Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kærenda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrest árið 2007 og sættu kærendur af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kærenda árið 2007 barst skattstjóra hinn 25. mars 2008 og var framtalið tekið til meðferðar sem skatterindi, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Skattframtalinu fylgdu eyðublöð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna annars vegar sölu kærenda á fasteign að N-götu fyrir 175.000.000 kr. og hins vegar kaupa þeirra á fasteign að S-götu á sama stað fyrir 80.000.000 kr. Í athugasemdadálki í skattframtalinu kom fram að íbúðarhúsnæðið að N-götu hefði verið í eigu kærenda lengur en tvö ár.

Með úrskurði, dags. 9. september 2008, féllst skattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2007 á hinu innsenda skattframtali í stað áætlunar, en að gerðri þeirri breytingu á skattframtalinu að færa kærendum til skattskyldra tekna í reit 522 í framtalinu söluhagnað íbúðarhúsnæðis að fjárhæð 4.210.437 kr. vegna sölu kærenda á N-götu á árinu 2006. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 varðandi söluhagnað af íbúðarhúsnæði og benti á að skattfrelsisákvæði þeirrar lagagreinar gilti aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda færi ekki fram úr 1.200 m³ á söludegi í tilviki hjóna. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þau mörk giltu ákvæði 15. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framtalsgerð kærenda árið 2007 væru kærendur skráð eigendur að íbúðarhúsnæði við N-götu og væri tilgreindur rúmmetrafjöldi íbúðarhúsnæðisins 1.231,7 m³ samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins. Á eyðublaði um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) væri kaup- og söluverð N-götu tilgreint hið sama eða 175.000.000 kr. Samkvæmt kaupsamningi, dags. 28. ágúst 1998, væri kaupverð N-götu hins vegar tilgreint 29.000.000 kr. og bæri að leggja það verð til grundvallar útreikningi söluhagnaðar. Framreiknað söluverð með verðbreytingarstuðli ársins 1998 1,1949 reiknaðist því 34.652.100 kr. Útreiknaður söluhagnaður íbúðarhúsnæðisins næmi því 140.347.900 kr. og væri söluhagnaðurinn skattskyldur að hluta, sbr. ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Hlutfall umframrúmmáls íbúðarhúsnæðis kærenda á söludegi hefði numið 3% (31,7 m³/1.231,7 m³) og ákvarðaðist skattskyldur söluhagnaður kærenda í samræmi við það 4.210.437 kr. (140.347.900 x 3%). Í samræmi við það sem að framan greinir hefði sú fjárhæð verið færð kærendum til skattskyldra tekna í reit 522 í skattframtali þeirra árið 2007.

II.

Með kæru, dags. 9. desember 2008, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 9. september 2008, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að kærendum verði heimilað að telja helming söluverðs fasteignarinnar að N-götu eða 87.500.000 kr. til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist í kæru kærenda að við ákvörðun á hlutfalli rúmmáls íbúðarhúsnæðis umfram stærðarmörk 1.200 m³ verði reiknað með tveimur aukastöfum þannig að hlutfall umframrúmmáls verði ákveðið 2,57% í stað 3%. Til samræmis við framangreint verði skattskyldur söluhagnaður ákvarðaður 2.248.750 kr. í stað 4.210.437 kr. og lækki þannig um 1.961.687 kr. frá því sem skattstjóri hafi ákveðið.

III.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kærenda krefst í fyrsta lagi að kærendum verði heimilt að telja 50% söluverðs fasteignar sem söluhagnað og vísar umboðsmaður kærenda til 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðru lagi krefst umboðsmaður kærenda þess að við útreikning hlutfalls þess rúmmáls sem er umfram 1200 m³, sbr. 1. mgr. 17. gr. sömu laga, verði notaðir tveir aukastafir eða hlutfallið 2,57%.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, gildir ákvæði 15. gr. sömu laga einungis um þann hluta söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis sem umfram er 1200 m³. Er því ekki lagaskilyrði til að fallast á kröfu umboðsmanns að kærendum verði heimilt að beita 3. mgr. 15. gr. laganna eins og kæra ber með sér, sbr. framanritað.

Rétt þykir að benda umboðsmanni kærenda á að heimilt er að beita 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna þess söluhagnaðar sem fellur undir ákvæðið, þ.e. það hlutfall sem er umfram það rúmmál sem tilgreint er í 1. mgr. 17. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri fellst á kröfu umboðsmanns kærenda að miða eigi við tvo aukastafi í hlutfalli við útreikning þess rúmmáls sem er umfram 1200 m³ í stað heillar tölu. Samkvæmt útreikningi umboðsmanns er hlutfallið 2,57% og fellst ríkisskattstjóri á útreikning umboðsmanns á framangreindu hlutfalli.“

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Er tekið fram að ákvæði þessarar greinar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna. Kemur fram í 5. mgr. 17. gr. laganna að falli sala íbúðarhúsnæðis bæði undir ákvæði þessarar greinar og 15. gr. skuli söluhagnaði skipt til skattlagningar í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem seljandi átti umfram 600 m³ á söludegi eða 1.200 m³, eftir því sem við á, sbr. 1. mgr., og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Óumdeilt er í máli þessu að heildarrúmmál hins selda íbúðarhúsnæðis kærenda við N-götu hafi numið 1.231,7 m³ og þannig verið 31,7 m³ umfram þau stærðarmörk sem sett eru í 2. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 og að um söluhagnað að því er þessa umframstærð varðar fari eftir 15. gr. sömu laga, sbr. 4. málsl. 1. mgr. fyrstnefndu lagagreinarinnar. Skipti skattstjóri því söluhagnaði að fjárhæð 140.347.900 kr. til skattlagningar eftir fyrrnefndum lagagreinum í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem kærendur áttu umfram 1.200 m³ á söludegi og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framangreindum upplýsingum um stærð húseignarinnar við N-götu ákvarðast hlutfall umframrúmmáls íbúðarhúsnæðis í eigu kærenda af heildarrúmmáli eignarinnar 2,57%, svo sem krafa kærenda lýtur að, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra. Þá er með vísan til 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 17. gr. sömu laga, fallist á kröfu kærenda um að þeim verði heimilað að telja helming söluverðs fasteignarinnar til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laganna. Fyrir liggur að söluverð fasteignarinnar nam 175.000.000 kr. þannig að söluverð þess hluta fasteignarinnar, sem er umfram fyrrgreind stærðarmörk samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, telst hafa numið 4.497.500 kr. (175.000.000 kr. x 2,57%). Ákvarðast helmingur söluverðs, sem telja ber til skattskyldra tekna kærenda í skattframtali árið 2007, því 2.248.750 kr., svo sem krafist er af hálfu kærenda.

Þess er að geta að kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 30. janúar 2009, þykir torráðin. Þar er í orði kveðnu fallist á að kærendum sé heimilt að beita 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, en allt að einu virðist þess krafist að ákvörðun skattstjóra eigi að standa óhögguð að teknu tilliti til fyrrgreindrar lækkunar á hlutfalli umframrúmmáls í 2,57%. Er þannig í raun alveg á huldu hvernig ríkisskattstjóri telur að ákvarða beri fjárhæð skattskylds söluhagnaðar í tilviki kærenda með tilliti til ákvæðis 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kærenda í máli þessu.