Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 27. nóvember 2008, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 29. september 2008, að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfsemi félagsins við útleigu flugvéla. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á því að kærandi hefði með höndum starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti, þ.e. fólksflutninga, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kærandi verði skráður í grunnskrá virðisaukaskatts vegna útleigu loftfara frá og með 1. október 2006. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 22. febrúar 2007 barst skattstjóra ódagsett tilkynning kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 5.02). Í tilkynningunni kom fram að starfsemi kæranda væri fólgin í útleigu flugvéla og félli undir ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 6. júní 2007 og 3. mars og 8. apríl 2008, og svarbréf kæranda, dags. 23. ágúst 2007 og 7. mars og 28. apríl 2008, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 27. júní 2008, að beiðni félagsins um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts væri synjað. Í bréfi sínu rakti skattstjóri ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 48. gr. laga nr. 111/1992, þar sem fram kæmi að sala og útleiga loftfara og skipa væri undanþegin skattskyldri veltu, þó ekki skipa sem væri undir 6 metrum að lengd, skemmtibáta eða einkaloftfara. Gerði skattstjóri grein fyrir lögskýringargögnum með ákvæðinu og gat þess að um skýringu ákvæðisins væri m.a. fjallað í ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra nr. 920/1999, 685/1995, 164/1990 og 25/1990, svo sem nánar var rakið. Eins og umrædd bréf ríkisskattstjóra bæru með sér hefði ákvæðið verið túlkað svo í skattframkvæmd að kaupandi þjónustu, þ.e. leigutaki, þyrfti að vera handhafi tilskilins leyfis til atvinnuflugs, þ.e. flugrekstrarleyfis. Af hálfu kæranda hefði komið fram í málinu að félagið væri eigandi flugvéla sem leigðar væru út til viðskiptavina með eða án áhafnar og hefði félagið lagt fram leigusamninga um svokallaða „þurrleigu“ loftfaranna T-1, T-2, T-3 og T-4. Væri því ekki um að ræða eignaraðild kæranda að umræddum loftförum heldur umráð og bæri kærandi því sem umráðaraðili í skilningi skaðabótalaga nr. 50/1993 og loftferðalaga nr. 60/1998 ábyrgð á tjóni sem orðið gæti á loftförum félagsins. Sú staðreynd, að skriflegir leigusamningar hefðu ekki verið gerðir við innlenda viðskiptavini kæranda vegna útleigu loftfara, benti til þess að ekki væri um að ræða útleigu loftfara í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 heldur fólksflutninga sem undanþegnir væru virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Þá væri ljóst að til þess að kærandi gæti fallið undir hið fyrrnefnda undanþáguákvæði þyrftu leigutakar að hafa fengið útgefið flugrekstrarleyfi, sbr. 80. gr. laga nr. 60/1998, um loftferðir, en miðað við gögn málsins væri ljóst að svo væri ekki. Ströng skilyrði giltu samkvæmt alþjóðlegum reglum um útleigu loftfara og væri m.a. gerð sú krafa að leigusali þyrfti að uppfylla kröfur flugrekandaskírteinis leigutaka, en kærandi hefði einungis lagt fram flugrekstrarleyfi vegna flugvélanna T-3 og T-4 en ekki vegna flugvélanna T-1 og T-2. Þá lægi fyrir að leigutakar kæranda hefðu ekki tilskilin leyfi til atvinnuflugs. Liti skattstjóri því svo á að kæranda hefði ekki tekist að sýna fram á með fullnægjandi hætti að félagið félli undir ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 19. gr. sömu laga.

Að svo búnu vék skattstjóri í bréfi sínu að ákvæði 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kæmi að fólksflutningar væru undanþegnir virðisaukaskatti. Gat skattstjóri þess að í Handbók um virðisaukaskatt frá árinu 1998 kæmi fram að ákvæðið tæki bæði til fólksflutninga í áætlunarferðum og leiguferðum. Þá kæmi fram í almennu bréfi ríkisskattstjóra nr. 67/1996 frá 22. ágúst 1996 að leiga flugvélar ásamt flugmanni teldist til fólksflutninga í framangreindum skilningi. Ljóst væri samkvæmt framansögðu að starfsemi kæranda félli undir fólksflutninga í skilningi 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 en ekki útleigu loftfara samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, enda væri kærandi eins og fyrr segir skráður umráðamaður hinna útleigðu loftfara. Þá kom fram í bréfi skattstjóra að bókhaldsgögn kæranda bæru með sér að félagið hefði leigt út bifreiðar án þess að hafa staðið skil á virðisaukaskatti af útleigunni. Starfsemi kæranda væri því ekki einungis fólgin í fólksflutningum heldur einnig í útleigu bifreiða og hefði félagið því með höndum blandaða starfsemi í skilningi virðisaukaskattslaga. Ekki fengju staðist þær skýringar kæranda að bifreiðar hefðu nánast einvörðungu verið leigðar erlendum aðilum, sbr. tilgreinda sölureikninga vegna útleigu bifreiða til Z hf. og fleiri aðila. Í greindum tilvikum væri um að ræða sölu á þjónustu hér á landi sem ekki félli undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þá væri ljóst að þrátt fyrir að um sölu til erlends aðila væri að ræða væri viðkomandi þjónusta allt að einu seld frá Íslandi, þ.e. innan íslenskrar lögsögu, og félli því ekki heldur í slíkum tilvikum undir 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Reglugerð nr. 63/1994, um frjálsa skráningu vegna fólksflutninga, tæki einungis til aðila sem í atvinnuskyni hefðu með höndum reglubundna fólksflutninga og ætti því ekki við um kæranda sem stundaði óreglubundna fólksflutninga.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 19. ágúst 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Rakið var í kærunni að kærandi hefði með höndum útleigu flugvéla með eða án flugmanna og vegna þeirrar starfsemi hefði kærandi fengið útgefið flugrekstrarleyfi flugmálayfirvalda. Um væri að ræða útleigu fjögurra flugvéla sem kærandi hefði sjálfur tekið á leigu og væru flugvélarnar nánast eingöngu notaðar vegna millilandaflugs. Liti kærandi svo á að greind starfsemi félli undir 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði skattstjóri ekki sýnt fram á annað. Af hálfu löggjafans hefði verið gert ráð fyrir því að aðilar, sem stunduðu áætlunarflug milli landa, gætu fengið sérstaka skráningu á virðisaukaskattsskrá og því ljóst að ákvörðun skattstjóra í máli kæranda hamlaði samkeppnishæfni félagsins. Óvarlegt væri að ætla að slík mismunun hefði vakað fyrir löggjafanum og líklegra að tilgangur löggjafans hefði verið sá að sú atvinnustarfsemi, sem fólgin væri í millilandaflugi, skyldi almennt njóta innskattsréttar. Þá hefði kærandi í sumum tilvikum leigt bílaleigubifreiðar af erlendum bílaleigum og látið viðskiptavinum í té gegn gjaldi. Sú þjónusta við leigutaka væri veitt erlendis og félli því undir 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Ekki væri skilyrði fyrir greindri undanþágu að kaupandi þjónustu væri erlendur aðili. Væri því farið fram á að skattstjóri endurskoðaði ákvörðun sína.

Með kæruúrskurði, dags. 27. september 2008, staðfesti skattstjóri synjun sína um skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Áréttaði skattstjóri áður fram komin rök og sjónarmið í málinu. Vegna athugasemda í kæru kæranda varðandi útleigu bifreiða erlendis ítrekaði skattstjóri að í tilgreindum tilvikum væri um að ræða útleigu bifreiða til innlendra aðila í hérlendri lögsögu, þ.e. sölu sem færi fram hér á landi og félli því ekki undir 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þá yrði að líta svo á að ávallt væri um að ræða sölu á þjónustu frá Íslandi í tilviki kæranda, þ.e. einnig þegar kaupandi þjónustu væri erlendur aðili. Ákvörðun skattstjóri í máli kæranda stæði því óhögguð.

IV.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 27. nóvember 2008. Til stuðnings kröfum kæranda kemur fram í kærunni að kærandi hafi með höndum útleigu flugvéla en ekki fólksflutninga. Óhjákvæmilegt sé þó að félaginu sé unnt að útvega flugmenn til þess að fljúga hinum útleigðu flugvélum í þeim tilvikum þegar leigutakar flugvélanna séu ekki með flugskírteini. Eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda í þessu sambandi rakin og áréttað að starfsemi félagsins falli undir ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt lögum og reglum íslenskra flugmálayfirvalda sé ekkert sem hindri að eigendur og umráðaaðilar loftfara leigi þau út með áhöfn. Kærandi bjóði upp á leigu flugvéla bæði með eða án áhafnar. Aldrei hafi þó komið til þess að flugvélar hafi verið leigðar út án áhafnar, enda sé helsti markhópur félagsins aðilar sem jafnan hafi ekki flugskírteini. Engin nauðsyn hafi því verið á því að afla leyfis Flugmálastjórnar til útleigu loftfara án áhafnar. Ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 taki til útleigu loftfara með eða án áhafnar, eins og skattstjóri hafi sjálfur bent á með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 388/2005. Þá sé engin krafa gerð um það í ákvæðinu að leigutaki hafi flugrekstrarskírteini. Með túlkun ríkisskattstjóra í almennu bréfi embættisins nr. 67/1996, sem skattstjóri hafi vísað til, sé í raun útilokað að útleiga loftfars með flugmanni geti fallið undir 12. gr. laga nr. 50/1988. Sú túlkun sé í andstöðu við úrskurð yfirskattanefndar nr. 388/2005 og fái því ekki staðist. Skattstjóri virðist líta svo á að leiguflug samkvæmt skilgreiningu í 2. gr. reglugerðar nr. 488/1997, um almannaflug, þ.e. „óreglubundið flug til flutninga á farþegum og vörum“, falli ávallt undir undanþegna starfsemi samkvæmt 2. gr. virðisaukaskattslaga. Með sömu rökum mætti halda því fram að vöruflutningar væru einnig undanþegnir virðisaukaskatti samkvæmt 2. gr. laganna, en svo sé ekki. Kærandi hafi ekki með höndum flutninga á farþegum í óreglubundnu flugi, þ.e. leiguflugi, í þeim skilningi sem hér um ræðir. Þvert á móti sé um að ræða ótímabundna útleigu flugvéla þar sem leigugjald sé ákveðið við undirritun samnings við hvern og einn leigutaka. Kærandi hafi ekkert um það að segja hvert sé flogið eða hvenær og sé starfsemi félagsins því eðlisólík farþegaflutningum í leiguflugi. Þá sé þekkt að ferðaskrifstofur taki á leigu flugvélar með áhöfn af flugfélögum án þess að endurgjald fyrir leiguna sé á nokkurn hátt tengt sölu fargjalda í viðkomandi ferðir. Í slíkum tilvikum hljóti útleiga flugvélanna að falla undir 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þótt sala ferðaskrifstofunnar á ferðum sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Sé því ljóst að útleiga flugvéla með áhöfn geti fallið undir hið fyrrnefnda ákvæði. Í niðurlagi kærunnar eru áréttuð áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi útleigu bifreiða erlendis, þ.e. að tekjur af slíkri útleigu falli undir 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem um sé að tefla þjónustu sem veitt sé erlendis. Í einu tilviki hafi verið um að ræða útleigu bifreiðar hérlendis, en tekjur af útleigu þeirrar bifreiðar hafi verið langt undir fjárhæðarmörkum 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988.

V.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 6. tölul. 3. mgr. [2. gr.] laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kveðið á um að fólksflutningar, og flutningar á ökutækjum með ferjum sem eru í beinum tengslum við fólksflutninga séu undanþegnir virðisaukaskatti. Flug með farþega, þ.m.t. hópferðir, telst undanþegið virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðinu. Þá tekur ákvæðið jafnt til fólksflutninga í áætlunarferðum og leiguflugi. Samkvæmt skilgreiningu reglugerðar nr. 161/2006, um flutningaflug, á hugtakinu leiguflug, er átt við óreglubundið flug til flutninga á farþegum og vörum í loftförum sem hafa hámarksmassa 5.700 kg eða meira, eða sem viðurkennd eru til flutnings á 10 farþegum eða fleiri.

Í 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kveðið á um að sala og útleiga loftfara og skipa teljist til undanþeginnar veltu. Undanþágan nær þó ekki til einkaloftfara. Samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðinu þarf kaupandi þjónustunnar, leigutaki, að vera skráður með gilt flugrekstrarleyfi frá Flugmálastjórn Íslands til þess að geta talið kaupin/leiguna til undanþeginnar veltu. Loftförin þurfa einnig að vera skráð atvinnuloftför og mega þau ekki vera notuð í frístundum eða íþróttastarfsemi, sbr. bréf ríkisskattstjóra dags. 3. nóvember 1999 (tilv. G-ákv. 920/99). Þá nær undanþága samkvæmt framangreindu ákvæði ekki til loftfars sem leigt er út ásamt áhöfn (wet lease).

Í greinargerð [umboðsmanns] um hvers vegna talið sé að starfsemi kæranda falli undir 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kemur fram að starfsemi kæranda sé fólgin í útleigu loftfara ásamt áhöfn, og að það hafi aldrei verið ætlun kæranda að stunda fólksflutninga skv. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. M.ö.o. er þjónusta kæranda fólgin í því að flytja viðskiptavini sína hvert sem þeir óska gegn umsömdu gjaldi með því að útvega flugvél og áhöfn til verksins.

Með hliðsjón af túlkun ríkisskattstjóra á 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, verður að telja að starfsemi kæranda sé ekki fólgin í sölu eða útleigu á loftförum, heldur í þjónustuleigu á loftförum eins og rakið var að framan. Starfsemi kæranda fellur því ekki undir 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna eins og umboðsmaður kæranda vill meina.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. febrúar 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefni í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna útleigu loftfara, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 27. júní 2008, og kæruúrskurð, dags. 29. september 2008. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á því að kærandi hefði með höndum starfsemi sem væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, þ.e. fólksflutninga. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að félagið verði skráð í grunnskrá virðisaukaskatts vegna umræddrar starfsemi frá og með 1. október 2006. Er krafan reist á því að kærandi hafi ekki með höndum fólksflutninga í skilningi 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 heldur virðisaukaskattsskylda starfsemi, þ.e. útleigu loftfara með áhöfn. Er m.a. litið svo á af hálfu kæranda að um „útleigu loftfara“ í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 sé að ræða.

Fram er komið í málinu að kærandi hefur með höndum útleigu flugvéla með áhöfn til millilandaflugs. Kemur fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar að um sé að ræða útleigu fjögurra flugvéla sem kærandi leigir sjálfur frá öðrum aðilum, sbr. fyrirliggjandi leigusamninga („þurrleigusamninga“), dags. 2. ágúst 2006 og 21. nóvember 2006, milli kæranda og Y ehf. annars vegar og Þ hins vegar vegna flugvélanna T-3 og T-4, en greindir samningar fylgdu bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 23. ágúst 2007, vegna fyrirspurnarbréfs skattstjóra frá 6. júní sama ár. Með síðastgreindu bréfi sínu fór skattstjóri m.a. fram á að kærandi legði fram afrit af útgefnum samningum félagsins við leigutaka og sölureikningum vegna útleigu flugvéla. Í fyrrgreindu svarbréfi umboðsmanns kæranda kom fram að ekki væru gerðir sérstakir leigusamningar vegna útleigu flugvélanna heldur væru gerð tilboð í ákveðnar flugleiðir sem viðskiptavinir óskuðu eftir. Þá fylgdu bréfinu afrit nokkurra sölureikninga kæranda vegna útleigu flugvéla á árunum 2006 og 2007 og ljósrit af flugrekstrarleyfi kæranda („Air Operators Certificate“), útgefnu 17. apríl 2007 af Flugmálastjórn Íslands, sbr. 80. gr. laga nr. 60/1998, um loftferðir. Af hálfu kæranda er komið fram að flugvélar hafi í öllum tilvikum verið leigðar út með áhöfn, enda liggur fyrir að félagið hefur ekki fengið leyfi Flugmálastjórnar Íslands á grundvelli reglugerðar nr. 781/2001, um útleigu loftfara, til þess að reka útleigu loftfara án flugmanns, sbr. 2. gr. reglugerðar þessarar, en samkvæmt 1. gr. reglugerðarinnar tekur hún til útleigu skráðra loftfara í atvinnuskyni án flugliða.

Útleiga lausafjár, þar á meðal flugvéla, er virðisaukaskattsskyld þjónusta samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna eru fólksflutningar undanþegnir virðisaukaskatti. Skýra verður síðarnefnt ákvæði í samræmi við tilgang sinn þannig að það taki til tiltekinnar atvinnustarfsemi, þ.e. þeirrar starfsemi að flytja fólk. Við túlkun ákvæðisins í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að það taki til fólksflutninga jafnt innan lands sem milli landa og að ekki skipti máli hvort um sé að ræða áætlunarferðir eða leiguferðir, sbr. m.a. Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998), bls. 36, þar sem þessi túlkun kemur fram. Af hálfu kæranda er því hafnað að sú starfsemi félagsins sem um ræðir falli undir fólksflutninga þar sem um sé að ræða útleigu flugvéla til hverrar þeirrar löglegu notkunar sem leigutaki kjósi. Kemur fram í kæru að það sé ekki forsenda fyrir útleigu flugvélanna að þeim sé flogið af flugmönnum á vegum félagsins þótt sú hafi verið raunin fram til þessa. Þá hefur kærandi sérstaklega vísað til ákvæðis 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 48. gr. laga nr. 111/1992, þar sem sala og útleiga loftfara og skipa er undanþegin skattskyldri veltu með þargreindum undantekningum. Er tekið fram í kærunni að útleiga loftfara bæði með og án áhafnar hafi verið talin falla undir umrætt ákvæði, svo sem fram hafi komið af hálfu skattstjóra við meðferð á máli kæranda með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 388/2005.

Við mat á því í einstökum tilvikum, hvort starfsemi sé virðisaukaskattsskyld ellegar undanþegin skattskyldu samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, verður ávallt að viðhafa sjálfstætt mat á eðli starfseminnar. Ljóst er samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið að í tilviki kæranda er ekki einvörðungu um að ræða útleigu lausafjár, þ.e. flugvéla, heldur jafnframt sölu á þjónustu við leigutaka sem fólgin er í því að fljúga flugvélunum með farþega til áfangastaða hverju sinni. Er því um að ræða loftflutninga með farþega samkvæmt X. kafla loftferðalaga nr. 60/1998, sbr. 86. gr. þeirra laga, sem fram fara á vegum kæranda sem handhafa flugrekstrarleyfis, flugrekanda viðkomandi loftfara og flytjanda í skilningi greindra laga, sbr. ákvæði IX. og X. kafla þeirra, sbr. og 1. gr. reglugerðar nr. 53/1976, um mannflutninga í loftförum, með áorðnum breytingum. Að þessu athuguðu verður að fallast á með skattstjóra og ríkisskattstjóra að umrædd starfsemi kæranda falli undir ákvæði 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og að tekjur af henni séu því undanþegnar skattskyldu samkvæmt lögum um virðisaukaskatt. Vegna tilvísunar kæranda til ákvæðis 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 varðandi útleigu loftfara og skipa skal tekið fram að skýra verður umrætt ákvæði með hliðsjón af undanþáguákvæði 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga svo að ákvæðið taki einungis til útleigu þargreinds lausafjár, þ.e. skipa og loftfara, sem ekki stendur í beinum tengslum við flutning fólks með hinu útleigða á vegum leigusala, svo sem við á í tilviki kæranda í máli þessu. Verður ekki talið að sú skýring ákvæðisins fari á neinn hátt í bága við niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 388/2005, en greindur úrskurður er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Deiluefni í máli þessu laut að frádrætti innskatts í virðisaukaskattsskilum flugfélags vegna vöruflutninga hér á landi, en eins og rakið er í forsendum úrskurðarins leit flugfélagið svo á að starfsemi þess erlendis, sem m.a. var fólgin í útleigu flugvéla með og án áhafna og flugvirkja til erlendra flugfélaga, ferðaskrifstofa og flugmiðlara, félli á allan hátt undir ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og að undanþáguákvæði 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga tæki ekki til starfsemi félagsins erlendis að neinu leyti. Þar sem litið var svo á í úrskurði yfirskattanefndar að ágreiningur málsins varðaði einungis frádrátt innskatts vegna skattskyldrar starfsemi félagsins hér á landi, þ.e. vöruflutninga, var í úrskurði nefndarinnar ekki tekin nein afstaða til réttmætis framangreindra ályktana félagsins sem lutu að starfsemi þess erlendis.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki annað séð en að hin umdeilda starfsemi kæranda vegna útleigu flugvéla með áhöfn sé að öllu leyti undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Þess er að geta að eins og fram er komið leit skattstjóri svo á að sá þáttur í starfsemi kæranda, sem felst í endurleigu bílaleigubifreiða til viðskiptavina félagsins, teldist virðisaukaskattsskyld sala á þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og hafnaði því jafnframt að umrædd þjónusta væri veitt erlendis og félli því undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga. Ekki færði skattstjóri kæranda þó á grunnskrá virðisaukaskatts vegna þessarar starfsemi til samræmis við umrædda afstöðu sína, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá er ljóst að af hálfu kæranda er ekki höfð uppi krafa um skráningu á þessum grundvelli. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta atriði.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.