Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 24. september 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. júní 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans í þágu X ehf., um 2.433.462 kr. eða úr 240.000 kr. í 2.673.462 kr. í skattframtali árið 2003, um 2.951.800 kr. eða úr 710.000 kr. í 3.661.800 kr. í skattframtali árið 2004 og um 2.701.800 kr. eða úr 1.200.000 kr. í 3.901.800 kr. í skattframtali árið 2005. Jafnframt felldi skattstjóri niður tilfærðan arð frá X ehf. að fjárhæð 500.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2004 og 250.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2005.

Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að reiknað endurgjald kæranda verði lækkað. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 28. júní 2006, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hann gerði grein fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjald síns á árunum 2002 til og með 2004 vegna vinnu í þágu X ehf. Tók skattstjóri fram að hann hefði skattskil félagsins til skoðunar og hefði skattstjóri í bréfaskiptum sínum við félagið m.a. óskað eftir upplýsingum um hvernig laun kæranda hjá félaginu hefðu verið ákveðin á umræddum árum. Fram hefði komið í svarbréfum félagsins að starfshlutfall kæranda hefði ekki verið 100% og að vegna óvissrar verkefnastöðu og slæmrar fjárhagsstöðu hefðu laun kæranda ekki verið miðuð við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra, heldur hefðu þau verið ákveðin af eigendum. Skattstjóri rakti í bréfi sínu að á árunum 2002 til og með 2004 hefði X ehf. átt útistandandi kröfur á eigendur að fjárhæð rúmlega 3.000.000 kr. í lok ársins 2002, rúmlega 4.500.000 kr. í árslok 2003 og tæplega 4.000.000 kr. í árslok 2004. Greiddur arður frá félaginu til hluthafa hefði verið 1.000.000 kr. á árinu 2003 og 500.000 kr. á árinu 2004. Tekjur félagsins án virðisaukaskatts hefðu numið 4.922.888 kr. á árinu 2002, 9.721.398 kr. á árinu 2003 og 8.681.979 kr. á árinu 2004. Samkvæmt sölureikningum X ehf. hefðu tekjur félagsins að stærstum hluta byggst á útseldri vinnu. Kærandi hefði verið eini launaði starfsmaður félagsins og því virtist sem starfsemi félagsins hefði verið byggð á útseldri vinnu kæranda. Þegar litið væri til þessara atriða, svo og þess að kærandi hefði ekki sinnt öðrum launuðum störfum á tímabilinu, þættu ekki vera komnar fram skýringar fyrir hinu lága reiknaða endurgjaldi kæranda. Krafði skattstjóri kæranda um ítarlegri skýringar fyrir forsendum reiknaðs endurgjalds á umræddum árum. Þá skyldi kærandi leggja fram gögn til stuðnings framkomnum skýringum um hlutastarf, svo sem vinnuskýrslur þar sem fram kæmi fjöldi vinnustunda við útseld verk.

Í svarbréfi kæranda, dags. 30. september 2006, kom fram að öll gögn vegna starfsemi X ehf. væru hjá skattstjóra. Upplýsingar um vinnustundir umfram það sem fram kæmi í bókhaldsgögnum félagsins væri ekki að hafa. Dagbækur hefðu verið notaðar við útskrift reikninga, en þeim hefði verið eytt ásamt öðrum skissum og vinnugögnum. Kærandi tók fram að í fjárhæð útseldra vinnustunda fælist vinna starfsmanns ásamt kostnaði við tölvuvinnslu, notkun hugbúnaðar, afnot X ehf. að húsnæði kæranda, akstur- og sendingarkostnaður o.fl. Þá kom fram að tekjuflæði hjá X ehf. hefði verið sveiflukennt, unnið hefði verið í skorpum og þess á milli hefði vinna legið niðri. Á umræddum árum hefði mikil vinna verið í upphafi og lok árs, en minni tekjur þess á milli. Hefði kærandi nýtt þann tíma til að sinna ...list sem tengdist ekki að neinu leyti starfsemi X ehf. Samkvæmt framangreindu hefði kærandi ekki haft með höndum fullt starf hjá X ehf. Kærandi hefði 20 ára starfsreynslu og gæti unnið hratt og staðið undir hærri tekjum en svaraði til launagreiðslna. Þannig hefði myndast hagnaður í rekstri X ehf. sem hefði verið forsenda fyrir arði til eigenda. Við úthlutun arðs hefði verið farið að lögum, en af persónulegum ástæðum hefði kærandi þurft að taka lán hjá X ehf, sem hefði verið að fullu greitt með yfirtöku skulda X ehf. við bankastofnanir. Hefðu skuldir kæranda við X ehf. verið greiddar upp á árunum 2005 og 2006.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2007, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Vísaði skattstjóri til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og rakti efni þeirra ákvæða, svo og gerði skattstjóri grein fyrir viðmiðunarreglum fjármálaráðherra, áður ríkisskattstjóra, um reiknað endurgjald vegna tekjuáranna 2002, 2003 og 2004. Skattstjóri tók fram að samkvæmt gögnum málsins yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði einungis verið í launuðu starfi fyrir X ehf. sem samkvæmt því hefði verið aðalstarf kæranda. Kærandi hefði ásamt maka verið eigandi X ehf. og samkvæmt því hefði ákvörðun launa vegna starfs kæranda fyrir X ehf. verið í hans höndum. Reiknað endurgjald kæranda vegna starfa fyrir félagið hefði numið 240.000 kr. tekjuárið 2002, 710.000 kr. tekjuárið 2003 og 1.200.000 kr. tekjuárið 2004. Árleg bifreiðahlunnindi sömu ár hefðu numið 476.400 kr. Telja yrði að starf kæranda fyrir X ehf. félli að viðmiðunarflokki A-4 í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra, áður ríkisskattstjóra, sem skattstjóri rakti nánar. Ekki hefðu verið lögð fram gögn sem staðfestu að um hlutastarf kæranda hefði verið að ræða á umræddum árum fyrir félagið. Það að eyður kynnu að hafa myndast milli verkefna þætti ekki gefa tilefni til að líta svo á að um hlutastörf hefði verið að ræða, enda væru fjárhæðir samkvæmt viðmiðunarreglum lágmarksfjárhæðir og væri þar ekki reiknað með yfirvinnu. Skattstjóri tók fram að samkvæmt úrskurðum yfirskattanefndar skyldi taka að einhverju leyti mið af bifreiðahlunnindum sem þætti í launum. Í því sambandi þætti mega miða við helming hlunninda á umræddum árum. Þetta þýddi að reiknað endurgjald kæranda hefði verið vanreiknað um 4.021.800 kr. á árinu 2002, um 3.911.800 kr. á árinu 2003 og um 3.721.800 kr. á árinu 2004. Jafnframt þætti verða að líta til annarra greiðslna til kæranda á umræddum árum frá félaginu, þ.e. arðgreiðslna að fjárhæð 1.000.000 kr. á árinu 2003 og 500.000 kr. á árinu 2004. Einnig þætti rétt að líta til afkomu félagsins á þessum árum, sbr. ákvæði 58. gr. laga nr. 90/2003. Á þessum grundvelli boðaði skattstjóri hækkun reiknaðs endurgjalds um 2.488.457 kr. gjaldárið 2003, um 3.911.800 kr. gjaldárið 2004 og um 3.418.487 kr. gjaldárið 2005. Þá væri fyrirhugað að fella niður tilgreindar arðstekjur kæranda að fjárhæð 1.000.000 kr. gjaldárið 2004 og 500.000 kr. gjaldárið 2005.

Með bréfi, dags. 15. mars 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra. Vísaði umboðsmaðurinn til þess að reglur ríkisskattstjóra og síðar fjármálaráðherra um reiknað endurgjald væru viðmiðunarreglur. Ýmis atvik og aðstæður gætu gert það að verkum að skattstjóra væri rétt að fallast á lægra reiknað endurgjald en samkvæmt viðmiðunarfjárhæðum ef rökstuðningur og gögn réttlættu slík. Þar á meðal bæri að líta til vinnutíma, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 93/2005. Tekjuflæði í rekstri X ehf. hefði verið mjög sveiflukennt auk þess sem rekstrartekjur félagsins stæðu ekki undir boðuðum fjárhæðum endurgjalds, sérstaklega á fyrri hluta þess tímabils sem málið varðaði. Ráða mætti af skýringum kæranda að hann hefði ekki getað verið í fullu starfi hjá félaginu og ljóst væri að hefði hann unnið fyrir óháðan aðila hefði hann ekki fengið þau laun sem skattstjóri miðaði við. Væri vandséð hvaða gögn eða skýringar kærandi gæti lagt fram, umfram það sem þegar hefði verið gert, til sönnunar á því að ekki hefði verið um fullt starf hans að ræða hjá X ehf., úr því að ekki hefði ekki haldið utan um vinnustundir eftir verklok og þar sem fyrirliggjandi reikningar bæru ekki með sér útselda tíma. Hefði ekki verið talin þörf á því að halda utan um vinnustundir eftir að reikningur hefði verið greiddur. Umboðsmaður kæranda mótmælti því einnig að miða bæri endurgjald kæranda við viðmiðunarflokk A-4. Bæri fremur að miða við flokk C-4, en til þess flokks teldust m.a. sérmenntaðir menn sem hefðu unnið að dagskrárgerð, bóka- og blaðaútgáfu og kvikmyndagerð. Þá myndi það leiða af breytingum skattstjóra að tap myndaðist í rekstri X ehf. og neikvæð eiginfjárstaða. Væri það óeðlilegt með tilliti til 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 þótt ákvæðið tæki samkvæmt orðanna hljóðan einungis til reiknaðs endurgjalds manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Ennfremur var mótmælt þeim áformum skattstjóra að taka aðeins hálfa fjárhæð bifreiðahlunninda til frádráttar við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda, enda væri sú fyrirætlan skattstjóra ekki sérstaklega rökstudd. Rétt væri að taka tillit að fullu til bifreiðahlunninda, enda væru slík hlunnindi liður í kjörum kæranda. Vegna boðaðrar niðurfellingar á tilgreindum arðstekjum tók umboðsmaður kæranda fram að eigendur X ehf. væru tveir, þ.e. kærandi og eiginkona hans, þannig að arðgreiðslur til kæranda hefðu aðeins numið helmingi þeirra fjárhæða sem skattstjóri miðaði við.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að skattstjóri hækkaði reiknað endurgjald kæranda í skattframtölum hans árin 2003, 2004 og 2005 um 2.433.462 kr. eða úr 240.000 kr. í 2.673.462 kr. fyrsta árið, um 2.951.800 kr. eða úr 710.000 kr. í 3.661.800 kr. annað árið og um 2.701.800 kr. eða úr 1.200.000 kr. í 3.901.800 kr. þriðja árið, svo og varð niðurfelld fjárhæð arðstekna 500.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2004 og 250.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2005.

Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Þá gerði hann grein fyrir lagagrundvelli málsins á hliðstæðan hátt og í boðunarbréfi. Skattstjóri féllst á það með umboðsmanni kæranda að starf kæranda félli undir viðmiðunarflokk C-4 í reglum ríkisskattstjóra og síðar fjármálaráðherra um reiknað endurgjald, en samkvæmt þeim flokki væru árslaun 3.600.000 kr. árið 2002, 3.900.000 kr. árið 2003 og 4.140.000 kr. árið 2004. Þá kvaðst skattstjóri fallast á framkomna athugasemd um skiptingu arðgreiðslna á milli kæranda og eiginkonu hans. Vegna þeirrar kröfu umboðsmanns kæranda að tekið yrði að fullu tillit til bifreiðahlunninda við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda tók skattstjóri fram að framtalin bifreiðahlunnindi kæranda hefðu numið 476.400 kr. hvert tekjuáranna 2002, 2003 og 2004, en reiknað endurgjald kæranda hefði verið 240.000 kr. árið 2002, 710.000 kr. árið 2003 og 1.200.000 kr. árið 2004. Hafa bæri hliðsjón af því að viðmið fjármálaráðherra um reiknað endurgjald væru lágmarksviðmið, sem mönnum bæri að reikna sér í laun, miðað við þá starfsemi sem þeir hefðu með höndum. Ekki væri fyrir að fara reglum sem segðu nákvæmlega til um það hvort bifreiðahlunnindi teldust hluti af lágmarksviðmiði fjármálaráðherra, en í úrskurðaframkvæmd hefði verið tekið tillit til þess að einhverju leyti og vísaði skattstjóri í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 739/1997. Væri það mat skattstjóra að hæfilegt væri að miða við helming bifreiðahlunninda sem hluta af launum kæranda.

Að því er varðaði starfshlutfall kæranda og framkomin andmæli í því sambandi vísaði skattstjóri til skýringa í bréfum X ehf. frá 29. júlí 2005, 27. febrúar 2006 og 16. október 2006 og í bréfi kæranda frá 30. september 2006, en í síðastnefndu bréfi kæmi fram að gögnum, sem hefðu verið lögð til grundvallar við gerð sölureikninga, hefði verið eytt. Skattstjóri tók undir það með kæranda að vinnumagn hefði grundvallarþýðingu við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, en hins vegar bæri kæranda að sýna fram á að réttlætanlegt væri að reikna honum lægra endurgjald en samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra. Taldi skattstjóri að af hálfu kæranda hefðu einungis verið gefnar almennar skýringar á vinnuframlagi hans, enda hefðu engin haldbær gögn verið lögð fram sem varpað gætu ljósi á það atriði. Á umræddu tímabili hefði starf kæranda fyrir X ehf. verið eina launaða starf hans og þar með aðalstarf hans. Hefði kærandi ásamt maka sínum verið eigandi ráðandi hlutar í X ehf. og því hefði launaákvörðun alfarið verið í hans höndum. Þá hefði vinnuframlag kæranda og sérþekking hans legið til grundvallar tekjuöflun í starfseminni, enda hefði kærandi verið eini starfsmaður félagsins fyrir utan það að eiginkona kæranda hefði sinnt bókhaldsstörfum fyrir félagið.

Skattstjóri tók fram að samkvæmt skattskilum kæranda, þegar miðað væri við flokk C-4 og reiknað með helmingi fjárhæðar bifreiðahlunninda, hefði starfshlutfall kæranda hjá X ehf. verið 13% árið 2002, 24% árið 2003 og tæp 35% árið 2004. Árið 2002 hefðu rekstrartekjur X ehf. verið 4.922.888 kr. Samkvæmt skýringum í bréfi félagsins, dags. 16. október 2006, þar sem fram kæmi að kærandi hefði haft lítið að gera framan af ári og starfshlutfall hans hefði að hámarki verið 15% fram í september 2002, væri ljóst að starfshlutfall hans hefði verið hærra en miðað hefði verið við á því ári. Á árinu 2003 hefðu rekstrartekjur X ehf. verið 9.721.398 kr. og væri ekki annað ráðið af framkomnum skýringum, sbr. bréf X ehf., dags. 29. júlí 2005, en að kærandi hefði haft nóg af verkefnum þar sem hann hefði ekki komist í önnur verkefni á meðan hann hefði sinnt stóru verkefni framan af ári. Því hefði starfshlutfall kæranda árið 2003 verið mun hærra heldur en það sem reiknað var með. Á árinu 2004 hefðu rekstrartekjur X ehf. verið 8.681.979 kr. og hefði sú skýring komið fram af hálfu X ehf. að óvissa um verkefnastöðu hefðu leitt til þess að laun hefðu verið ákveðin með fyrrgreindum hætti. Skattstjóri vísaði til þess að viðmiðunarreglur um reiknað endurgjald væru lágmarksviðmið og hefðu skýringar um slæma lausafjárstöðu eða óvissa um verkefnastöðu ekki mikið að segja ef fjárhagur fyrirtækis gæti á annað borð staðið undir launagreiðslum, nema fullnægjandi gögn gæfu til kynna að um hlutastarf hefði verið að ræða. Skýringar kæranda gæfu þvert á móti til kynna að hann hefði fengið hærri laun en tilgreind væru í skattskilum ef hann hefði unnið fyrir ótengdan aðila. Þá væri til þess að líta að samkvæmt samþykktum X ehf., dags. 31. desember 2006, væri kærandi framkvæmdastjóri félagsins og mætti ganga út frá því að um nokkuð vinnuframlag hefði verið að ræða af hans hálfu við stjórnun félagsins og önnur störf sem að jafnaði féllu undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994. Taldi skattstjóri að almennar skýringar, svo sem að tekjuflæði í vinnu við [starfsemi kæranda] hefði verið sveiflukennt og að unnið hefði verið í skorpum hefðu ekki verið fullnægjandi skýringar þannig að unnt væri að fallast á að aðilar gætu reiknað sér lægra endurgjald fyrir vinnu sína heldur en leiða mætti af viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Til þess að taka mætti tillit til skýringa kæranda um störf sem listamaður yrðu að koma fram frekari gögn um umfang þeirra starfa. Var það niðurstaða skattstjóra að framlögð gögn og skýringar bæru ekki nægjanlega skýrt með sér að kærandi hefði verið í hlutastarfi á umræddum árum fyrir X ehf. Samkvæmt því væru ekki skilyrði fyrir hendi til þess að víkja frá viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Vegna þeirra sjónarmiða kæranda að niðurstaða skattstjóra hefði í för með sér að tap myndaðist í rekstri X ehf. og að eiginfjárstaða yrði neikvæð vísaði skattstjóri til þess að ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 ættu ekki við um lögaðila. Hins vegar hefði skattstjóri í boðunarbréfi sínu í máli X ehf., dags. 6. febrúar 2007, miðað við að breytingar á skattframtali félagsins hefðu ekki í för með sér neikvæða eiginfjárstöðu þess og væri jafnframt við það miðað í máli kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. september 2008, krefst umboðsmaður kæranda þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. júní 2006, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda verði lækkuð. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Umboðsmaður kæranda tekur fram að sömu málsástæður og lagarök séu fyrir aðal- og varakröfum kæranda. Þá er í kærunni vísað til skýringa og andmæla kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi til viðbótar umfjöllun í kærunni.

Umboðsmaður kæranda gerir athugasemdir við brot skattstjóra á reglum um málshraða, enda hafi skattstjóri farið langt fram úr tímamörkum samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi meðferð skattstjóra á máli kæranda farið í bága við ákvæði 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fái ekki staðist að skattstjórar geti endalaust virt þessar reglur að vettugi án nokkurra réttaráhrifa.

Í kærunni áréttar umboðsmaður kæranda framkomin sjónarmið varðandi starfshlutfall kæranda og þátt bifreiðahlunninda við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi og mótmælir afstöðu skattstjóra hvað það varðar. Tekjuflæði í rekstri X ehf. hafi verið mjög sveiflukennt sem sjá megi af virðisaukaskattsskilum. Þá hafi rekstrartekjur félagsins um langan tíma og sérstaklega fyrri hluta þess tímabils sem breytingar skattstjóra taki til verið undir þeim mörkum að geta staðið undir reiknuðu endurgjaldi sem skattstjóri hafi reiknað kæranda. Kærandi hafi reynt að skýra þróun á verkefnastöðu hjá félaginu, tilhögun vinnuframlags í rekstri félagsins og gert grein fyrir störfum sínum að ...list. Samkvæmt skýringum kæranda, sem hafi stoð í skattskilagögnum X ehf. varðandi tekjumyndun félagsins, verði ráðið að ekki hafi verið um fullt starf að ræða hjá kæranda fyrir félagið og augljóst að hann hafi ekki getað fengið þær launagreiðslur sem skattstjóri reikni honum hefði hann innt af hendi sambærilegt vinnuframlag fyrir ótengdan aðila. Það sé vandséð hvaða gögn eða skýringar kærandi geti lagt fram umfram það sem þegar hafi verið gert til þess að sanna að ekki hafi verið um fullt starf að ræða af hans hálfu í ljósi þess að ekki hafi verið haldið utan um vinnustundir kæranda eftir hver verklok og fyrirliggjandi reikningar hafi ekki borið með sér útselda tíma. Umboðsmaður kæranda mótmælir því að skattstjóri taki einungis mið af helmingi bifreiðahlunninda við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda. Þessi afstaða skattstjóra hafi ekki verið rökstudd á annan hátt en að vísa til úrskurðaframkvæmdar, en síðan látið við það sitja að vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 739/1997 sem ekki verði séð að taki á þessu álitaefni. Telja verði rétt að taka að fullu tillit til bifreiðahlunninda kæranda við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi hans.

IV.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. desember 2008, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar umboðsmaðurinn fyrri kröfur sínar. Til sönnunar liststarfsemi kæranda eru lögð fram gögn um sýningar kæranda á verkum sínum í júní 2005 og apríl 2006 og ljósmyndir af störfum hans að listsköpun, auk yfirlýsinga tveggja aðila um listsýningar kæranda.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2009, hefur ríkisskattstjóri lagt fram framhaldskröfugerð í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda. Ítrekar ríkisskattstjóri áður framkomna kröfugerð þar sem eigi verði séð að nýjar málsástæður komi fram í greinargerð kæranda.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans í þágu X ehf. um 2.433.462 kr. gjaldárið 2003, um 2.951.800 kr. gjaldárið 2004 og um 2.701.800 kr. gjaldárið 2005 , sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 24. júní 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtölum sínum umrædd ár laun frá einkahlutafélaginu að fjárhæð 240.000 kr. gjaldárið 2003, 710.000 kr. gjaldárið 2004 og 1.200.000 kr. gjaldárið 2005. Ekki var um að ræða launatekjur kæranda frá öðrum aðilum að frátalinni greiðslu fyrsta árið frá Z að fjárhæð 8.400 kr. Jafnframt tilfærði kærandi bifreiðahlunnindi að fjárhæð 476.400 kr. frá X ehf. í skattframtölum hvert umrætt ár. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun í skattframtölum kæranda árin 2003, 2004 og 2005 væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki C-4 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu árið 2002 og viðmiðunarreglum fjármálaráðherra árin 2003 og 2004, þ.e. árslaunum að fjárhæð 3.600.000 kr. tekjuárið 2002, 3.900.000 kr. tekjuárið 2003 og 4.140.000 kr. tekjuárið 2004. Þá lagði skattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá félaginu á greindum árum. Til frádráttar við ákvörðun reiknaðs endurgjalds samkvæmt framansögðu færði skattstjóri helming tilgreindra bifreiðahlunninda, þ.e. 238.200 kr. hvert ár. Þá tók skattstjóri sérstakt tillit til afkomu rekstrar X ehf. gjaldárið 2003 með því að ákveða hækkun reiknaðs endurgjalds 688.338 kr. lægri en ella. Samkvæmt þessu leit skattstjóri svo á að reiknað endurgjald kæranda væri vanreiknað um fyrrgreindar fjárhæðir umrædd gjaldár. Til viðbótar þessum breytingum á reiknuðu endurgjaldi kæranda lækkaði skattstjóri tilfærðar arðstekjur kæranda frá X ehf. um 500.000 kr. gjaldárið 2004 og 250.000 kr. gjaldárið 2005. Ekki er vikið að síðastgreindum breytingum skattstjóra í kæru til yfirskattanefndar og er litið svo á að þær sæti ekki kæru.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. september 2008, byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína um niðurfellingu á hinum kærðu tekjufærslum skattstjóra, auk efnislegra málsástæðna, á því að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hendi skattstjóra. Víkur fyrst að þessari málsástæðu umboðsmanns kæranda sem varðar meintan ágalla á málsmeðferð skattstjóra.

Um málsmeðferð skattstjóra.

Eins og fram er komið hófst mál þetta, að því er kæranda varðar, með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 28. júní 2006, sem svarað var af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 30. september 2006. Áður hafi skattstjóri hins vegar aflað upplýsinga og skýringa frá X ehf. vegna sakarefnisins. Hófst sú upplýsingaöflun með bréfi til X ehf., dags. 16. október 2004, sem varðaði reiknað endurgjald kæranda tekjuárið 2002, og var bréfinu svarað af hálfu félagsins með bréfi, dags. 27. október 2004. Með bréfi, dags. 4. júlí 2005, fór skattstjóri fram á skýringar X ehf. vegna reiknaðs endurgjald kæranda tekjuárið 2003 og var því bréfi svarað af hálfu félagsins með bréfi, dags. 29. júlí 2005. Í framhaldi af ósk skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 10. október 2005, um framlagningu bókhaldsgagna X ehf. rekstrarárin 2002, 2003 og 2004, sem voru afhent skattstjóra hinn 21. október 2005, fór skattstjóri með bréfi, dags. 15. nóvember 2005, fram á margvíslegar skýringar vegna skattskila félagsins umrædd ár, þar á meðal um reiknað endurgjald kæranda tekjuárið 2004. Í framhaldi af þessu öllu fór boðun skattstjóra fram með bréfi, dags. 6. febrúar 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og veitti skattstjóri kæranda 15 daga frest til andmæla. Að framkomnum andmælum kæranda með bréfi, dags. 15. mars 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Samkvæmt þessu og áðurgreindum málsatvikum reynir í fyrsta lagi á það hvort skattstjóri hafi brotið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 vegna dráttar á meðferð þess frá því að málið hófst með umræddri gagnaöflun, sbr. bréf, dags. 16. október 2004, þar til boðun breytinga fór fram með bréfi skattstjóra, dags. 6. febrúar 2007. Í öðru lagi reynir á það hvort skattstjóri hafi vegna dráttar á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun brotið gegn ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um lögmæltan frest til uppkvaðningar slíks úrskurðar.

Hér að framan er gangur málsins rakinn. Samkvæmt því, sem þar kemur fram, liðu nærfellt 28 mánuðir frá því að gagnaöflun skattstjóra hófst með bréfi, dags. 16. október 2004, þar til boðun fór fram með bréfi, dags. 6. febrúar 2007. Gagnaöflun var lokið að fengnu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 2006, sem var svar við bréfi skattstjóra, dags. 28. júní 2006. Á tímabilinu frá 16. október 2004 höfðu þá orðið umtalsverð hlé á meðferð málsins hjá skattstjóra, einkum eftir að svarbréf X ehf., dags. 27. október 2004, barst skattstjóra. Frá því að gagnaöflun lauk samkvæmt þessu liðu rúmlega fjórir mánuðir þar til boðun fór frá með bréfi, dags. 6. febrúar 2007. Þótt ekki verði gerðar athugasemdir við þann tíma út af fyrir sig verður að telja að tafir hafi orðið á athugun málsins af hálfu skattstjóra og eins að málið hafi í heild tekið allt of langan tíma frá því það hófst, uns boðun fór fram, þannig að skattstjóri hafi gerst ber að drætti á meðferð málsins sem farið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki tilkynnti skattstjóri kæranda um tafir á þessu stigi málsins, sbr. fyrirmæli 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem honum bar að gera, og engar skýringar hafa komið fram á þessum drætti af hálfu skattstjóra.

Frá því að andsvör kæranda við boðun skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 6. febrúar 2007, bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. mars 2007, þar til skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008, liðu um fimmtán mánuðir. Samkvæmt framansögðu er því ljóst að skattstjóri fór verulega eða um þrettán mánuði fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu skattstjóra eða ríkisskattstjóra á þessum drætti og ekki tilkynnti skattstjóri kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi að því er séð verður. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 120. gr. laga nr. 90/2003 til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Samkvæmt þessu braut skattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu geta framangreind brot skattstjóra gegn almennri málshraðareglu og ákvæðum um lögmæltan frest til afgreiðslu máls ekki leitt til ómerkingar á ákvörðunum skattstjóra. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Um efnishlið málsins.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög um tekjuskatt, sbr. áður hliðstætt ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Fram er komið í málinu að kærandi og eiginkona hans eru eigendur alls hlutafjár í X ehf. og er kærandi framkvæmdastjóri félagsins. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þessa einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það í málinu. Þá er ágreiningslaust að kærandi falli undir viðmiðunarflokk C-4 samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002 og reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004, sbr. auglýsingar nr. 39, 17. janúar 2002, nr. 7, 8. janúar 2003 og nr. 17, 9. janúar 2004 í B-deild Stjórnartíðinda. Í málinu er hins vegar ágreiningur um umfang starfs kæranda, þ.e. vinnumagn, en af hálfu kæranda er því haldið fram að hann hafi verið í hlutastarfi hjá X ehf. umrædd ár.

Samkvæmt gögnum málsins var starfsemi X ehf. fólgin í ... . Samkvæmt fyrirliggjandi skattframtölum einkahlutafélagsins árin 2003, 2004 og 2005 námu rekstrartekjur þess 4.922.888 kr. rekstrarárið 2002, 9.721.398 kr. rekstrarárið 2003 og 8.681.979 kr. rekstrarárið 2004. Hreinar tekjur til skatts námu 1.830.523 kr. fyrsta árið, 3.337.399 kr. annað árið og 2.662.053 kr. þriðja árið. Kærandi var framkvæmdastjóri og eini starfsmaður X ehf. þau ár sem um ræðir og því ljóst að vinnuframlag hans og sérþekking hefur fyrst og fremst legið til grundvallar tekjuöflun félagsins. Þá verður að ganga út frá því að um eitthvert vinnuframlag hans hafi verið að ræða við stjórnun félagsins og önnur störf sem jafnan falla undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Með bréfum sínum til X ehf., dags. 16. október 2004, 4. júlí 2005 og 15. nóvember 2005, skoraði skattstjóri sem fyrr greinir á félagið að gefa skýringar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda umrædd ár og gera grein fyrir umfangi og eðli starfa hans hjá félaginu og hvernig laun hans hefðu verið ákveðin, sbr. og bréf skattstjóra til kæranda, dags. 28. júní 2006, þar sem skattstjóri beindi því til kæranda að gera ítarlega grein fyrir störfum sínum í þágu X ehf., m.a. með framlagningu vinnuskýrslna þar sem fram kæmi fjöldi vinnustunda við útseld verk. Af hálfu kæranda og X ehf. var við meðferð málsins hjá skattstjóra einkum vísað til þess að tekjuflæði X ehf. hefði verið sveiflukennt, unnið hefði verið í skorpum og vinna þess á milli legið niðri. Þannig hefðu engin verkefni verið hjá félaginu á fyrri hluta árs 2002. Hins vegar hefði kærandi unnið hratt á þeim tíma þegar verkefnum var til að dreifa og þannig staðið undir háum rekstrartekjum. Einnig var vísað til þess að rekstrartekjur félagsins stæðu ekki undir reiknuðu endurgjaldi með þeim fjárhæðum sem skattstjóri hafi ákvarðað. Loks var skírskotað til starfa kæranda við listsköpun. Þessar skýringar hefur kærandi ítrekað á seinni stigum málsins, sbr. m.a. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 24. september 2008. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 2006, vegna fyrirspurnarbréfs skattstjóra frá 28. júní 2006, kom fram að upplýsingar um vinnustundir kæranda umfram það sem fram kæmi í bókhaldsgögnum X ehf. væri ekki að hafa. Dagbækur hefðu verið notaðar við útskrift reikninga en þeim hefði verið eytt ásamt öðrum skissum og vinnugögnum vegna verkefna.

Samkvæmt því sem að framan er rakið verður að taka undir með skattstjóra að kærandi þykir ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu í þágu X ehf. á árunum 2002, 2003 og 2004 sem ætlast verður til í ljósi vefengingar skattstjóra og þess sem fyrir liggur um rekstur X ehf. Þá verður ekki litið framhjá því að samkvæmt skattframtölum kæranda var ekki um að ræða nein önnur launuð störf hans á árunum 2002, 2003 og 2004 að því undanskildu að kærandi fékk greidd laun frá Z að fjárhæð 8.400 kr. á árinu 2002. Ljóst er að það starf kæranda hefur ekki þýðingu í málinu, enda hefur því ekki verið haldið fram. Þá verður ekki séð að fyrirliggjandi gögn um listsköpun kæranda, sem einkum varða árin 2005 og 2006, renni stoðum undir skýringar kæranda, enda liggur fyrir samkvæmt skattskilum kæranda að ekki var um að ræða sjálfstæða starfsemi hans á því sviði. Samkvæmt þessu þykja ekki efni til annars en að miða reiknað endurgjald í tilviki kæranda við fullt starf á árunum 2003 og 2004. Á hinn bóginn þykja skýringar og athugasemdir kæranda varðandi umfang í rekstri X ehf. á fyrri hluta árs 2002, sem fá stuðning af því sem fyrir liggur um rekstrartekjur félagsins á því ári í samanburði við síðari ár, benda til þess að ekki hafi verið um að ræða fullt starf kæranda við rekstur X ehf. á árinu 2002. Tekið skal fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum úr bókhaldi X ehf. reiknaði kærandi sér ekki endurgjald vegna fyrstu fjögurra mánaða ársins 2002. Eins og fram er komið taldi skattstjóri afkomu X ehf. rekstrarárið 2002 gefa tilefni til þess að ákvarða reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2003 lægra en ella og varð hækkun reiknaðs endurgjalds það ár því 688.338 kr. lægra en samkvæmt forsendum skattstjóra að öðru leyti. Skýringar kæranda og önnur gögn málsins þykja gefa tilefni til þess að ákvarða reiknað endurgjald umrætt ár nokkru lægra en skattstjóri gerði. Með hliðsjón af framansögðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður starfshlutfall kæranda ákvarðað að álitum miðað við 70% af fullu starfi árið 2002.

Víkur þá að kröfu kæranda um að til frádráttar reiknuðu endurgjaldi komi full fjárhæð tilfærðra bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2003, 2004 og 2005 að fjárhæð 476.400 kr. hvert ár vegna afnota kæranda af bifreið X ehf. Eins og fram er komið tók skattstjóri tillit til greindra hlunninda við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda með helmingi tilfærðrar hlunnindafjárhæðar eða 238.200 kr. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar skyldi taka að einhverju leyti mið af bifreiðahlunnindum sem þætti í launum og taldi skattstjóri hæfilegt að miða við helming tilgreindra hlunninda í þeim efnum.

Tekið skal fram að í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra/fjármálaráðherra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, sem giltu greind ár, þ.e. tekjuárin 2002, 2003 og 2004, kemur ekki fram hvort og þá að hvaða marki tilfærð hlunnindi, þar á meðal bifreiðahlunnindi, skiptu máli við ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Í kröfugerðum sínum, dags. 14. nóvember 2008 og 13. febrúar 2009, víkur ríkisskattstjóri í engu að inntaki eigin reglna að þessu leyti. Var þó ríkt tilefni til að ríkisskattstjóri fjallaði í kröfugerð sinni um þýðingu bifreiðahlunninda kæranda að þessu leyti og skýrði í því sambandi umræddar reglur embættisins, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. a-lið 2. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Samkvæmt lagaákvæðum um reiknað endurgjald, sem rakin hafa verið að framan, sbr. og viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra og síðar fjármálaráðherra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, er ljóst að til grundvallar mati á því ber að leggja gildandi kjarasamninga og raunverulegar tekjur í viðkomandi starfsgrein. Að því virtu, sbr. og meginreglu þá sem fram kemur í 1. gr. laga nr. 28/1930, um greiðslu verkkaups, verður að líta svo á að framtal bifreiðahlunninda einna nægi ekki eitt sér sem fullnaðartekjufærsla reiknaðs endurgjalds. Skattstjóri hefur á hinn bóginn talið rétt að taka tillit til greindra hlunninda kæranda við ákvörðun reiknaðs endurgjalds hans og má taka undir það að svo sem fyrrgreindar viðmiðunarreglur eru úr garði gerðar sé ekki loku fyrir það skotið að líta beri til tekjufærðra hlunninda í þessu sambandi, enda eru bifreiðahlunnindi iðulega liður í endurgjaldi fyrir vinnu. Engin efni þykja hins vegar til þess að ganga lengra í þessum efnum en skattstjóri hefur gert. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Samkvæmt framansögðu ákvarðast reiknað endurgjald kæranda 2.281.800 kr. gjaldárið 2003 og lækkar því um 391.662 kr. frá því sem skattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2004 og 2005 stendur hins vegar óbreytt.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins sem gengið hefur kæranda í hag að nokkru leyti, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna málsins. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald kæranda verður 2.281.800 kr. gjaldárið 2003. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.