstafana, sem um ræðir í máli þessu, var sá að innleysa eftirstöðvar hlutafjáreignar foreldra kæranda í B ehf. þannig að eignarhald og forræði félagsins yrði eftirleiðis að öllu leyti á hendi kæranda. Í samræmi við þetta markmið var nýtingu umrædds kaupréttar hrundið í framkvæmd með kaupum félagsins á eignarhlutnum hinn 29. desember 2010 og söluverð ákvarðað með þeim hætti sem hér að framan hefur verið rakið.

Einsýnt þykir að sifjaréttarleg og fjárhagsleg tengsl þeirra aðila, sem koma við sögu í málinu, þ.e. kæranda, foreldra hans og B ehf., hafa orkað á þær tilfæringar, sem viðhafðar voru við yfirtöku B ehf. á hlutafjáreign foreldra kæranda í einkahlutafélagi þessu. Beiting umrædds reikningsgrundvallar kaupréttar, sem rætur átti að rekja til samkomulags frá 1995 um kauprétt, var bersýnilega á kostnað foreldra kæranda. Þá verður ekki annað séð en að B ehf. hafi verið óþarfa milliliður í umræddum viðskiptum auk þess að sú tilhögun krafðist aðgerða vegna skilyrða 38. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi eigin hluti. Eins og fyrr getur hefur þeirri lækkun hlutafjár, sem í málinu greinir, verið ætlað að takmarkast við hlutafjáreign foreldra kæranda. Yrði ekki við því brugðist sæti B ehf. uppi með óheimila eigin hlutafjáreign og bæri að koma hlutafénu út innan lögboðins frests. Tækist það ekki bæri stjórn B ehf. að hlutast til um að lækka hlutaféð sem næmi nafnverði hlutanna, sbr. ákvæði VII. kafla laga nr. 138/1994. Samkvæmt framansögðu og þegar atvik málsins eru virt í heild sinni þykir ekki leika vafi á því umrædd viðskipti voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum og að til þeirra hefði ekki komið ef fyrrgreindum tengslum aðila hefði ekki verið til að dreifa. Verður ekki annað séð en eini tilgangur með ráðstöfunum þessum hafi verið sá að færa í hendur kæranda á verulegu undirverði hlutareign foreldra kæranda, eins og hún stóð við söluna í lok desember 2010, án þess að til skattlagningar vegna þeirrar ráðstöfunar kæmi, þ.e. að færa örlætisgerning í búning viðskipta í nafni B ehf. Í raun hafi verið um að ræða kaup kæranda á greindu hlutafé sem færð hafi verið í búning kaupa B ehf. á eigin hlutafé. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og færa honum til tekna sem skattskylda gjöf mismun á eðlilegu gangverði (markaðsverði) og söluverði hlutafjárins við sölu M og K til B ehf. samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga þessara. Tekið skal fram að ríkisskattstjóri byggði á því að við umrædd kaup B ehf. á eigin hlutafé hefði kærandi orðið eini hluthafi félagsins. Af hálfu kæranda hefur verið bent á að hlutafjáreign hans í B ehf. hafi ekki breyst við sölu hlutafjárins og hann haldið á sama hlutafé í félaginu og hann hafi átt árum saman, enda hafi hann enga fjármuni fengið í hendur við kaup B ehf. á eigin hlutum. Af þessu tilefni skal tekið fram að burtséð frá hugsanlegri eigin hlutafjáreign B ehf. varð kærandi við kaupin eini hluthafi félagsins og hafði sem slíkur eignarhald og eignarráð félagsins að öllu leyti, þar á meðal ráðstöfunarrétt á eigin hlutum félagsins væri því að skipta. Að þessu athuguðu þykir framangreind viðbára kæranda ekki skipta máli.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri skattskyldu þeirrar tekjuviðbótar, sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli, á ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Í A-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að gjafir sem ekki séu í peningum, skuli skattstjóri meta til peningaverðs. Er tekið fram í reglugerðarákvæðinu að það teljist einnig til gjafa, ef menn afhendi einhverjar eignir í hendur ættingja sinna, tengdamanna eða annarra, án þess að greiðsla komi í staðinn, eða ástæða sé til að ætla, að endurgreiðslan sé aðeins fyrir nokkrum hluta eignarinnar. Skuli þá færa til tekna mismuninn á því endurgjaldi og áætluðu matsverði hinnar seldu eignar. Sé um eignaskipti að ræða verði að meta hvoru tveggja eignina. Með vísan til þess, sem að framan greinir er fallist á með ríkisskattstjóra að virða beri greindan mismun að fjárhæð 175.725.500 kr. á tilgreindu söluverði samkvæmt sölusamningi og ætluðu gangverði, miðað við innra virði, sem beina gjöf til kæranda samkvæmt greindu ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda þykir ótvírætt að ekki geti talist vera um að ræða tækifærisgjöf í skilningi umrædds ákvæðis.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.