Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 14. desember, er tekið fyrir mál nr. 108/2016; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A og B verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 25. maí 2016, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og B fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2012, 2013 og 2014.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„B, sem meðstjórnanda og framkvæmdastjóra með prókúru hjá skattaðila, X ehf. (nú afskráð), frá 4. júlí 2012 til og með 28. janúar 2013, og eftir þann tíma sem daglegum stjórnanda skattaðila, og A, sem skráðum stjórnarmanni og framkvæmdastjóra með prókúru hjá skattaðila frá 28. janúar 2013 til og með 1. mars 2013, og sem framkvæmdastjóra með prókúru eftir þann tíma, er gefið að sök eftirfarandi:

Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.

B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. (nú afskráð), vegna greiðslutímabilanna nóvember og desember rekstrarárið 2012. Hinu sama er B og A gefið að sök vegna greiðslutímabilanna janúar, febrúar, mars, apríl, maí, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2013 og janúar rekstrarárið 2014. Þá er B gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslutímabilanna nóvember og desember rekstrarárið 2012. Hinu sama er B og A gefið að sök vegna greiðslutímabilanna febrúar, mars og desember rekstrarárið 2013 og janúar rekstrarárið 2014. Nemur vangoldin afdregin staðgreiðsla launamanna skattaðila samtals kr. 3.681.380, auk dráttarvaxta, álags og kostnaðar, og að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum B, sem fyrrum fyrirsvarsmanns skattaðila. Sundurliðast fjárhæðir vegna vangoldinnar afdreginnar staðgreiðslu opinberra gjalda eins og hér greinir:

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi B og A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi B og A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.

Framangreind háttsemi varðar B og A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.

B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti, sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú afskráð), vegna uppgjörstímabilsins september–október rekstrarárið 2012. Hinu sama er B og A gefið að sök vegna uppgjörstímabilanna nóvember–desember rekstrarárið 2012 og janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2013. Þá er B og A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna nóvember–desember rekstrarárið 2012 og janúar–febrúar og maí–júní rekstrarárið 2013. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.620.398. Sundurliðast fjárhæðin á einstök uppgjörstímabil svo sem hér greinir:

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þessu hafi B og A komið til leiðar á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi B og A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi varðar B og A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að B og A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 25. maí 2016, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 27. maí 2016, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þau vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 12. júlí 2016, hefur gjaldandi, A, lagt fram vörn í málinu. Er þess aðallega krafist að yfirskattanefnd hafni kröfum skattrannsóknarstjóra ríkisins og að gjaldanda verði ekki gerð sekt. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í bréfinu vísar umboðsmaður gjaldanda til fyrri andmæla, sem komið hafi fram við meðferð málsins, og rekur að þrátt fyrir að hafa verið skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. hafi gjaldandi ekki haft neina aðkomu að rekstri félagsins. Raunveruleg stjórn félagsins hafi verið í höndum B og D, eins og þeir hafi báðir staðfest undir rannsókn málsins. Sé skráning gjaldanda sem fyrirsvarsmanns ekki næg til að hún verði látin bera refsiábyrgð á skattskilum skattaðila þar sem ekki sé um hlutlæga ábyrgð að ræða. Ekkert bendi til þess að saknæmisskilyrði um ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi séu uppfyllt í hennar tilviki. Þessu til stuðnings vísar umboðsmaður gjaldanda til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 295/2014, 388/2013 og 354/2013, og dóms héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. S-633/2014.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2016, hefur gjaldandi, A, lagt fram viðbótarvörn í málinu. Þar er rakið að hinn 27. október 2016 hafi fallið stefnumarkandi dómur í Hæstarétti Íslands sem hafi ótvírætt fordæmisgildi í máli gjaldanda, en í máli réttarins nr. 321/2015 hafi framkvæmdastjóri einkahlutafélags verið sýknaður af ákæru fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 og 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem sýnt þótti að nafngreindur stjórnarformaður félagsins hefði borið ábyrgð á rekstri félagsins, þ.m.t. skilum á skilagreinum og afdreginni staðgreiðslu. Lægi fyrir að gjaldandi hefði aðeins verið skráður framkvæmdastjóri X ehf. að nafninu til og að raunveruleg framkvæmdastjórn félagsins hefði verið í höndum B.

Með bréfi, dags. 30. september 2016, hefur gjaldandi, B, lagt fram vörn í málinu. Í bréfinu kemur fram að gjaldandi geri ekki athugasemdir við að yfirskattanefnd afgreiði mál hans. Þá er rakið að gjaldandi hafi stofnað X ehf. þegar hann var um tvítugt, en farið hafi að halla undan fæti þegar félagið Y ehf. eignaðist 70% í félaginu í apríl 2012. Fulltrúi kaupandans, M, hafi sest í stjórn félagsins og hefðu hinir nýju eigendur þá haft alger undirtök í félaginu. Hefðu þeir byrjað á að losa félagið við viðskiptavini þess og svo krafist að félagið starfaði aðeins fyrir Y ehf. og tengd félög. Í kjölfar kaupanna hafi hinir nýju eigendur alfarið ákveðið hvort, hvenær og hvers konar reikningar væru gefnir út á þessa nýju viðskiptavini. Eftir harðvítugar deilur hafi kaupunum verið rift og hefðu gjaldandi og félagar hans þá tekið aftur við félaginu. Í tengslum við aðskilnaðinn hafi félagið neyðst til að gangast undir afarkosti kaupendanna varðandi greiðslur á kröfum hinna nýju viðskiptavina. Þrátt fyrir samkomulag um uppgjör hefðu hinir nýju viðskiptavinir tregðast við að gera upp við félagið. Hafi þetta leitt til annars uppgjörs í maí 2013 þar sem félagið hefði enn þurft að gefa eftir af kröfum sínum til að fá eitthvað greitt upp í þær. Þrátt fyrir loforð um annað hefðu gjaldandi og félagar hans ekki fengið yfirráð yfir félaginu fyrr en um miðjan september 2012, en þá fyrst hafi gjaldandi orðið prókúruhafi félagsins á ný. Verði að horfa til þess við ákvörðun sektar að fyrrnefndur M hafi verið skráður stjórnarmaður með prókúru frá 27. apríl 2012 til 15. september 2012. Telji gjaldandi að tilgreining á honum sem prókúruhafa frá 4. júlí 2012 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gefi ekki rétta mynd af stöðu hans gagnvart félaginu. Þótt gjaldandi geti ekki firrt sig ábyrgð á þeim vanskilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu verði að virða honum til vorkunnar að hann hafi mátt ætla að úr rættist þar til útséð var um greiðslur viðskiptakrafna á hendur Y ehf. og tengdum félögum. Þá hafi gjaldandi ennfremur leitað sérfræðiaðstoðar hjá S ehf. Vill gjaldandi ítreka það sem fram hafi komið við skýrslutöku að hann hafi ekki getað nálgast frumgögn úr bókhaldinu þar sem S ehf. hafi séð um bókhaldið og ekki hafi verið hægt að fá aðgang að bókhaldinu í gegnum DK bókhaldskerfið. Hafi það hugsanlega eitthvað með það að gera að S ehf. hafi ekki greitt DK fyrir notkun á hugbúnaði þess. Hafi það leitt til þess að gjaldandi hafi ekki getað leiðrétt bókhald félagsins vegna tapaðra viðskiptakrafna. Í bréfinu er rakið að gjaldandi hafi leitast eftir að ná samkomulagi um greiðslu hluta viðkomandi skattkrafna, en fjárhagur gjaldanda sé svo bágur að hann hafi ekki haft tök á að greiða inn á kröfurnar. Blasi gjaldþrot við gjaldanda. Allra hluta vegna sé mikilvægt að gjaldanda verði ekki refsað nema fyrir þau tímabil sem óyggjandi er að hann beri ábyrgð á. Hafi gjaldandi einungis verið skráður framkvæmdastjóri frá miðjum september 2012 og út janúar 2013. Þá hafi gjaldandi verið einn prókúruhafi frá 15. september 2012 til 3. febrúar 2013 en frá þeim degi með tveimur öðrum þar til félagið fór í þrot.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. maí 2016, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að þau hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2012, 2013 og 2014 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2012 og 2013 sem þar greinir. Gjaldendur hafa lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 20. janúar 2015 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2012, 2013 og 2014. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var fjármögnun, markaðsráðgjöf, auglýsingagerð, grafísk hönnun, forritun og almenn tölvuþjónusta, kaup og sala eigna, rekstur fasteigna og önnur eignaumsýsla, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 2. apríl 2014 og lauk skiptum 24. október 2014. Var félagið afskráð 5. nóvember 2014. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutökur af gjaldanda, A, hinn 6. febrúar 2015, og af gjaldanda, B, dagana 28. janúar 2015 og 15. maí 2015. Skýrslur voru einnig teknar af D dagana 18. febrúar 2015 og 3. júní 2015 vegna málsins. Með bréfum, dags. 9. mars 2015, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum og D skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 5. mars 2015, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Að fengnum athugasemdum umboðsmanns gjaldanda, A, auk þess sem D mætti til fundar við starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins í andmælafrestinum, ákvað skattrannsóknarstjóri að kalla gjaldanda, B, og D aftur til skýrslutöku í málinu. Í kjölfar þessa tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 19. ágúst 2015, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga frá upphaflegri skýrslu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. ágúst 2015, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum félagsins, leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin nóvember og desember 2012, janúar til og með maí og júlí til og með desember 2013 og janúar 2014, samtals að fjárhæð 3.867.103 kr. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum B hafi verið samtals 185.723 kr. á sama tímabili. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda á lögmæltum tíma greiðslutímabilin nóvember og desember 2012, febrúar, mars og desember 2013 og janúar 2014.

Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2012 og janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013 að fjárhæð samtals 5.620.398 kr.

Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku 6. febrúar 2015 að hún hefði verið beðin um taka sæti í stjórn X ehf. í mánuð á meðan raunverulegir stjórnendur þess, B og D, væru að útkljá einhver mál hjá sér. Sagðist hún hvorki hafa komið nálægt daglegum rekstri né fjármálum félagsins og aldrei starfað hjá félaginu fyrir utan að hafa aðstoðað við færslu bókhalds rétt í upphafi. Sagði gjaldandi að um greiða hefði verið að ræða. Þá B og D hefði vantað mann í stjórn félagsins í mánuð og hún hefði samþykkt það og ekkert annað. Hefðu þeir átt að halda fund og kjósa hana úr stjórninni og kjósa einhvern annan inn í staðinn. Kvaðst gjaldandi aldrei hafa verið boðuð á fund í félaginu. Við skýrslutökuna voru lögð fyrir gjaldanda gögn frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, sbr. fskj. 3.1-3.14 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og sagði gjaldandi skráninguna ekki vera rétta, hún hafi ekki átt að vera skráður framkvæmdastjóri þar sem hún hefði aldrei séð um daglegan rekstur og aldrei verið framkvæmdastjóri. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Kvaðst gjaldandi ekki vita hver hefði útbúið gögnin og ekki vita hvort þau gæfu rétta mynd af rekstrinum. Vildi gjaldandi ekki tjá sig um fjárhæðir staðgreiðsluskuldar og virðisaukaskattsskuldar. Við lok skýrslutökunnar ítrekaði gjaldandi að samkomulag hefði verið um að hún sæti í stjórn félagsins í mánuð og að það væri mánuður sem hún tæki ábyrgð á. Síðan hafi átt að halda hluthafafund og það sem gerist í framhaldinu hafi hún í raun ekkert að segja um.

Við skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 28. janúar 2015, sagðist gjaldandi hafa stofnað X ehf. ásamt tveimur öðrum árið 2011. Hafi félagið gengið ágætlega í byrjun og hafi þeir fengið kauptilboð í félagið um sumarið 2012 frá rekstraraðilum annars fyrirtækis. Eftir 4-5 mánaða samningaviðræður hafi þeir gefist upp á viðræðunum og tekið yfir félagið aftur. Hafi viðsemjendur þeirra þá verið búnir að koma því þannig fyrir að eftir hafi setið um fjögurra milljóna króna skuld í opinber gjöld. Sagði gjaldandi kaupendurna hafa skuldað félaginu um 10 milljónir króna þar sem þeir hefðu verið stærstu viðskiptavinir félagsins fyrir söluna, en félagið hefði fengið um 3-4 milljónir króna greiddar samkvæmt uppgjörssamningi. Hafi þeir velt því fyrir sér að hætta rekstri á árinu 2013 en ákveðið að halda áfram vegna mögulegs samstarfs og sameiningar við annað félag. Sagði gjaldandi að M hefði komið inn í stjórn félagsins þegar þeir hefðu misst stjórn á félaginu. Hefði hann gert þeim erfitt fyrir að fá lán í banka þar sem hann hefði verið á einhverjum svörtum lista. Hefði gjaldandi, A, svo komið inn í stjórnina í janúar 2013. Hefði hún verið að vinna hjá S ehf. og verið bókari X ehf. alveg frá í byrjun og þar til í lokin þegar faðir gjaldanda hefði verið kominn með bókhaldið. Sagðist gjaldandi aðspurður hafa séð um allan daglegan rekstur félagsins á rannsóknartímabilinu. Þá hefðu hann og gjaldandi, A, séð um fjármálin, en það hafi verið út af ákveðnu reynsluleysi hjá honum. Það hafi verið of mikið að sjá um bókhaldið og allt annað. Aðspurður um þátt D í rekstri félagsins sagði gjaldandi að hann hefði aðeins séð um sölumál. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Staðfesti gjaldandi að skilagreinarnar og virðisaukaskattsskýrslurnar væru vegna X ehf. og sagði gjaldanda, A, eða einhvern hjá S ehf. hafa útbúið skýrslurnar þangað til mögulega undir það síðasta en þá hefði faðir gjaldanda hugsanlega verið búinn að taka við af henni. Sagðist gjaldandi búast við því að gögnin gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 3.867.103 kr. vegna launamanna X ehf. tiltekin greiðslutímabil árin 2012, 2013 og 2014 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 5.620.398 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2012 og 2013 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma, en gjaldandi vildi ekki tjá sig um þessar fjárhæðir. Fram kom af hálfu gjaldanda að þetta hefði verið stríð við félagið sem keypti, þ.e. þeir hefðu alltaf verið að bíða eftir peningum frá þeim. Af hálfu gjaldanda kom fram að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu. Sagði gjaldandi að gert hefði verið greiðslusamkomulag við innheimtumann ríkissjóðs en sagðist ekki muna hvort óskað hefði verið eftir því að greiðslur færu inn á tiltekin tímabil.

Hinn 15. maí 2015 kom gjaldandi, B, aftur til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem hann var spurður út í aðkomu gjaldanda, A, að rekstri X ehf. Sagði gjaldandi að A hefði verið vinkona sín, en hún hefði hvorki gegnt stöðu stjórnarformanns né framkvæmdastjóra þótt hún hafi kannski verið ráðgjafi. Hafi hún ráðlagt þeim með ýmsa hluti en þannig séð hafi þetta bara verið „skráningardæmi“. Aðspurður um hver hefði gefið fyrirmæli varðandi fjármál félagsins sagði gjaldandi að hann hefði staðið í þessum rekstri og tekið endanlegar ákvarðanir um allt. Við skýrslutökuna var gjaldandi, B, spurður út í það hvers vegna A hefði ennþá verið skráður framkvæmdastjóri í desember 2014 og hvort um mistök hefði verið að ræða. Sagði gjaldandi að hann myndi ekki alveg hvers vegna hún hefði verið skráður framkvæmdastjóri, en það hefði verið fyrir ráðleggingar frá henni að það væri betra að skrá þetta svona. Sagði gjaldandi síðar við skýrslutökuna að skráninguna mætti rekja til þess að þeir hefðu verið komnir á vanskilaskrá hjá Creditinfo. Þá sagði gjaldandi að þau hefðu ákveðið þetta í sameiningu, þ.e. að skrá hana sem fyrirsvarsmann félagsins, en ekki hefði verið gerður neinn samningur um að skráningin væri tímabundin til ákveðins tíma. Þá hefði ekki verið samið um að skrá hana út, það hefðu þau ætlað að gera í sameiningu öll þrjú. Sagði gjaldandi ennfremur að A hefði aðstoðað þá með allar skráningar, þ.m.t. skráningar hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Tók gjaldandi fram að þetta hefði bara verið algjört reynsluleysi og klúður. Sagði gjaldandi að hann og D ættu að taka fulla ábyrgð á því hvernig fór. Aðspurður sagði gjaldandi að eitthvað hefði verið um tapaðar kröfur í rekstrinum. Sagði gjaldandi að N ehf. eða „G“ hefðu ekki greitt en það hefðu verið litlir kúnnar. Stærsta krafan hafi verið á hendur H og hafi krafan hljóðað upp á hátt í átta milljónir. Sagði gjaldandi að eftir árs þref hefðu þeir samið og að náðst hefði að innheimta um tvær til þrjár milljónir króna.

Við skýrslutökur af D, sem fram fóru dagana 18. febrúar 2015 og 3. júní 2015, kom fram að gjaldendur, B og A, hefðu séð um daglegan rekstur og fjármál X ehf. Aðspurður um hvort A hefði í raun gegnt stöðu framkvæmdastjóra félagsins svaraði D því til að hún hefði verið skráður framkvæmdastjóri og stjórnarformaður og hjálpað þeim með bókhaldið og reksturinn í gegnum S ehf. Sagðist gjaldandi þó ekki vera alveg með þetta á hreinu en sagði að gjaldendur, B og A, hefðu bæði verið að vinna í kringum rekstur og bókhald félagsins. Aðspurður hvort gjaldandi, A, hefði verið skráður framkvæmdastjóri fyrir mistök sagði D að hann vissi það ekki en taldi þó að menn skráðu sig ekki sem framkvæmdastjóra fyrir mistök. Sagðist D ekki geta svarað því hvort misfarist hafi að fella niður skráningu A sem framkvæmdastjóra og sagði gjaldanda, B, geta svarað því betur.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Gjaldandi, B, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. frá 4. júlí 2012 til 28. janúar 2013 og varamaður í stjórn og prókúruhafi félagsins frá og með 29. janúar 2013, sbr. gögn um skráningar í fyrirtækjaskrá vegna félagsins, sbr. fskj. nr. 3.1–3.14 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda, B, reist á því að hann hafi sem skráður fyrirsvarsmaður skattaðila frá 4. júlí 2012 til 28. janúar 2013 og eftir þann tíma sem daglegur stjórnandi félagsins, borið ábyrgð á skilum skattaðila á afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti sem greinir í málinu. Að virtum framburði gjaldenda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan er rakinn, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir ljóst að gjaldandi, B, hafi haft með höndum daglega stjórn X ehf. á þeim tíma sem málið tekur til og þannig gegnt starfi framkvæmdastjóra í raun. Verður samkvæmt framansögðu að telja að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts félagsins og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.

Sektarkrafa á hendur gjaldanda, A, er byggð á því að hún hafi sem skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. frá 29. janúar 2013 til 1. mars 2013 og sem skráður framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins frá 1. mars 2013 borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda greiðslutímabilin janúar, febrúar, mars, apríl, maí, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 2013 og janúar 2014 og skilum virðisaukaskatts uppgjörstímabilin nóvember-desember 2012 og janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013. Eftir því sem fram er komið í málinu, sbr. það fram kom við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra, var gjaldandi, A, starfsmaður bókhaldsfyrirtækisins S ehf. á rannsóknartímabilinu og færði bókhald X ehf. framan af og ráðlagði stjórnendum þess að einhverju leyti um reksturinn. Sem fyrr segir hefur gjaldandi, A, tekið fyrir að hafa komið að rekstri félagsins og sagt að skráning hennar sem framkvæmdastjóra hafi verið í greiðaskyni. Þá hafi hún aðeins samþykkt að vera skráður framkvæmdastjóri í takmarkaðan tíma en ekki hafi verið gengið frá afskráningu hennar sem fyrirsvarsmanns félagsins. Við skýrslutöku af gjaldanda, B, 28. janúar 2015 sagði B að þau A hefðu séð um fjármál félagsins og hefði það verið út af ákveðnu reynsluleysi hjá honum. Við skýrslutöku af D hinn 18. febrúar 2015 sagði D að S ehf. hefði séð um allt rekstrartengt, þ.m.t. fjármál félagsins, og að A hefði verið tengiliður þeirra þar. Taldi D að B og A hefðu séð um fjármál félagsins í sameiningu. Voru B og D ekki spurðir sérstaklega út í aðkomu A að skilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti félagsins, en við skýrslutöku af B 15. maí 2015 sagðist hann hafa tekið endanlegar ákvarðanir varðandi fjármál félagsins.

Í málum þar sem tekist hefur verið á um refsiábyrgð fyrirsvarsmanna lögaðila vegna vangoldinna skatta lögaðilans, hefur það verið talið hafa verulega þýðingu við ákvörðun refsingar að upplýst sé um hvernig verkaskiptingu hafi verið háttað meðal fyrirsvarsmanna lögaðila, þar á meðal hver hafi haft það hlutverk að standa skil á sköttum og gjöldum í ríkissjóð, sbr. til hliðsjónar m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 19. janúar 2012 í máli nr. 413/2011 og dóm réttarins frá 27. október 2016 í máli nr. 321/2015. Tekið skal fram að með síðastnefndum dómi í máli nr. 321/2015 staðfesti Hæstiréttur niðurstöðu héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. mars 2015 í máli nr. S-633/2014 um sýknu skráðs framkvæmdastjóra einkahlutafélags af kröfu ákæruvaldsins um refsingu vegna vanrækslu á skilum skilagreina og afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda einkahlutafélagsins tilgreind greiðslutímabil, enda væri upplýst að ákærða í málinu hefði ekki haft með höndum daglegan rekstur félagsins og fyrir væri að fara í málinu öðrum skráðum fyrirsvarsmanni sem sýnt þætti að hefði borið ábyrgð á rekstrinum greint tímabil. Var tekið fram í dóminum að við þessar aðstæður væru ekki efni til að gera greinarmun á stöðu stjórnarmanns og framkvæmdastjóra. Fyrir liggur að gjaldandi, B, og D voru skráðir í stjórn félagsins 4. júlí 2012 (fskj. 3.8) og varamenn í stjórn félagsins frá 28. janúar 2013 (fskj. 3.7). Sem fyrr segir byggir sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á því að gjaldandi, A, hafi verið skráður framkvæmdastjóri og setið í stjórn félagsins frá 28. janúar 2013 til 1. mars 2013. Þar sem engri aðalstjórn var fyrir að fara frá þeim tíma verður að ætla að varamenn í stjórn, þeir B og D, hafi gegnt stöðu stjórnarmanna í félaginu frá þeim tíma.

Af rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu verður ekki fyllilega ráðið hvernig verkaskiptingu hafi verið háttað hjá X ehf., þar á meðal hver hafi haft með höndum skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti félagsins í ríkissjóð. Samkvæmt framansögðu, og því sem fram er komið um aðkomu gjaldanda, B, að rekstri X ehf., verður að telja að ekki sé nægjanlega upplýst um aðkomu gjaldanda, A, að skilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti til að líta megi svo á að lagður hafi verið fullnægjandi grundvöllur að sektarákvörðun á hendur gjaldanda, A, og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur henni því hafnað.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. umrædd greiðslu- og uppgjörstímabil árin 2012, 2013 og 2014 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur, sem gjaldandi, B, hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur sem raktar hafa verið að framan. Þá er komið fram að skýrslur þessar hafi verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Vegna umfjöllunar í málinu um færslu bókhalds X ehf. og hugsanlegar tapaðar viðskiptakröfur skal tekið fram að ekkert haldbært hefur verið fært fram í málinu þar að lútandi, svo sem leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð samtals 185.723 kr. af launum gjaldanda, B, svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 6. desember 2012. Fram kemur að á tímabilinu 6. desember 2012 til og með 22. maí 2016 voru alls greiddar 440.747 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 396.851 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins en að engu leyti vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem mál þetta varðar. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nemur 26.010 kr. vegna staðgreiðslu og 114.918 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 300.449 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því 441.377 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 441.377 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 144.919 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 296.458 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin nóvember og desember 2012, janúar, febrúar, mars, apríl, maí, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 2013 og janúar 2014, samtals að fjárhæð 3.681.380 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 5.620.398 kr. uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2012 og janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna fram kominna skýringa um að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, B, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.

Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 144.919 kr. vegna staðgreiðslu og 296.458 kr. vegna virðisaukaskatts. Svarar fyrrnefnda fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrsta greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og hluta fjárhæðar annars tímabilsins sem verður samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Svara greiðslur vegna virðisaukaskatts með sama hætti til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem málið varðar.

Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 136.720 kr. og á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 737.068 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 3.544.660 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 4.883.330 kr.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 16.100.000 kr. til ríkissjóðs.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 16.100.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldanda, A, verður ekki gerð sekt í máli þessu.