Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 18. apríl 2008, er synjun skattstjóra, sbr. tilkynningu hans, dags. 1. nóvember 2007, og kæruúrskurð, dags. 6. mars 2008, um að heimila kæranda að færa 15.538.560 kr. til lækkunar á kaupverði keyptra hlutabréfa og að fresta tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa að fjárhæð 49.332.113 kr. yfir tvenn áramót, sbr. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

II.

Kærandi í máli þessu er X ehf. Kæran varðar hins vegar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007 á Z ehf. Það félag var sameinað kæranda og miðaðist sameiningin við 31. desember 2007, sbr. staðfestingu félaganna á samrunanum hinn 28. mars 2008. Við samrunann tók kærandi við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum Z ehf., sbr. 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003.

Málavextir eru þeir að samkvæmt ársreikningi Z ehf. fyrir árið 2006, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2007, námu rekstrartekjur þess 205.367.745 kr. sem skiptust í óinnleystan gengishagnað hlutabréfa að fjárhæð 150.575.680 kr., hagnað af sölu hlutabréfa að fjárhæð 38.737.361 kr., arðstekjur að fjárhæð 12.409.765 kr. og vaxtatekjur að fjárhæð 3.644.939 kr. Að teknu tilliti til fjármagnsliða að fjárhæð 18.828.151 kr., rekstrarkostnaðar að fjárhæð 1.004.902 kr. og tekjuskatts að fjárhæð 30.118.487 kr. nam hagnaður ársins 155.416.205 kr. sem færður var í reit 3990 (hagnaður skv. ársreikningi) í skattframtali félagsins árið 2007. Í reit 4025 í skattframtalinu var færð til frádráttar frestun söluhagnaðar af hlutafé að fjárhæð 49.332.113 kr., í reit 4115 fenginn arður að fjárhæð 12.409.765 kr., í reit 4330 „leiðr. á söluhagn./sölutapi hlutabr.“ að fjárhæð 124.442.368 kr. og í reit 4391 aðrar leiðréttingar að fjárhæð 15.538.560 kr. Að teknu tilliti til þessa og að viðbættum ófrádráttarbærum opinberum gjöldum að fjárhæð 30.118.487 kr., sbr. reit 4140, nam tap í reitum 4450 og 4990 16.188.114 kr.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 2007, tilkynnti skattstjóri Z ehf. með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að greind færsla í reit 4025 í skattframtali félagsins árið 2007 að fjárhæð 49.332.113 kr. hefði verið felld niður svo og niðurfærsla hlutabréfakaupa að fjárhæð 15.538.560 kr. í reitum 4413 og 4391 og hreinar tekjur til skatts ákvarðaðar 48.682.559 kr. í stað taps að fjárhæð 16.188.114 kr. Í bréfinu tók skattstjóri fram að Z ehf. væri eignarhaldsfélag og tilgangur þess hefði verið að fjárfesta í hlutabréfum. Vísaði skattstjóri til 21. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kæmi fram að félli sala undir atvinnurekstur skattaðila eða hefði eigna verið aflað í þeim tilgangi að selja þær aftur með hagnaði teldist hagnaður af sölu þeirra ávallt að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Máli sínu til stuðnings vísaði skattstjóri ennfremur til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 1999. Heimild til frestunar á tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa og niðurfærslu keyptra hlutabréfa á móti söluhagnaði hlutabréfa, sem væri að finna í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, tæki með vísan til framangreindra sjónarmiða ekki til Z ehf.

Með kæru til skattstjóra, dags. 27. nóvember 2007, mótmælti umboðsmaður Z ehf. framangreindum breytingum skattstjóra á skattframtali félagsins árið 2007 og krafðist þess að skattstjóri hyrfi frá þeim og legði skattframtalið óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2007. Umboðsmaðurinn rakti forsendur skattstjóra fyrir breytingunum í tilkynningu skattstjóra, dags. 1. nóvember 2007, þar á meðal tilvísun skattstjóra til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 1999. Taldi umboðsmaðurinn að af orðum skattstjóra og tilvísun hans til greinds bréfs ríkisskattstjóra yrði helst ráðið að skattstjóri teldi að heimildir 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 tækju ekki til hagnaðar af sölu hlutabréfa ef hagnaðurinn teldist til tekna af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laganna. Ekki væri gerður ágreiningur um það að umræddar tekjur teldust til atvinnurekstrartekna og sem slíkar teldust til skattskyldra tekna. Hins vegar yrði engan veginn fallist á það með skattstjóra að það eðli teknanna girti fyrir beitingu heimildar 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði umboðsmaðurinn til þess að í B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um það að til skattskyldra tekna teldust allar tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi. Í ákvæðinu væru tilgreindar nokkrar tegundir tekna, en jafnframt tiltekið „hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum þessarar greinar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi“. Í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri tilgreindur sem skattskyldar tekjur hagnaður af sölu eigna og í því sambandi vísað til 12.-27. gr. laganna. Í 18. gr. laganna væri fjallað um söluhagnað af tiltekinni tegund eigna, þ.e. hlutabréfa. Í 5. mgr. lagagreinarinnar væru þær heimildir til frestunar á tekjufærslu hagnaðar af sölu hlutabréfa og niðurfærslu kaupverðs hlutabréfa, sem keypt væru í þeirra stað, er um væri deilt í málinu. Næðu heimildirnar til allra lögaðila sem bæru ótakmarkaða skattskyldu hér á landi svo og til einstaklinga í atvinnurekstri að því tilskildu að hlutabréf þeirra hefðu verið eignfærð í rekstrinum. Heimildirnar tækju samkvæmt beinu orðalagi sínu til atvinnurekstrartekna og enginn fyrirvari gerður í ákvæðinu varðandi eignarhaldsfélög sem fjárfestu í hlutabréfum. Hinar kærðu breytingar skattstjóra ættu sér þannig enga lagastoð.

Umboðsmaður Z ehf. kvaðst merkja í rökstuðningi skattstjóra enduróm sjónarmiða ríkisskattstjóra, sbr. bréf þess embættis, dags. 28. mars 1994 og 13. júlí 2007, og bindandi álit þess frá 20. desember 2000. Viðlíka sjónarmið hefðu einnig komið fram í frumvarpi til laga sem fjármálaráðherra hefði lagt fram á 133. löggjafarþingi, sbr. þingskjal nr. 1068, en frumvarpið hefði ekki fengið frekari meðferð Alþingis. Vék umboðsmaðurinn nánar að bréfum þessum og áliti. Í bréfi ríkisskattstjóra frá 28. mars 1994 kæmi fram sú skoðun embættisins að líta mætti svo á að almennar reglur um söluhagnað og sölutap af hlutabréfum giltu ekki hjá félögum sem hefðu það að meginmarkmiði sínu að kaupa og selja hlutabréf. Slíkir aðilar gætu gert kaup og sölu upp á sama hátt og verslunarfyrirtæki, þ.e.a.s. að reikna eins konar „vörunotkun“ sem mismun á hlutabréfaeign í ársbyrjun, keyptum hlutabréfum á árinu og hlutabréfaeign í árslok. Af þeirri umfjöllun mætti ætla að ríkisskattstjóri hefði þá talið að ákvæði, slík sem nú væri að finna í 18. gr. laga nr. 90/2003, fælu í sér þá meginreglu að þeim, sem hefðu að meginmarkmiði að kaupa og selja hlutabréf, hefði verið heimilt, en ekki skylt, að víkja frá með þeim hætti sem greindi í bréfinu. Í bréfi sínu, dags. 13. júlí 2007, hefði ríkisskattstjóri nefnt fráviksaðferðina „lageraðferð“. Þá tók umboðsmaðurinn fram að í bindandi áliti sínu frá 20. desember 2000 hefði ríkisskattstjóri reifað sjónarmið úr greindu bréfi sínu frá 28. mars 1994. Fram kæmi að hann teldi „lageraðferðina“ byggjast á 20. gr. laga nr. 75/1981, nú 21. gr. laga nr. 90/2003, og túlkun á inntaki tekjuhugtaks skattalaga, sbr. einkum B-lið 7. gr. laganna. Þá kæmi fram að ríkisskattstjóri teldi að á grundvelli skattframkvæmdar hefði í reynd skapast venjuhelguð réttarregla varðandi skattalegt uppgjör þeirra aðila sem hefðu viðskipti með verðbréf sem megintilgang atvinnustarfsemi sinnar. Kvaðst umboðsmaðurinn gera athugasemdir við ætlaðar stoðir „lageraðferðarinnar“. Af nefndum lagaákvæðum yrði ekki óyggjandi leiddur fram sá munur á skattalegri meðferð á hagnaði af sölu hlutabréfa eftir tilgangi með kaupum á bréfunum sem ríkisskattstjóri virtist telja. Raunar virtist svo sem ríkisskattstjóri hefði efasemdir um lagagrundvöllinn, sbr. tilvísun hans til skattframkvæmdar og venjuhelgaðrar reglu í hinu bindandi áliti. Þeirri skoðun ríkisskattstjóra væri mótmælt, enda væri megininntakið í réttarvenju að menn hefðu almennt hagað sér með tilteknum hætti um langt skeið vegna þess að þeir hefðu talið sér það skylt. Vera mætti að einhverjar fjármálastofnanir hefðu hagað skattuppgjöri sínum með slíkum hætti í samræmi við hina meintu venju og þá frekar á þeirri forsendu að þeim hefði verið það heimilt en að þeim hefði verið það skylt. Stórlega yrði að draga í efa að aðrir hefðu hagað skattuppgjöri sínu í samræmi við hina meintu venju.

Þá vék umboðsmaður Z ehf. að greindu frumvarpi fjármálaráðherra sem lagt var fyrir 133. löggjafarþing, sbr. þargreindan greinarmun í athugasemdum á hlutabréfum sem annars vegar hefðu verið keypt til fjárfestingar og hins vegar til endursölu innan skamms tíma. Tók umboðsmaðurinn fram að enda þótt deila mætti um það hvort umrædd tillaga fjármálaráðherra hefði breytt nokkru um lagastoð meintrar skattframkvæmdar mætti af henni ráða að fjármálaráðherra hefði talið lagastoðina ótrausta. Viðhorf það, sem fram kæmi í frumvarpinu til hinnar meintu skattframkvæmdar, væri nokkuð annað en fram kæmi í bréfum ríkisskattstjóra, enda virtist að í frumvarpinu væri horft til tilgangs með hverjum og einum kaupum hlutabréfa fremur en til tilgangs með starfsemi kaupandans í heild. Breytingar skattstjóra gengju þvert á þann skilning á meintri skattframkvæmd sem fram kæmi í frumvarpinu, en skattstjóri vísaði til þess að félagið hefði verið stofnað í þeim tilgangi að fjárfesta í hlutabréfum. Í frumvarpinu væri 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hins vegar lýst sem meginreglu sem þó gilti ekki þegar um væri að ræða veltubréf. Af þeirri umfjöllun yrði ekki annað ráðið en að fjármálaráðherra teldi heimildir 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 eiga við um hlutabréf sem keypt hefðu verið í fjárfestingarskyni, eins og raunin væri í tilviki kæranda.

Umboðsmaður Z ehf. taldi ekki aðeins ljóst að lagagrundvöllur fyrir beitingu „lageraðferðar“ við skattlagningu viðskipta með hlutabréf væri ótraustur, heldur væri einnig þoku hulið við hvaða aðstæður henni skyldi beitt hefði hún þá lagastoð. Því væri mótmælt að „lageraðferð“ skyldi beitt við skattalegt uppgjör umræddra hlutabréfa. Ennfremur væri því mótmælt að beiting þessarar aðferðar stæði í vegi fyrir því að nýttar yrðu heimildir 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda væri sitt hvað hvernig skattskyldar tekjur væru leiddar fram og frestun skattlagningar teknanna. Jafnvel þótt umrædd „lageraðferð“ teldist hafa lagastoð og yrði beitt við ákvörðun tekna vegna viðskipta með hlutabréf kæmi það að óbreyttum lögum ekki í veg fyrir frestun á tekjufærslu hagnaðar af sölu þeirra hlutabréfa á grundvelli heimildar 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá var því mótmælt að ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 girtu fyrir það að beitt væri heimildum 5. mgr. 18. gr. laganna. Fyrrnefnda ákvæðið fæli í sér meginreglu sem beinlínis væri heimilt að víkja til hliðar við þær aðstæður sem tilgreindar væru í hinu síðarnefnda ákvæði. Slíkar aðstæður væru til staðar varðandi þann hagnað af sölu hlutabréfa sem um væri deilt í málinu.

Með kæruúrskurði, dags. 6. mars 2008, hafnaði skattstjóri kröfu Z ehf. Tók skattstjóri fram að ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 væri ívilnandi undantekning frá meginreglu 2. mgr. 59. gr., sbr. einnig 1. mgr. 18. gr. laganna. Samkvæmt íslenskum rétti bæri að túlka ívilnandi ákvæði þröngt. Tók skattstjóri fram að hann hefði aðallega vísað til 21. gr. laga nr. 90/2003 til stuðnings niðurstöðu sinni, en af hálfu félagsins hefði ekki verið fjallað um þýðingu þess ákvæðis við túlkun 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Svonefnd „lageraðferð“, sem umboðsmaður Z ehf. hefði fjallað um í bréfi sínu, hefði ekki sérstaka þýðingu þegar um væri að ræða frestun á skattlagningu söluhagnaðar. Því næst vék skattstjóri að frumvarpi til laga um breyting á lögum um tekjuskatt, sem lægi fyrir Alþingi (þskj. nr. 508, 325. mál), þar sem komið hefði fram að óheimilt væri að færa rekstrarkostnað vegna öflunar tekna af söluhagnaði hlutabréfa á móti öðrum tekjum. Það væri því ljóst að löggjafinn gengi út frá því að skattfrelsi söluhagnaðar af hlutabréfum, sem ætlað væri að koma í stað frestunar og niðurfærslu, væri hugsað fyrir þá lögaðila sem hefðu aðra starfsemi en viðskipti með hlutabréf sem megintilgang. Þó að ljóst væri að upp gætu komið ýmis álitamál varðandi heimild til frestunar söluhagnaðar hlutabréfa og niðurfærslu á móti þeim hagnaði yrði ekki annað séð en að ákvæði 21. gr. laga nr. 90/2003 tækju af öll tvímæli í þessu máli, enda lægju fyrir skýrar upplýsingar um rekstur og tilgang kæranda. Skattstjóri vék að 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 varðandi breytingarheimild skattstjóra. Tók hann fram að í skýrslu stjórnar Z ehf. meðfylgjandi ársreikningi félagsins kæmi fram að tilgangur félagsins væri að fjárfesta í hlutabréfum. Ársreikningur félagsins ásamt meðfylgjandi sundurliðunum og skýringum bæri glöggt með sér að raunveruleg starfsemi væri í fullu samræmi við hinn yfirlýsta tilgang. Skattstjóri hefði því haft fullnægjandi upplýsingar til að hrinda í framkvæmd hinum kærðu leiðréttingum á grundvelli umrædds lagaákvæðis, enda væri öðru ekki haldið fram af hálfu umboðsmanns félagsins.

III.

Með kæru, dags. 18. apríl 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 6. mars 2008, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að breytingar skattstjóra á skattframtali Z ehf. árið 2007 verði ómerktar og að skattframtalið verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2007 þannig að tekjuskattur verði 0 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs 16.188.114 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Krafa kæranda um ómerkingu á breytingum skattstjóra er í fyrsta lagi byggð á því að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt og í öðru lagi á því að engar efnislegar forsendur hafi staðið til breytinganna. Samkvæmt þessu er um eina og sömu kröfu að ræða sem byggð er á mismunandi málsástæðum. Verður litið svo á, enda í samræmi við kröfugerð kæranda, eins og hún er fram sett. Tilvísun í kærunni til aðal- og varakröfu verður að skýra í samræmi við þetta þannig að átt sé við málsástæður.

Umboðsmaður kæranda ber því við að ómerkja beri breytingar skattstjóra þar sem ekki hafi verið skilyrði til að fara með breytingarnar eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Hinar kærðu breytingar skattstjóra hafi hvorki falið í sér leiðréttingu á augljósri reikningsskekkju né leiðréttingu á atriðum sem óyggjandi upplýsingar hafi legið fyrir um í skattframtalinu að væru andstæðar lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum. Skattstjóra hafi samkvæmt því verið óheimilt að gera breytingar á skattframtali Z ehf. á grundvelli þessa ákvæðis, heldur hafi honum borið að fara með breytingarnar samkvæmt ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Beri á þeim grundvelli að ómerkja breytingar skattstjóra. Er á það bent að af hinum kærða úrskurði skattstjóra megi ráða að honum hafi við uppkvaðningu úrskurðarins verið ljós þessi annmarki á málsmeðferðinni, enda komi fram í úrskurðinum sú staðhæfing skattstjóra að hann hafi haft undir höndum fullnægjandi upplýsingar til að hrinda umræddum breytingum í framkvæmd sem hann raunar kjósi að kalla leiðréttingar.

Verði ekki fallist á að ómerkja breytingar skattstjóra vegna ágalla á málsmeðferð teflir umboðsmaður kæranda því fram að ómerkja beri breytingarnar á efnislegum forsendum, enda eigi þær ekki stoð í lögum svo sem nánar greinir. Tekur umboðsmaðurinn fram að ekki sé deilt um að tekjur þær, sem um ræðir, þ.e. eignatekjur Z ehf., teljist atvinnurekstrartekjur og skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn verði ekki fallist á það með skattstjóra að af þeirri niðurstöðu um eðli teknanna leiði að girt sé fyrir frestun tekjufærslu samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda taki sú heimild samkvæmt beinu orðalagi sínu til atvinnurekstrartekna og enginn fyrirvari sé gerður í ákvæðinu um að eignarhaldsfélög, sem hafi allar tekjur sínar af viðskiptum með hlutabréf, geti ekki nýtt sér heimildina á sama hátt og aðrir lögaðilar. Þá standist heldur ekki tilvitnuð skoðun ríkisskattstjóra að heimildir 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til söluhagnaðar sem teljist til tekna af reglulegri starfsemi. Séu umræddar breytingar skattstjóra því án lagastoðar. Umboðsmaður kæranda víkur að bréfum ríkisskattstjóra frá 28. mars 1994 og 13. júlí 1997 og bindandi áliti embættisins nr. 13/00 frá 20. desember 2000 og sjónarmiðum er þar komi fram. Viðlíka sjónarmið hafi einnig komið fram í frumvarpi sem fjármálaráðherra hafi lagt fram á 133. löggjafarþingi, sbr. þskj. nr. 1068. Er efni fyrrgreindra bréfa og álit ríkisskattstjóra rakið í kærunni og er sú rakning hliðstæð umfjöllun umboðsmannsins í kæru til skattstjóra, dags. 27. nóvember 2007, sbr. II. kafla hér að framan þar sem það efni er rakið. Þannig er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi samkvæmt bréfi sínu frá 28. mars 1994 litið svo á að félögum, sem hafi að meginmarkmiði sínu að kaupa og selja hlutabréf, sé heimilt að gera upp tekjur af slíkum viðskiptum með sama hætti og verslunarfyrirtæki, þ.e. reikna nokkurs konar „vörunotkun“ sem mismun á hlutabréfaeign í ársbyrjun, keyptum hlutabréfum á árinu og hlutabréfaeign í árslok. Sú aðferð sé nefnd „lageraðferð“ í bréfum ríkisskattstjóra, sbr. bréf embættisins, dags. 13. júlí 2007. Í kærunni er því haldið fram að ekki sé lagagrundvöllur fyrir umræddri „lageraðferð“ við uppgjör hagnaðar og taps af hlutabréfum og jafnframt dregið í efa að skattaðilar hafi almennt hagað skattuppgjöri sínu með þessum hætti. Ákvörðun skattskyldra tekna annars vegar og frestun skattlagningar tekna hins vegar sé ekki sami hlutur og jafnvel þótt „lageraðferð“ ríkisskattstjóra eigi sér fullnægjandi lagastoð hefði sú niðurstaða að óbreyttum lögum ekki í för með sér að girt væri fyrir frestun tekjufærslu samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá megi ráða af athugasemdum með frumvarpi því, sem lagt hafi verið fram á 133. löggjafarþingi, sbr. þskj. nr. 1068, að fjármálaráðherra hafi talið lagastoð meintrar skattframkvæmdar í þessum efnum ótrausta. Þá sé greindri skattframkvæmd lýst með nokkuð öðrum hætti í frumvarpinu heldur en í bréfum ríkisskattstjóra, enda virðist í frumvarpinu fremur litið til tilgangs með hverjum og einum kaupum hlutabréfa fremur en tilgangs með starfsemi kaupanda í heild. Ljóst sé því að ekki aðeins sé lagagrundvöllur fyrir beitingu „lageraðferðar“ við uppgjör tekna af hlutabréfum ótraustur, heldur sé þoku hulið við hvaða aðstæður þeirri aðferð skuli beitt sé lagastoð fyrir hendi. Hin kærða ákvörðun skattstjóra eigi sér engin kunn fordæmi, sé reist á torráðnum sjónarmiðum og óljósum lagagrundvelli.

Að auki víkur umboðsmaður kæranda að frumvarpi, sem lagt hafi verið fram á 135. löggjafarþingi, sbr. þskj. 508, og hafi að geyma breytingar á skattlagningu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa. Í breytingartillögum, sem lagðar hafi verið fram, sbr. þskj. 883, séu hvorki sett skilyrði um eignarhaldstíma né tilgang með kaupum hlutabréfa. Megi ráða það af frumvarpinu að fjármálaráðherra hafi fallið frá fyrrgreindum sjónarmiðum um að „lageraðferðin“ eigi við um skattalegt uppgjör söluhagnaðar af hlutabréfum. Umboðsmaðurinn mótmælir þeim ályktunum sem skattstjóri dragi af umræddu þingmáli í kæruúrskurði sínum sem hann telur engan veginn standast svo sem nánar er rakið. Umboðsmaðurinn tekur fram að jafnvel þótt sjónarmið um mismunandi skattlagningu veltubréfa og fjárfestingarbréfa eigi við rök að styðjast eigi þau ekki við í málinu, enda hafi skattstjóri ekki gert hina minnstu tilraun til að upplýsa um tilgang Z ehf. með umræddum hlutabréfaviðskiptum. Þá gangi rökstuðningur skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum þvert gegn umræddum sjónarmiðum. Skattstjóri vísi til þess að Z ehf. hafi verið stofnað í þeim tilgangi að fjárfesta í hlutabréfum, en heldur því ekki fram að um hafi verið að ræða viðskipti með veltubréf. Þá telur umboðsmaðurinn að í úrskurði skattstjóra hafi verið komist að gagnstæðri niðurstöðu en fram hafi komið í bréfum ríkiskattstjóra varðandi skattlagningu hagnaðar af sölu veltuverðbréfa annars vegar og fjárfestingarverðbréfa hins vegar. Skattstjóri virðist vera þeirra skoðunar að skattalegar ráðstafanir samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 séu heimilar þegar fjárhæð hagnaðar af sölu hlutabréfa er leidd fram eftir „lageraðferðinni“, en ekki þegar fjárhæðin leiðir af söluhagnaðarreglu 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst sé að sú skoðun skattstjóra verði ekki leidd af 21. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri vísi til, enda teljist hagnaður atvinnufyrirtækis af sölu hlutabréfa til tekna af atvinnurekstri, burt séð frá því hvorri aðferðinni hafi verið beitt til að leiða fjárhæð hagnaðarins fram. Að lokum mótmælir umboðsmaður kæranda því að ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 komi í veg fyrir beitingu 5. mgr. 18. gr. laganna. Fyrrnefnda ákvæðið feli í sér almenna meginreglu um tímamark tekjufærslu sem beinlínis sé heimilt að víkja til hliðar við þær aðstæður sem tilgreindar séu í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra, sbr. tilkynningu hans, dags. 1. nóvember 2007, og kæruúrskurð, dags. 6. mars 2008, að fella niður í skattframtali Z ehf. árið 2007 frestun skattlagningar söluhagnaðar af hlutafé að fjárhæð 49.332.113 kr. og niðurfærslu hlutabréfakaupa að fjárhæð 15.538.560 kr. sem leiddu til hækkunar á hreinum tekjum félagsins í 48.682.559 kr. í stað taps að fjárhæð 16.188.114 kr. Krafa kæranda lýtur að því að ómerkja beri hinar umdeildu breytingar skattstjóra á skattframtali Z ehf. árið 2007 og skattframtalið verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2007 þannig að tekjuskattur verði 0 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs 16.188.114 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Krafa kæranda um ómerkingu á breytingum skattstjóra er í fyrsta lagi byggð á því að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt. Í öðru lagi er því borið við að efnislegar forsendur hafi ekki staðið til breytinga skattstjóra vegna meintra annmarka á málsmeðferð skattstjóra. Víkur þá að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda að slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra að þegar af þeim sökum beri að ómerkja breytingar hans.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru sinni að skattstjóra hafi borið að fara með hinar kærðu breytingar á skattframtali Z ehf. árið 2007 eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild skattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Eins og fram er komið byggði skattstjóri hina kærðu ákvörðun sína á því að Z ehf. hefði verið óheimilt að nýta sér heimildir 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda ætti 21. gr., sbr. 2. mgr. 59. gr. laga þessara, við um starfsemi félagsins, miðað við rekstur þess og tilgang.

Í máli þessu er tekist á um það hvort þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki Z ehf. Ákvæði þetta kvað á um heimild lögaðila, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, til frestunar á tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa um tvenn áramót frá söludegi og færslu söluhagnaðarins til lækkunar á kaupverði annarra hlutabréfa í stað hinna seldu innan greinds tíma, svo sem nánar var rakið í ákvæðinu. Með c-lið 1. gr. laga nr. 38/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og öðrum tilgreindum skattalögum, var greind heimild í 5. mgr. 18. gr. felld brott. Tók breytingin þegar gildi og kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 2009 vegna söluhagnaðar sem myndaðist á árinu 2008, sbr. 9. gr. laga nr. 38/2008, sbr. þó ákvæði til bráðabirgða í lögunum.

Í tilkynningu sinni, dags. 1. nóvember 2007, vísaði skattstjóri niðurstöðu sinni til stuðnings til 21. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 59. gr. laganna. Vísaði skattstjóri til eðlis Z ehf. sem eignarhaldsfélags og tilgangs félagsins að fjárfesta í hlutabréfum. Þar sem sala hlutabréfa félli þannig undir atvinnurekstur félagsins og hlutabréfanna hefði verið aflað í þeim tilgangi að selja þau aftur með hagnaði ætti umrædd heimild 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 ekki við í tilviki Z ehf. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 6. mars 2008, komu fram frekari röksemdir af hálfu skattstjóra, meðal annars að uppgjörsaðferð hlutabréfaviðskipta hefði ekki þýðingu í þessu sambandi. Þá kom þar fram af hálfu skattstjóra að upp gætu komið „ýmis álitamál varðandi heimild til frestunar söluhagnaðar hlutabréfa og niðurfærslu á móti þeim hagnaði“, eins og þar sagði. Allt að einu lægju fyrir skýrar upplýsingar um rekstur og tilgang félagsins og 21. gr. laga nr. 90/2003 tæki af öll tvímæli. Að auki vísaði skattstjóri í kæruúrskurðinum niðurstöðu sinni til stuðnings til tilgreinds frumvarps, er þá lá fyrir Alþingi, og dró ályktanir af því.

Ljóst er að miðað við forsendur skattstjóra reyndi við úrlausn málsins, auk greiningar á Z ehf. og starfsemi félagsins, á vandasama túlkun á umræddri heimild 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og öðrum ákvæðum laganna sem gátu skipt máli, sbr. meðal annars 21. gr. laganna. Auk hefðbundinnar lögskýringar og lögskýringargagna gat skattframkvæmd, þar á meðal framkvæmdar-, starfs- og verklagsreglur skattyfirvalda, skipt máli, eins og málatilbúnaður í máli þessu er í raun til vitnis um. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skilyrði hafi verið til að fara með hinar umdeildu breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, heldur hafi skattstjóra borið að fara með þær eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laganna, enda var óhjákvæmilegt að afla viðhorfa félagsins áður en breytingarnar voru ráðnar til lykta. Í þessu sambandi skal og sérstaklega bent á að, eins og fram er komið, tilgreindi skattstjóri í kæruúrskurði sínum, dags. 6. mars 2008, forsendur og rök sem ekki komu fram í tilkynningu hans, dags. 1. nóvember 2007, og fór þannig á svig við lögmæltan andmælarétt félagsins, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessu leiddi og að rökstuðningur skattstjóra í umræddri tilkynningu, dags. 1. nóvember 2007, var ófullnægjandi, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og ákvörðunin þegar af þeirri ástæðu ógildanleg. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, ber að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra og taka kröfu kæranda til greina á þeim grundvelli. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra samkvæmt tilkynningu skattstjóra, dags. 1. nóvember 2007, er hann staðfesti með kæruúrskurði, dags. 6. mars 2008, eru ómerktar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.