Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 14. desember, er tekið fyrir mál nr. 135/2016; kæra A, dags. 6. júlí 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. júlí 2016 hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. maí 2016 um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 30. desember 2014. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri til tekna meintar vantaldar launatekjur kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 að fjárhæð 9.205.358 kr. fyrsta árið, 6.642.000 kr. annað árið, 13.579.315 kr. þriðja árið, 17.713.930 kr. fjórða árið og 16.689.427 kr. hið fimmta ár, að viðbættu 25% álagi öll gjaldárin, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur eða felldur úr gildi. Til vara er krafist að framlögð gögn kæranda verði viðurkennd og að tekjuskattur hans verði lækkaður með tilliti til greiddra skatta erlendis, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá er gerð krafa um að fallið verði frá beitingu álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 18. desember 2012 og má rekja tilefni hennar til rannsóknar skattrannsóknarstjóra á máli annars skattaðila og sjálfstæðrar athugunar embættisins á skattskilum kæranda. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra hinn 26. júní 2014. Með bréfi, dags. 20. nóvember 2014, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dags. 19. nóvember 2014, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda með bréfi verjanda hans, dags. 16. desember 2014, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. desember 2014, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2014, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram í skýrslunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði aðallega beinst að skattalegri heimilisfesti kæranda og tekjum sem kærandi hefði aflað með vinnu erlendis. Kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010. Í skýrslunni var rakið að kærandi hefði starfað erlendis við sjómennsku á rannsóknartímanum fyrir íslensku félögin H ehf. og K ehf. og fengið greitt fyrir þau störf frá X Ltd. og Z Ltd. Hefði ferðakostnaður vegna starfanna verið greiddur fyrir hann. Lögheimili kæranda hefði verið á Íslandi til 1. janúar 2003, en lögheimili eiginkonu hans verið á Íslandi á rannsóknartímanum. Hefði kærandi að jafnaði dvalist á Íslandi milli vinnuferða og ráðstafað fjármunum sínum að mestu á Íslandi. Engar upplýsingar væru fyrirliggjandi um eignir kæranda í Máritaníu, en kærandi hefði verið skráður fyrir fasteign og bifreiðum á Íslandi á rannsóknartímanum. Hefði kærandi afhent vottorð um skattskil í Máritaníu þar sem m.a. kæmi fram að hann hefði staðið skil á skatti þar eins og íbúi með fasta búsetu. Á vottorðinu kæmi fram vegabréfsnúmer og vegabréfsáritun en hvorki heimilisfang né tölulegar upplýsingar. Ekki hefðu verið lögð fram gögn sem sýndu framtaldar tekjur, álagningu eða fjárhæðir skattgreiðslna í Máritaníu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir því mati embættisins að skattaleg heimilisfesti kæranda hefði verið á Íslandi á rannsóknartímanum og bæri hann því ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Þá var það niðurstaða rannsóknarinnar að kærandi hefði vantalið tekjur frá erlendum aðilum í skattframtölum sínum árin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Næmu vanframtaldar erlendar launatekjur kæranda 9.205.358 kr. tekjuárið 2006, 6.642.000 kr. tekjuárið 2007, 13.579.315 kr. tekjuárið 2008, 17.713.930 kr. tekjuárið 2009 og 16.689.427 kr. tekjuárið 2010. Áætlaði skattrannsóknarstjóri þessar fjárhæðir á grundvelli gagna frá H hf. þar sem ráða mætti um fjárhæð daglauna kæranda og með hliðsjón af reiknuðum dvalardögum erlendis, en jafnframt var vísað til upplýsinga um millifærslur kæranda af erlendum bankareikningi sínum á bankareikning kæranda á Íslandi og um innborganir á bankareikninga kæranda og eiginkonu hans, m.a. frá X Ltd. og Z Ltd.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 2. janúar 2015, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2015, og andmælabréf kæranda, dags. 19. maí 2015 og 9. desember 2015, ákvarðaði ríkisskattstjóri með úrskurði um skattalega heimilisfesti og skattskyldu, dags. 22. mars 2016, að kærandi teldist heimilisfastur hér á landi og bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Meðal annars kom fram í úrskurðinum að með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum og gögnum, sem nánar voru rakin, þætti sýnt að kærandi hefði ekki stofnað til heimilis erlendis. Teldist hann því hafa verið heimilisfastur hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2016, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu embættisins, dags. 30. desember 2014, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt greindri skýrslu embættisins. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að færa greiðslur til kæranda frá erlendum aðilum, sem leiddar væru fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, til tekna í skattframtölum kæranda sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Til tekna yrðu því færðar sem laun 9.205.358 kr. tekjuárið 2006, 6.642.000 kr. tekjuárið 2007, 13.579.315 kr. tekjuárið 2008, 17.713.930 kr. tekjuárið 2009 og 16.689.427 kr. tekjuárið 2010. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að nýta sér heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi á hækkun skattstofns kæranda öll gjaldárin.

Með bréfi, dags. 2. maí 2016, mótmælti kærandi fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var fundið að rannsókn málsins og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, gerðar athugasemdir við einstök atriði boðaðra breytinga og þeim mótmælt. Með bréfinu fylgdi afrit af vottorði, dags. 8. október 2015, um móttöku máritanískra skattyfirvalda á skattgreiðslum vegna launa kæranda með tilgreindum fjárhæðum fyrir hvert ár, auk afrits af sambærilegu vottorði, þar sem nöfn og fjárhæðir vantar, í íslenskri þýðingu löggilts skjalaþýðanda. Þá fylgdi bréfinu jafnframt endurrit samskipta ónefnds einstaklings og eiginkonu hans og tveggja ónefndra starfsmanna ríkisskattstjóra sem umboðsmaður kæranda kveður hafa verið hljóðrituð á starfsstöð ríkisskattstjóra að Laugavegi 166 hinn 26. maí 2015.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. maí 2016, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 til samræmis. Kom fram í úrskurðinum að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda væri hækkaður um 9.205.358 kr. gjaldárið 2007, um 6.642.000 kr. gjaldárið 2008, um 13.579.315 kr. gjaldárið 2009, um 17.713.930 kr. gjaldárið 2010 og um 16.689.427 kr. gjaldárið 2011, auk 25% álags öll gjaldárin. Ríkisskattstjóri hafnaði mótmælum og athugasemdum í andmælabréfi, dags. 2. maí 2016, og ítrekaði í úrskurðinum áður fram komin rök samkvæmt boðunarbréfi. Þar á meðal áréttaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á umræddum tíma. Þá hefði kærandi ekki sýnt með fullnægjandi hætti fram á að hann hefði staðið skil á sköttum í Máritaníu.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 6. júlí 2016. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði raktar. Í kærunni er rakið að kærandi hafi flutt til Máritaníu á árinu 2002 og því starfað og búið í Máritaníu allt rannsóknartímabilið. Hafi kærandi tilkynnt um flutning úr landi 13. mars 2003 og miðað flutninginn við 1. janúar sama ár. Um ótímabundinn flutning hafi verið að ræða.

Að því er varðar aðalkröfu kæranda eru gerðar ýmsar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Er byggt á því að vegna búsetu kæranda og starfa í Máritaníu hefðu íslensk skattyfirvöld ekki heimild til að skattleggja kæranda vegna launa sem hann hefði aflað erlendis eftir 31. desember 2006, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi kærandi verið launamaður og hafi það því verið á ábyrgð launagreiðanda að sjá til þess að staðið væri skil á sköttum af launum hans. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki reynt að fá upplýsingar um þetta hjá launagreiðendum kæranda. Þá er í kærunni fjallað ítarlega um úrskurð skattstjórans í Reykjanesumdæmi 25. október 2005 í máli kæranda og úrskurð yfirskattanefndar í máli kæranda nr. 210/2005 frá 31. ágúst 2005, og hlutar beggja úrskurða teknir upp orðrétt í kærunni. Telur kærandi að íslensk skattyfirvöld hafi verið bundin af úrskurðinum þar til nýr úrskurður hafi verið kveðinn upp hinn 22. mars 2016 um skattalega heimilisfesti kæranda. Í málinu hafi legið fyrir vottorð frá Máritaníu um greiðslu skatta þar í landi. Hafi niðurstaða úrskurðarins byggt á því að kærandi hefði skráð lögheimili sitt í Máritaníu og væru tekjur hans þar af leiðandi ekki lengur skatt- og framtalsskyldar á Íslandi, enda hefði hann fullnægt lagaskyldu sinni til að ljúka ótakmarkaðri skattskyldu hér á landi. Hefðu þessi sjónarmið legið fyrir allan tímann og teldi kærandi þau eiga við í dag eins og árið 2005. Þá er bent á það í kærunni að ríkisskattstjóri hefði komið að málinu hinn 3. júní 2005 þar sem embættið hefði með bréfi gert þá kröfu í máli kæranda, eftir að það hafði verið kært til yfirskattanefndar, að málinu yrði vísað aftur til skattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar þar sem kærandi hefði lagt fram ný gögn og rökstuðning í málinu. Hafi ríkisskattstjóra þá verið í lófa lagið að úrskurða um heimilisfesti kæranda og jafnframt haft tækifæri til að leiðbeina skattstjóra Reykjanesumdæmis, nú ríkisskattstjóra, um að nauðsynlegt hefði verið að óska eftir slíkum úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti kæranda. Ekki gangi því nú rúmlega áratug síðar að gera það að málsástæðu að skattstjóri hefði átt að óska eftir úrskurði ríkisskattstjóra. Vegna þess að það hafi ekki verið gert eigi kærandi nú að greiða skatta af tekjum sínum frá 1. janúar 2006 bæði í Máritaníu og á Íslandi án þess að íslensku skattembættin beri nokkra ábyrgð á fyrri málsmeðferð sinni. Fari þessi vinnubrögð gegn öllum meginreglum um réttaröryggi og réttmætar væntingar. Þriggja ára regla 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 komi ekki lengur til greina sem grundvöllur rannsóknar íslenskra skattyfirvalda undir rannsókn á framtalsskilum kæranda þar sem hann hafi uppfyllt ákvæði 1. gr. laga nr. 90/2003 um að hafa greitt skatta erlendis umrædd ár. Ríkisskattstjóri hafi ekki haldið því fram að stjórnsýsluframkvæmd varðandi úrskurðinn frá 2005 hafi ekki verið samkvæmt gildandi reglum. Sömu reglur gildi nú og þá hafi gilt og verði nýrri túlkun því ekki beitt með afturvirkum hætti eins og gert sé í þessu máli.

Í kærunni er því haldið fram að gagnaöflun skattyfirvalda um skattgreiðslur íslenskra sjómanna erlendis hafi falist í fyrirspurn til spænsk lögfræðings sem nefndur hafi verið í skýrslutöku af vitni sem tengist íslenska félaginu K ehf. Ekki liggi fyrir hvernig K ehf. tengist launagreiðanda kæranda. Þá hafi fyrirspurnum verið beint til fyrirtækja sem engin tengsl hafi við kæranda, sbr. fylgiskjöl 18.1-18.23 í rannsóknarskýrslu. Skattyfirvöld gefi sér forsendur fyrirfram vegna þess að tilteknir íslenskir aðilar hafi verið teknir til skýrslutöku og svarað á þann máta að engin íslensk félög hafi greitt sjómönnum laun. Rangfærslur í niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra og úrskurði ríkisskattstjóra sýni þannig með óyggjandi hætti að engin raunveruleg rannsókn hafi farið fram í málinu. Bæði embættin hafi hunsað gögn sem staðfesti að kærandi hafi greitt skatta í Máritaníu. Skattyfirvöld hafi ekki getað hnekkt þeirri staðreynd að öll framlögð vottorð kæranda stafi frá stjórnvöldum þar í landi. Fullyrðing ríkisskattstjóra um að vottorð frá Máritaníu hafi ekki verið tekin gild á Norðurlöndum sé algerlega úr lausu lofti gripin, enda ekki fylgt eftir með neinum gögnum auk þess sem skattstjórinn í Reykjanesumdæmi, nú ríkisskattstjóri, hafi tekið gögnin gild árið 2005. Heimildir skattyfirvalda nái einungis til íslenskra laga og hafi því enga þýðingu í málinu að ríkisskattstjóri leiti til erlendra ríkja eftir rökstuðningi. Sýni það bæði ósjálfstæði og málefnafátækt ríkisskattstjóra. Skattyfirvöld hafi í engu tekið tillit til skýringa eða sjónarmiða kæranda, né heldur fyrri úrskurða skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 25. október 2005. Gangi vinnubrögð embættanna gegn rannsóknarreglu 10. gr. og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Auk þess hvíli rannsóknarskylda á skattrannsóknarstjóra á grundvelli laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. 2. mgr. 53. gr. laganna, þar sem segi að jafnt skuli gætt að því sem horfi til sýknu og sektar. Kæranda hafi ekki verið skylt að svara spurningum skattrannsóknarstjóra eða afhenda honum gögn, en hafi þó gert það, enda hafi hann ætíð farið að leiðbeiningum skattyfirvalda. Skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hafi haft að leiðarljósi að gera öll gögn, sem afhent hafi verið, tortryggileg og mistúlka framburð kæranda og andmæli til að riðla sem minnst fyrirfram gefinni niðurstöðu embættanna. Er í þessu samhengi vísað til álits umboðsmanns Alþingis nr. 8383/2015 þar sem embætti skattrannsóknarstjóra hafi farið langt út fyrir meginreglur stjórnsýslulaga í sambærilegu máli. Auk þess hafi ríkisskattstjóri byggt niðurstöðu sína á ómálefnalegum ástæðum. Þá gangi gegn meðalhófsreglu stjórnsýslulaga og ákvæðum 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar um heimild til skattlagningar að kærandi sé látinn sæta ábyrgð vegna mögulegra mistaka starfsmanna skattstjóra Reykjanesumdæmis í máli kæranda sem lokið hafi með úrskurði skattstjóra 25. október 2005, þar sem ekki hafi verið óskað eftir úrskurði um skattalega heimilisfesti. Framlögð vottorð frá máritanískum stjórnvöldum staðfesti að kærandi hafi bæði haft búsetu í Máritaníu og greitt þar skatta.

Til stuðnings varakröfu kæranda um lækkun á tekjuskatti að teknu tilliti til skattgreiðslna erlendis, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, er í kærunni vísað til vottorðs, dags. 8. október 2015, sem vitnað hafi verið til vegna aðalkröfu. Tekið er fram í kærunni að vottorðið sýni að kærandi hafi greitt máritanískum yfirvöldum skatta fyrir hvert ár sem til umfjöllunar sé eða alls 84.317.125 MRO sem jafngildi 27.691.832 kr. Af hálfu kæranda sé litið svo á að fullnægjandi gögn og sönnun fyrir skattgreiðslum kæranda liggi fyrir og að byggja megi á þeim við útreikning frádráttar frá tekjuskatti, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðaframkvæmd hafi verið horft til þess að heimila fullan frádrátt þannig að hann nýtist að fullu fyrir gjaldanda. Rangt sé hjá ríkisskattstjóra að gerð sé krafa um að afhent vottorð skuli hafa upplýsingar um tekjur kæranda. Hafi ríkisskattstjóri brotið gegn 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um leiðbeiningarskyldu þar sem embættið hafi ekki upplýst á fyrri stigum hvaða upplýsingar hafi þurft að leggja fram. Þá hafi leiðbeiningar skattyfirvalda verið til samræmis við úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá því í október 2005. Kærandi hafi því haft lögmætar væntingar til þess að ekki væri farið fram með öðrum hætti en áður hafi verið gert. Leiðbeiningarnar séu enn þær sömu og er í því sambandi vísað til endurrits upptöku af samskiptum ónefnds einstaklings og ríkisskattstjóra hinn 27. maí 2015 og er hluti endurritsins birtur orðrétt í kærunni. Óvinnandi vegur sé að fara eftir leiðbeiningum ríkisskattstjóra blasi það eitt við að skattrannsóknarstjóri taki málið fyrir og meðhöndli eins og sakamál, en svo virðist sem ríkisskattstjóri leggi í vana sinn að leiða almenna borgara í gildru frekar en að upplýsa þá um stöðu þeirra. Þá er bent á í sambandi við varakröfu að kærandi hafi ekki lengur haft aðgang að almannatryggingakerfinu eftir flutning úr landi. Hafi kærandi þurft að greiða uppsett verð fyrir alla þjónustu sem hann hafi nýtt sér á landinu. Hafi stjórnvöld að þessu leyti byggt þjónustu sína við kæranda á úrskurði skattyfirvalda frá 25. október 2005. Kostnaður vegna almannaþjónustu bætist samkvæmt þessu við tvígreiddan skatt eins og áður hafi fram komið.

Vegna kröfu um niðurfellingu álags eru í kæru ítrekuð fyrri rök og málsástæður og tekið fram að skilyrði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 séu ekki til staðar.

Með kærunni fylgja m.a. afrit af fyrri bréfaskiptum í málinu, afrit af bréfaskiptum og úrskurði skattstjóra frá árinu 2005, afrit af vottorði, dags. 8. október 2015, um móttöku máritanískra skattyfirvalda á skattgreiðslum vegna launa kæranda með tilgreindum fjárhæðum fyrir hvert ár, endurrit samskipta ónefnds einstaklings og eiginkonu hans og tveggja ónefndra starfsmanna ríkisskattstjóra sem eiga að hafa verið hljóðrituð á starfsstöð ríkisskattstjóra að Laugavegi 166 hinn 27. maí 2015 og málskostnaðaryfirlit.

V.

Með bréfi, dags. 26. ágúst 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur fram í bréfinu að ekki verði séð hvernig samtal, sem byggi á því að fyrirspyrjandi sé að flytja til Argentínu og muni greiða þar skatta, hafi eitthvert gildi í máli kæranda. Þá verði misbrestur sem kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum ekki til þess að annar aðili geti krafist þess á grundvelli jafnræðisreglu að stjórnvöld hagi sér á sama hátt gagnvart honum.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 18. maí 2016. Greind endurákvörðun fór fram á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2014, um rannsókn á skattskilum kæranda tekjuárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, eins og fram er komið. Rannsóknin beindist aðallega að skattalegri heimilisfesti kæranda á umræddum tíma og tekjum sem kærandi hafði af sjómennsku erlendis við veiðar á fjarlægum fiskimiðum. Niðurstaðan um hið fyrra atriði var að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á rannsóknartímanum samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Varðandi síðarnefnda atriðið leiddi skattrannsóknarstjóri fram tölulega meintar vantaldar tekjur kæranda á grundvelli upplýsinga um daglaun kæranda og ætlaða vinnudaga erlendis, auk þess sem vísað var til innborgana á tilgreinda bankareikninga kæranda.

Hinn 22. mars 2016 úrskurðaði ríkisskattstjóri um skattalega heimilisfesti kæranda, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem ríkisskattstjóri gerði grein fyrir og vísaði til varðandi valdheimild sína í þessum efnum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra taldist kærandi vera heimilisfastur hér á landi á greindum tíma og bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri meðal annars á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hvað þetta snertir og taldi fyrirliggjandi gögn og upplýsingar staðfesta að kærandi hefði ekki stofnað til heimilis erlendis og ekki fellt niður skattalega heimilisfesti hér á landi á umræddum tíma. Hefði kærandi því borið ótakmarkaða skattskyldu hér samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Í kjölfar þessa hófst ríkisskattstjóri handa um fyrrgreinda endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár og byggði á niðurstöðu embættisins um skattalega heimilisfesti kæranda samkvæmt úrskurði, dags. 22. mars 2016. Þá byggði ríkisskattstjóri tölulega á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra varðandi ætlaðar vantaldar tekjur kæranda, sem ríkisskattstjóri virti sem launatekjur, en ekki verður ráðið að út af fyrir sig sé ágreiningur um þær fjárhæðir og niðurstöðu um eðli teknanna sem launatekna. Ennfremur bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda öll gjaldárin, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð umboðsmanns kæranda í málinu, sbr. kafla I og IV. Aðalkrafa kæranda í málinu er þess efnis að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. maí 2016, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist, nái aðalkrafan ekki fram að ganga, að heimilaður verði frádráttur frá álögðum opinberum gjöldum kæranda á grundvelli 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 vegna meintra skattgreiðslna hans í Máritaníu, sbr. nánari framsetningu varakröfunnar. Þá er krafist niðurfellingar álags og greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Aðalkrafa kæranda er í fyrsta lagi byggð á því að samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 bresti íslensk skattyfirvöld heimild til skattlagningar þeirra tekna sem kærandi hafi aflað erlendis eftir 31. desember 2006, enda hafi hann búið og starfað í Máritaníu frá árinu 2002 og tilkynnt þjóðskrá lögheimilisbreytingu sína miðað við 1. janúar árið 2003. Í öðru lagi er aðalkrafan í málinu byggð á því að íslensk skattyfirvöld séu í þessu máli bundin af niðurstöðu sinni í máli kæranda sem endaði með úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi 25. ágúst 2005. Í þriðja lagi hafi rannsókn málsins hafi verið ábótavant bæði hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, en rannsóknarskýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 30. desember 2014, sé full af rangfærslum. Hafi skattyfirvöld ekki gætt rannsóknarskyldu sinnar í samræmi við lög, sbr. meðal annars ákvæði laga nr. 88/2012, um meðferð sakamála. Engin raunveruleg rannsókn hafi farið fram í málinu, heldur hafi skattyfirvöld gefið sér forsendur fyrirfram og reitt sig á framburð tiltekinna Íslendinga við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra.

Eins og fyrr getur felldi ríkisskattstjóri úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda á umræddum tíma hinn 22. mars 2016. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagrein þessari. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra. Ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 heyrir því ekki undir valdsvið yfirskattanefndar og á það jafnt við um efnis- og formhlið úrskurðar þar um. Þá kemur ekkert fram um það af hálfu kæranda að dómsúrlausn hafi gengið um þetta í aðra átt eða að slíkt mál sé til meðferðar. Í samræmi við þetta verður byggt á því við úrlausn máls þessa að skattaleg heimilisfesti kæranda hafi verið hér á landi á umræddum tíma og hann hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 allan þann tíma sem mál þetta tekur til. Ber því að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattalega heimilisfesti kæranda á umræddum tíma, sbr. einkum aðalkröfu og tilgreindar málsástæður fyrir henni. Tekið skal fram að 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér sjálfstæða valdheimild ríkisskattstjóra, óháða öðrum lögmæltum valdheimildum embættisins.

Auk ýmissa athugasemda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda, meðal annars varðandi rannsóknarskyldu embættisins um tilgreind atriði, og meðferð ríkisskattstjóra á málinu, meðal annars hvað snertir rökstuðning hans, er aðalkrafan einkum reist á gildi framlagðra gagna, meðal annars varðandi skattskyldu í Máritaníu, og fordæmisgildi tilvitnaðs úrskurðar skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 25. október 2005 í máli kæranda, og hliðstæðra úrskurða. Með vísan til þess, sem að framan segir um úrskurðarvald um skattalega heimilisfesti, verður í úrskurði þessum ekki fjallað um greind vottorð og gildi þeirra að öðru leyti en því sem þau kunna að skipta máli varðandi varakröfu kæranda. Þá verður ekki fallist á það með kæranda að ríkisskattstjóri sé í því máli, sem hér er til umfjöllunar og varðar tekjuárin 2006 til og með 2010, bundinn af niðurstöðu skattstjóra Reykjanesumdæmis í úrskurði þess embættis 25. október 2005 um breytingar á skattframtali kæranda árið 2004, enda fjallaði úrskurðurinn um annað tímabil en hér er til umræðu, auk þess sem í málinu liggur fyrir úrskurður um að kærandi hafi átt skattalega heimilisfesti á Íslandi á umræddum tíma sem var ekki raunin í hinu fyrra máli kæranda og hliðstæðum úrskurðum skattstjóra frá sama tíma. Hvað snertir athugasemd kæranda um að ekki liggi fyrir hvernig félagið K ehf. tengist launagreiðanda kæranda, og að fyrirspurnum hafi verið beint að röngum aðilum, skal tekið fram að samkvæmt gögnum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra var K ehf. umboðsaðili Z Ltd., annars launagreiðanda kæranda, á Íslandi. Þá verður ekki fallist á með kæranda að fyrirspurnum hafi verið beint að röngum aðilum en þau gögn í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem kærandi vísar til í kæru voru liður í gagnaöflun embættisins á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, sbr. beiðni skattrannsóknarstjóra ríkisins til móðurfélags K ehf. um upplýsingar um launa- og/eða verktakagreiðslur til 55 einstaklinga sem starfað hefðu hjá dótturfélögum félagsins við útgerðarstarfsemi við Afríkustrendur, og samsvarandi bréfaskriftir móðurfélagsins til erlendra félaga þar sem gerð er grein fyrir kröfum íslenskra skattyfirvalda um upplýsingar á grundvelli greinds ákvæðis 94. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur verður ekki fallist á það sem fram kemur í kæru að framlögð gögn kæranda hafi verið hunsuð. Hafa bæði ríkisskattstjóri og skattrannsóknarstjóri fjallað um skýringar kæranda og framlögð gögn, efni þeirra og umgjörð, og lagt mat á þau eins og úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. maí 2016, ber með sér, sem og rannsóknarskýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 30. desember 2014, að því er varðar þau gögn er þá voru fram komin. Að öðru leyti verður ekki ráðið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er leitt gátu til þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði yrði ekki byggð á rannsókninni. Þá verður ekki séð að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leitt geta til ómerkingar hins kærða úrskurðar embættisins um endurákvörðun. Tekið skal fram að ekki verður séð að endurrit hljóðupptöku ónefnds einstaklings og eiginkonu hans og tveggja ónefndra starfsmanna ríkisskattstjóra hinn 27. maí 2015 hafi neina sérstaka þýðingu í máli kæranda, enda hefur því ekki beinlínis verið haldið fram í málinu af hans hálfu. Þá hefur ekkert komið fram sem bendir til þess að kærandi hafi fengið rangar leiðbeiningar hjá ríkisskattstjóra. Samkvæmt því, sem að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað. Víkur þá að varakröfu kæranda í málinu.

Í samræmi við niðurstöðu um aðalkröfu kæranda hér að framan verður byggt á því við úrlausn málsins að kærandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi öll þau tekjuár sem til meðferðar eru í málinu, þ.e. tekjuárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum þeim tekjum, sem um er deilt í máli þessu og hann ber við að hafi verið skattlagðar í Máritaníu. Samkvæmt 1. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis. Fyrir liggur að engum tvísköttunarsamningi er til að dreifa milli Íslands og Máritaníu.

Í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að þegar svo standi á að ekki sé fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar og skattaðili, sem skattskyldur sé hér á landi samkvæmt 1. og 2. gr. laganna, greiðir til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum, sem skattskyldar séu hér á landi, þá sé ríkisskattstjóra heimilt, samkvæmt umsókn skattaðila að lækka tekjuskatt hans hér á landi með hliðsjón af þessum skattgreiðslum hans. Hliðstætt ákvæði er að finna í 2. mgr. 34. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, varðandi útsvar. Umrætt ákvæði hefur ekki að geyma nein efnisleg viðmið um það hvernig tekjuskattur skuli lækkaður með hliðsjón af skattgreiðslum erlendis. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að lækkun samkvæmt 5. mgr. 119. gr. geti ekki leitt til hagstæðari niðurstöðu fyrir skattaðila en leiða myndi af aðferðum tvísköttunarsamninga.

Varakrafan er orðuð þannig að krafist er að „viðurkennd verði framlögð gögn kæranda frá máritanískum yfirvöldum sem sýna fram á skattgreiðslur kæranda til síns heimaríkis“ og að heimilaður verði frádráttur frá álögðum opinberum gjöldum hér á landi vegna þeirra skattgreiðslna sem inntar hafi verið af hendi til máritanískra yfirvalda, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda voru við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins lögð fram tvö vottorð, bæði dags. 23. janúar 2013. Var annað þeirra vottorð um að kærandi hefði verið búsettur í Máritaníu frá 1. janúar 2006 til 31. desember 2012 (fskj. 11.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra) og hitt um skattskyldu kæranda í Máritaníu frá 1. janúar 2006 til 31. desember 2012 og skuldleysi við þarlend skattyfirvöld vegna álagningar skatta (fskj. 11.1). Meðfylgjandi andmælabréfi kæranda, dags. 2. maí 2016, sbr. einnig andmælabréf vegna boðaðra breytinga á skattalegri heimilisfesti kæranda, dags. 9. desember 2015, var svo vottorð á frönsku, dags. 8. október 2015, auk afrits sambærilegs skjals, þar sem nöfn og fjárhæðir vantar, í íslenskri þýðingu löggilts skjalaþýðanda. Í vottorðinu kemur fram að skjalið stafi frá svæðisstjóra skattamála í Máritaníu og að kæranda hafi verið gert að greiða að fullu tekjuskatt á tekjur í Máritaníu fyrir tímabilið 1. janúar 2006 til 31. desember 2014. Þá er tilgreind heildarfjárhæð móttekinna skattgreiðslna hvert framangreint ár í gjaldmiðli Máritaníu (MRO, máritanískur Ouguiya) og tilgreint að mótteknar skattgreiðslur hafi numið 15.521.444 MRO árið 2006, 15.104.195 MRO árið 2007, 14.834.669 MRO árið 2008, 13.081.504 MRO árið 2009, 15.630.286 MRO árið 2010, 18.617.064 MRO árið 2011, 12.172.712 MRO árið 2012, 18.076.722 MRO árið 2013 og 28.253.328 MRO árið 2014. Þá er tekið fram að kærandi sé skuldlaus gagnvart skattyfirvöldum í Máritaníu fyrir viðkomandi tímabil. Ríkisskattstjóri féllst ekki á að leggja þetta vottorð til grundvallar í málinu til staðfestingar á skattgreiðslum kæranda í Máritaníu. Vísaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi til þess að þar sem Ísland hefði ekki stjórnmálasamband við Máritaníu og löndin ekki gert með sér tvísköttunarsamning eða upplýsingaskiptasamning væri ómögulegt að staðreyna staðfestinguna eða hvort hún væri gefin út af bæru stjórnvaldi. Í öðru lagi tók ríkisskattstjóri fram að í máli kæranda og sambærilegum málum lægju fyrir upplýsingar um að stjórnarfar í Máritaníu væri með þeim hætti að óvarlegt gæti verið að byggja á gögnum sem þaðan kæmu, auk þess sem ríkisskattstjóra væri kunnugt um að skjöl frá Máritaníu væru ekki viðurkennd af skattyfirvöldum á hinum Norðurlöndunum. Loks benti ríkisskattstjóri á að undir rannsókn máls kæranda hefði skattrannsóknarstjóri óskað eftir því við kæranda að hann legði fram gögn og skattskil sín og skattgreiðslur í Máritaníu, en engin gögn þar um hefðu verið lögð fram.

Ljóst má vera að til lækkunar tekjuskatts samkvæmt 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og útsvars samkvæmt 2. mgr. 34. gr. laga nr. 4/1995 getur ekki komið nema fyrir liggi fullnægjandi upplýsingar og sannanir fyrir skattgreiðslum erlendis og þá frá bærum yfirvöldum í viðkomandi landi. Leiðir þetta af eðli ákvæðisins sem heimildarákvæðis til þess að létta skattálagningu við þær aðstæður sem í ákvæðinu er lýst, þ.e. við tvísköttun sömu tekna þegar tvísköttunarsamningi er ekki fyrir að fara. Í vottorði, dags. 8. október 2015, sem kærandi hefur lagt fram, er því sem fyrr segir lýst yfir að máritanísk skattyfirvöld hafi tekið við skattgreiðslum vegna launa kæranda árin 2006 til og með 2014 og eru tilteknar fjárhæðir tilgreindar sem skattgreiðslur fyrir hvert ár. Er skjal þetta efnislega sambærilegt vottorði um skattskyldu kæranda í Máritaníu, dags. 23. janúar 2013, sem kærandi lagði fram á fyrri stigum málsins, að öðru leyti en því að á hinu framlagða skjali, dags. 8. október 2015, er að finna tölulegt yfirlit yfir skattgreiðslur sem útgefandi vottorðsins kveður kæranda hafa staðið skil á til máritaníska ríkisins. Ekkert kemur þar hins vegar fram um skattstofna eða skattalega meðferð launa kæranda, eða um tímasetningu og fyrirkomulag meintra skattgreiðslna. Kemur heldur ekkert fram um það hvaða gögn liggja til grundvallar þeim upplýsingum sem þar greinir. Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að gagn þetta styðjist við nein samtímagögn varðandi skattskil kæranda eða skattgreiðslur til máritaníska ríkisins, svo sem skilagreinar launagreiðanda ásamt greiðslukvittunum eða sambærilegum gögnum frá skattyfirvöldum í viðkomandi ríki sem verða talin staðfesta móttöku skattgreiðslna. Kærandi hefur ekki heldur lagt fram nein samtímagögn um skattgreiðslur sínar, svo sem launaseðla eða hliðstæð gögn þar sem afdráttur skatta kemur fram þrátt fyrir að óskað hafi verið eftir því í í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra. Eins og mál þetta liggur fyrir verður ekki séð að framlögð gögn kæranda standist þær kröfur sem gera verði til staðfestingar á skattgreiðslum erlendis. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að liggi fyrir fullnægjandi gögn eða sannanir af hálfu kæranda fyrir skattgreiðslum hans erlendis sem byggja megi á við útreikning frádráttar frá tekjuskatti samkvæmt 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og verður því að hafna varakröfu kæranda í máli þessu.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun stofns kæranda til tekjuskatts og útsvars gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 sem leiddi af breytingum embættisins á skattálagningu á kæranda umrædd gjaldár.

Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og kærandi hefur rækilega gert grein fyrir í málinu féllst skattstjórinn í Reykjanesumdæmi á niðurfellingu á áætluðum erlendum tekjum kæranda tekjuárið 2003 (gjaldárið 2004) með kæruúrskurði, dags. 25. október 2005, að virtum framlögðum gögnum kæranda um skattskyldu hans í Máritaníu greint tímabil. Var samkvæmt þessu um að ræða formlegan úrskurð skattstjóra í máli kæranda sjálfs vegna fyrra tekjuárs sem kærandi kveðst hafa haft til hliðsjónar varðandi skattskyldu sína og skattskil á þeim árum sem hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra tekur til. Hvað sem líður sambærileika tilvika og réttmælti ályktunar kæranda um fordæmisgildi úrskurðar skattstjóra þykja þessar aðstæður leiða til þess að rétt sé að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. júlí 2016, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattalega heimilisfesti kæranda á umræddum tíma. Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.