Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2008 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2008 barst skattstjóra hinn 11. nóvember 2008. Þá var skattframtal kæranda árið 2006 síðbúið samkvæmt því sem fram kemur í málinu. Af hálfu skattstjóra voru skattframtölin tekin til afgreiðslu sem skatterindi samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 13. janúar 2009. Með þeim úrskurði féllst skattstjóri á að leggja skattframtölin til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2006 og 2008. Skattstjóri tók fram í úrskurðinum að ríkisskattstjóri hefði með bréfi, dags. 8. júlí 2005, veitt skattstjóranum ótakmarkað umboð til afgreiðslu skattframtala sem bærust eftir að kærufresti lyki þegar skattaðili hefði sætt áætlun opinberra gjalda.

Afgreiðsla skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 sætir ekki kæru í máli þessu og verður ekki frekar um hana fjallað. Skattstjóri gerði þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2008 að færa kæranda til tekna sem fjármagnstekjur í reit 522 í skattframtalinu söluhagnað að fjárhæð 38.593.170 kr. vegna sölu á íbúðarhúsnæði að B-götu 7. Að auki bætti skattstjóri 15% álagi við skattstofna samkvæmt skattframtalinu vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam álagsfjárhæð á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts 5.788.975 kr. og því nam tekjufærsla söluhagnaðar að meðtöldu álagi 44.382.145 kr. Skattkvæmt skattframtalinu nam tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 12.480.000 kr. Að teknu tilliti til 2. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 nam álagsfjárhæð vegna hinna síðbúnu framtalsskila 93.600 kr. og því ákvarðaðist tekjuskatts- og útsvarsstofn að meðtöldu álagi 12.573.600 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2009, krefst umboðsmaður kæranda þess að ákvörðun skattstjóra um tekjufærslu umrædds söluhagnaðar að fjárhæð 38.593.170 kr. verði ómerkt. Þá er þess krafist sérstaklega að álagsbeitingu skattstjóra verði hnekkt. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 150.000 kr.

II.

Nánari málavextir eru þeir að innsendu skattframtali kæranda árið 2008 fylgdu greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Í fyrsta lagi var um að ræða greinargerð vegna kaupa kæranda á fasteign (atvinnuhúsnæði) að B-götu 7 (fastanúmer --- ----) af C ehf. fyrir 85.000.000 kr. með kaupsamningi, dags. 19. júlí 2007, svo og greinargerð um sölu þessarar eignar til D ehf. fyrir sama verð með kaupsamningi, dags. 23. júlí 2007. Varða gerningar þessir ekki ágreiningsefni málsins. Í öðru lagi var um að ræða greinargerð vegna sölu kæranda á fasteign (íbúðarhúsnæði) að B-götu 7 (fastanúmer --- ----) til D ehf. fyrir 210.000.000 kr. með kaupsamningi, dags. 25. júlí 2007. Fram kom í greinargerðinni að um væri að ræða íbúðarhúsnæði undir stærðarmörkum er hefði verið í eigu seljanda í full tvö ár eða lengur. Þá kom fram að kaupár hefði verið 1998, söluverð 210.000.000 kr. og framreiknað kaupverð 31.067.400 kr. (26.000.000 kr. x 1,1949) og söluhagnaður því 178.932.600 kr. er væri skattfrjáls, sbr. tilgreiningu undir „ráðstöfun hagnaðar“. Í þriðja lagi fylgdi skattframtalinu greinargerð vegna kaupa kæranda á sumarbústað í E fyrir 18.000.000 kr. hinn 13. september 2007.

Í greindum úrskurði sínum, dags. 13. janúar 2009, rakti skattstjóri orðrétt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er tekið fram að hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur teljist söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Ákvæði greinarinnar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 rúmmetrum á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 rúmmetrum ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut. Stærðarmörk þau, er gilda fyrir hjón, gildi einnig um sölu eftirlifandi maka á íbúðarhúsnæði sem hafi verið í eigu hjónanna. Um söluhagnað umfram þessi mörk gildi ákvæði 15 gr. laganna. Ákvæði þeirrar greinar gildi einnig um meðferð söluhagnaðar af íbúðarhúsnæði í eigu hvers konar lögaðila. Þá er tekið fram að selji maður íbúðarhúsnæði innan árs frá því að hann keypti annað húsnæði eða innan tveggja ára frá því að hann hóf byggingu nýs húsnæðis skal við ákvörðun á heildarrúmmáli íbúðarhúsnæðis í eigu seljanda við sölu miða við það heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis er var í eigu seljanda áður en hann keypti nýrra húsnæði eða hóf byggingu þess, enda sé söluhagnaðinum varið til fjármögnunar á hinu nýja húsnæði. Skattstjóri tók fram að samkvæmt upplýsingum Fasteignamats ríkisins væri hið selda íbúðarhúsnæði 251,4 fermetrar eða 765 rúmmetrar. Samkvæmt útreikningi kæranda í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) væri söluhagnaður 178.932.600 kr. Skattfrjáls söluhagnaður væri vegna 600 rúmmetra, en skattskyldur söluhagnaður vegna 165 rúmmetra reiknaðist 38.593.170 kr. Þá fjárhæð bæri að skattleggja sem fjármagnstekjur samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 í 10% skatti.

Auk greindrar tekjufærslu á söluhagnaði í skattframtali kæranda árið 2008 bætti skattstjóri vegna síðbúinna framtalsskila 15% álagi við skattstofna samkvæmt skattframtalinu, bæði tekjuskatts- og útsvarsstofn og stofn til fjármagnstekjuskatts, en síðastgreindi stofninn fólst einvörðungu í umræddum vanfærðum söluhagnaði, sbr. heimildarákvæði 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004 hefði ekki verið skilað fyrr en 1. mars 2005, skattframtal árið 2005 hefði borist 10. júní 2005, skattframtal árið 2006 hefði borist 10. júní 2008 og skattframtal árið 2007 hefði enn ekki borist. Skattframtal árið 2008 hefði fyrst borist 11. nóvember 2008. Með hliðsjón af þessu yrði ekki talið að af hálfu kæranda hefði verið sýnt fram á það að þær ástæður hefðu verið fyrir hendi er leiddu til þess að fella bæri álag niður samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi álagsbeitingu vísaði skattstjóri m.a. til auglýsingar ríkisskattstjóra nr. 9/1991, dags. 30. maí 1991, sem birtist í 71. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, en þar kæmi fram að þegar talið væri fram eftir að álagningu skattstjóra væri lokið mætti skattstjóri bæta allt að 15% álagi við þá stofna til tekjuskatts og útsvars sem hann ákvarðaði umfram 95% af stofni sem staðgreiðslu var skilað af.

III.

Með kæru, dags. 14. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 13. janúar 2009, til yfirskattanefndar. Fram kemur í kærunni að hún varði skattframtal kæranda árið 2008. Krefst umboðsmaðurinn þess að sú ákvörðun skattstjóra að telja kæranda til skattskyldra tekna hluta af hagnaði af sölu íbúðarhúsnæðis að B-götu 7 að fjárhæð 38.593.170 kr. verði ómerkt. Þá er þess krafist að hnekkt verði þeirri ákvörðun skattstjóra að beita álagi á „meinta vantalda skattstofna“. Ennfremur er gerð sú krafa að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 150.000 kr.

Í kærunni er boðað að nánari rökstuðningur verði lagður fram innan skamms. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. júní 2009, barst rökstuðningur fyrir framsettum kröfum. Kemur þar fram að skattstjóri hafi fært kæranda til tekna 38.593.170 kr. af „meintum söluhagnaði“ að fjárhæð 178.932.600 kr. sem hefði verið í samræmi við hlutfall rúmmáls þess hluta hins selda íbúðarhúsnæðis, sem var umfram 600 rúmmetra, af heildarrúmmáli hins selda 765 rúmmetrum. Við ákvörðun fjárhæðar söluhagnaðarins hafi skattstjóri lagt til grundvallar upplýsingar sem hann hafði um stofnverð eignarinnar, en þær upplýsingar hafi hins vegar ekki verið réttar. Þannig hafi skattstjóri ekki haft upplýsingar um kostnað við gagngerar endurbætur á húsnæðinu, sem fram hafi farið á árunum 1998 til 2000, og um greiðslu kæranda til fyrrum sambýliskonu sinnar á árinu 2004 fyrir hennar eignarhlut í húsnæðinu. Að virtum framreikningi samkvæmt 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 hafi stofnverð eignarinnar verið vantalið um meira en 60.000.000 kr. og að sama skapi hafi skattstjóri ofreiknað fjárhæð söluhagnaðarins. Umboðsmaður kæranda tekur fram að við framtalsgerð hafi kærandi talið að hagnaður vegna sölu eignarinnar væri ekki skattskyldur þar sem um væri að ræða íbúðarhúsnæði sem verið hefði í eigu hans í meira en tvö ár. Skattstjóri hafi réttilega talið að slíkt skattleysi tæki aðeins til hagnaðar vegna sölu íbúðarhúsnæðis er ekki færi fram úr 600 rúmmetrum, en að hagnaður umfram þau mörk færi eftir 15. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri hafi hins vegar látið hjá líða að leita eftir afstöðu kæranda um það hvort hann vildi nýta sér ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um að telja helming söluverðsins til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar að því er varðaði sölu umfram 600 rúmmetra, en heildarstærð hins selda íbúðarhúsnæðis hefði verið 765 rúmmetrar. Vegna þessa annmarka á málsmeðferð skattstjóri sé þess krafist að ómerkt verði sú ákvörðun skattstjóra „að telja ætlaðan söluhagnað kr. 38.593.170 til skattskyldra tekna og að auka við þá fjárhæð 15% álagi“, eins og þar segir. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að ágreiningslaust sé að söluverð íbúðarhúsnæðisins að B-götu 7 hafi numið 210.000.000 kr. Söluverð þess hluta, sem hafi verið umfram 600 rúmmetra, hafi því numið 45.647.059 kr. (210.000.000 kr. x 165/765) (Rétt fjárhæð er 45.294.118 kr.). Þess sé krafist „að helmingur þeirrar fjárhæðar, þ.e. 22.647.059 kr., verði færðar kæranda til tekna, skattskyldra til 10% skatts af fjármagnstekjum, í stað reiknaðs söluhagnaðar“. Umboðsmaður kæranda tekur fram að dráttur hafi orðið á framlagningu rökstuðnings í málinu er stafi af því að reynt hafi verið að ná saman fullnægjandi gögnum til sönnunar á kostnaði við endurbætur á B-götu 7, enda hafi staðið til að leiða fram rétt stofnverð og þar með rétta fjárhæð söluhagnaðar. Það hafi hins vegar ekki tekist og því sé í framlögðum rökstuðningi byggt á beitingu heimildarákvæðis 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 12. júní 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Er þess krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem hún er of seint fram komin, en lögmæltur 3 mánaða kærufrestur skv. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, rann út þann 13. janúar 2009. Kærubréf kæranda barst yfirskattanefnd hins vegar ekki fyrr en 14. apríl 2009. Kæran uppfyllir ekki skilyrði 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum hafi eigi verið unnt að bæta úr þessum annmörkum.

Telji yfirskattanefnd hins vegar að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir ofangreindan formgalla er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 25. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram hjá umboðsmanninum að krafa ríkisskattstjóra um frávísun kæru kæranda virtist annars vegar byggja á því að hún hafi borist yfirskattanefnd einum degi eftir að þriggja mánaða kærufrestur hafi verið liðinn. Sé hinn kærði úrskurður dagsettur 13. janúar 2009, en kæran hafi borist nefndinni hinn 14. apríl 2009. Ríkisskattstjóra yfirsjáist að 13. apríl hafi borið upp á annan dag páska á árinu 2009, en þá hafi skrifstofa yfirskattanefndar verið lokuð. Daginn eftir hafi kæran verið lögð fram á skrifstofu nefndarinnar. Vísar umboðsmaðurinn til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 211/1997 og kveður hann upplýsandi í þessum efnum. Hins vegar byggi krafa ríkisskattstjóra um frávísun kærunnar á því að kæran uppfylli ekki skilyrði 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Hafi ríkisskattstjóri þó ekki vikið að því í hverju ætlaðir annmarkar á kærunni séu fólgnir, en vænta megi að átt sé við að rökstuðningur með kærunni hafi ekki verið lagður fram upphaflega, en boðaður síðar. Hann hafi hins vegar borist með bréfi, dags. 5. júní 2009, eða viku fyrr en ríkisskattstjóri hafi lagt fram kröfugerð sína. Í bréfinu hafi ennfremur verið gerð grein fyrir ástæðum síðbúins rökstuðnings. Með vísan til framangreinds krefst umboðsmaður kæranda þess að frávísunarkröfu ríkisskattstjóra verði hrundið. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að efnisleg krafa ríkisskattstjóra, sem feli í sér að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur, gefi ekki tilefni til frekari umfjöllunar, enda andmæli ríkisskattstjóri hvorki lagarökum né málsástæðum í kröfugerð sinni. Þá gerir umboðsmaður kæranda frekari grein fyrir málskostnaði. Í kæru hafi verið krafist 150.000 kr. í málskostnað. Kostnaður kæranda vegna málsins muni hins vegar nema 335.496 kr. og sé þess vænst að samsvarandi fjárhæð verði úrskurðuð sem málskostnaður.

V.

Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðar skattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Hinn kærði úrskurður skattstjóra er dagsettur 13. janúar 2009 og liggur ekki annað fyrir en að hann hafi verið póstlagður þann sama dag. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests 14. apríl 2009, enda bar 13. apríl 2009 upp á annan dag páska, eins og umboðsmaður kæranda bendir réttilega á í bréfi sínu, dags. 25. júní 2009, sbr. og 2. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kæran, sem dagsett er hinn 14. apríl 2009 og barst yfirskattanefnd þann sama dag, er samkvæmt því komin fram innan kærufrests. Verður kærunni því ekki vísað frá yfirskattanefnd á þeim grundvelli að hún sé fram komin að liðnum kærufresti. Að auki telur ríkisskattstjóri að vísa beri kærunni frá á grundvelli 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, en ekki kemur fram í kröfugerð embættisins, dags. 12. júní 2009, hvaða ágalli á kærunni eigi að leiða til frávísunar hennar samkvæmt greindu ákvæði. Að þessu athuguðu og virtri kærunni, eins og hún liggur fyrir, verður kærunni ekki vísað frá á þessum grundvelli. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hrundið.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2008 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við áætlun á opinberum gjöldum var kæranda ekki ákvarðaður fjármagnstekjuskattsstofn. Skattframtal kæranda barst skattstjóra hinn 11. nóvember 2008 og tók skattstjóri skattframtalið til meðferðar sem skatterindi, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, með vísan til þess að ríkisskattstjóri hefði falið skattstjóranum að afgreiða erindi gjaldenda sem bærust eftir að kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda lyki þegar farið væri fram á að framtal yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar. Með úrskurði, dags. 13. janúar 2009, féllst skattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda á hinu innsenda skattframtali með þeirri breytingu að fjármagnstekjur kæranda voru ákvarðaðar 38.593.170 kr. vegna ætlaðs söluhagnaðar af íbúðarhúsnæði að B-götu 7, sem kærandi seldi á árinu 2007, eins og nánar er gerð grein fyrir í II. kafla hér að framan. Þá bætti skattstjóri 15% álagi við skattstofna samkvæmt skattframtalinu vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, bæði á tekjuskatts- og útsvarsstofn og stofn til fjármagnstekjuskatts sem að öllu leyti stafaði af greindri tekjufærslu á umræddum söluhagnaði. Við ákvörðun álags á tekjuskatts- og útsvarsstofns tók skattstjóri tillit til að hve miklu leyti innheimta gjalda hafði farið fram í staðgreiðslu, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og mál kæranda bar að samkvæmt framansögðu var skattstjóri ekki bundinn af tilkynningar- og fyrirspurnarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann hafna erindi kæranda eða einungis verða við því að hluta. Skattstjóra bar hins vegar að sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Þá bar honum að rökstyðja ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram að hinn kærði úrskurður skattstjóra, dags. 13. janúar 2009, var kveðinn upp á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt þeirri heimild sem mælt er fyrir um í 3. mgr. 101. gr. laganna. Þar er tekið fram að telji ríkisskattstjóri ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á, geti hann ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr. ef um hækkun er að ræða. Skattaðila sé heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Hin umdeilda breyting skattstjóra á skattframtali kæranda leiddi ekki til hækkunar gjalda frá þeirri áætlun sem kærandi hafði sætt og féll niður með þeirri ákvörðun skattstjóra að leggja hið innsenda skattframtal, með umræddri breytingu, til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008 í stað áætlaðra skattstofna. Að teknu tilliti til lækkunar almenns tekjuskatts og útsvars nam lækkun opinberra gjalda kæranda samtals 2.886.733 kr. samkvæmt úrskurði skattstjóra frá því sem áætlað hafði verið þrátt fyrir hækkun fjármagnstekjuskatts sem leiddi af hinni umdeildu breytingu. Fyrirmæli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sem fela í sér, sbr. tilvísun ákvæðisins til 96. gr. laganna, sé um hækkun að ræða, að skattaðila gefist kostur á að koma að athugasemdum sínum áður en breyting er ákveðin, áttu því ekki við.

Ágreiningsefni máls þessa er tvíþætt. Í fyrsta lagi er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 13. janúar 2009, að færa kæranda til tekna meintan skattskyldan hagnað að fjárhæð 38.593.170 kr. vegna sölu á íbúðarhúsnæði að B-götu 7. Eins og fram er komið nam fjárhæð söluhagnaðar fasteignar þessarar 178.932.600 kr. samkvæmt útreikningi kæranda sjálfs í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2008. Skattstjóri taldi að söluhagnaðurinn væri skattskyldur að því marki sem stærð hins selda íbúðarhúsnæðis hefði farið fram úr stærðarmörkum 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu bæri að ákvarða skattskyldan söluhagnað í samræmi við hlutfall rúmmáls þess hluta hins selda íbúðarhúsnæðis, sem var umfram 600 rúmmetra, af heildarrúmmáli hins selda 765 rúmmetrum. Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist í kæru, dags. 14. apríl 2009, að þessi breyting skattstjóra á skattframtalinu verði ómerkt og því borið við, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 5. júní 2009, að sá annmarki hafi verið á málsmeðferð skattstjóra að hann hafi látið undir höfuð leggjast að leita eftir afstöðu kæranda til þess hvort hann vildi nýta sér 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar. Í síðastgreindu bréfi er ennfremur sett fram með beinum og formlegum hætti krafa um að söluhagnaðurinn verði ákvarðaður á þessum grundvelli. Verður að skýra kröfugerð kæranda svo hvað varðar þennan þátt málsins að þess sé aðallega krafist að tekjufærsla skattstjóra verði alfarið ómerkt vegna ágalla á meðferð málsins, en til vara að fjárhæð söluhagnaðar verði ákvörðuð á grundvelli 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og verði 22.647.059 kr. Tekið skal fram að þau stærðarmörk, sem skattstjóri lagði til grundvallar, eru ágreiningslaus. Þá verður að skilja kæruna svo að ekki sé haldið til streitu að stofnverð hinnar seldu eignar verði hækkað, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 5. júní 2009, og þar framsetta kröfu á grundvelli 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi er gerð sjálfstæð krafa um að álagsbeiting skattstjóra á skattstofna samkvæmt skattframtalinu verði niður felld. Í kæru er vísað til þess að skattstjóri hafi beitt álagi á „meinta vantalda skattstofna“. Það er á misskilningi byggt, enda beitti skattstjóri 15% álagi á skattstofna samkvæmt skattframtalinu vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri vísaði til, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 13. janúar 2009. Verður leyst úr því kæruefni á þeim grundvelli. Víkur fyrst að þeirri ákvörðun skattstjóra að tekjufæra umræddan söluhagnað að fjárhæð 38.593.170 kr. í reit 522 í skattframtali kæranda árið 2008.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Er tekið fram að ákvæði þessarar greinar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna. Kemur fram í 5. mgr. 17. gr. laganna að falli sala íbúðarhúsnæðis bæði undir ákvæði þessarar greinar og 15. gr. skuli söluhagnaði skipt til skattlagningar í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem seljandi átti umfram 600 m³ á söludegi eða 1.200 m³, eftir því sem við á, sbr. 1. mgr., og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Óumdeilt er í máli þessu að heildarrúmmál hins selda íbúðarhúsnæðis kæranda að B-götu 7 hafi numið 765 m³ og þannig verið 165 m³ umfram þau stærðarmörk sem sett eru í 2. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 og að um söluhagnað að því er þessa umframstærð varðar fari eftir 15. gr. sömu laga, sbr. 4. málsl. 1. mgr. fyrstnefndu lagagreinarinnar. Skipti skattstjóri því söluhagnaði að fjárhæð 178.932.600 kr. til skattlagningar eftir fyrrnefndum lagagreinum í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem kærandi átti umfram 600 m³ á söludegi og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvarðaðist skattskyldur söluhagnaður 38.593.170 kr. Fyrir liggur að söluverð eignarinnar nam 210.000.000 kr. þannig að söluverð þess hluta fasteignarinnar, sem er umfram stærðarmörk samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, telst hafa numið 45.294.118 kr. Nemur helmingur þess söluverðs 22.647.059 kr.

Umboðsmaður kæranda byggir aðalkröfu sína hvað varðar þetta kæruefni á því, eins og fyrr segir, að skattstjóri hafi ekki gætt þess að bera það undir kæranda hvort hann vildi nýta sér heimild 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Því beri að ómerkja breytingu skattstjóra með öllu. Taka má undir það að rétt hefði verið að skattstjóri innti kæranda eftir því hvort hann vildi nýta sér greinda heimild áður en skattstjóri ákvað breytingu sína, enda blasti við að það var kæranda hagfelldara en sú tekjufærsla skattstjóra á skattskyldum hluta söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sem leiddi af þeim útreikningi söluhagnaðar sem lá fyrir af hendi kæranda í fylgigögnum skattframtalsins. Þrátt fyrir þetta þykir ekki nægt tilefni til að ómerkja breytingu skattstjóra að öllu leyti eins og krafist er. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað. Með vísan til 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 17. gr. sömu laga, er hins vegar fallist á varakröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins þess efnis að honum verði heimilað að telja helming söluverðs 22.647.059 kr. til skattskyldra tekna í stað hins skattskylda hluta söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laganna. Víkur þá að álagsbeitingu skattstjóra.

Í 1. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að skattstjóri megi bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests. Þó skuli skattstjóri taka tillit til að hve miklu leyti innheimta gjalda hefur farið fram í staðgreiðslu og skuli ríkisskattstjóri setja nánari reglur um það atriði, sbr. 2. og 3. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Berist framtal, sem álagning verði byggð á, eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu skattstjóra sé lokið, megi þó aðeins bæta 0,5% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafi dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 10%, sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. 108. gr. laganna. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er boðið að fella skuli niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Ríkisskattstjóri hefur á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 3. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sett reglur um beitingu álags á gjaldstofna þegar of seint eða ekki er fram talið, sbr. auglýsingu embættisins nr. 9/1991, dags. 30. maí 1991, sem birtist í 71. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991. Þar kemur fram að þegar talið er fram eftir að álagningu skattstjóra er lokið megi skattstjóri bæta allt að 15% álagi við þá stofna til tekjuskatts og útsvars sem hann ákvarðar umfram 95% af stofni sem staðgreiðslu var skilað af. Segir að þannig útreiknuð fjárhæð teljist réttilega ákvarðað álag á gjaldstofna skv. 1. málslið 1. mgr. 106 gr. tekjuskattslaga.

Skattframtal kæranda árið 2008 barst skattstjóra að framtalsfresti liðnum og eftir að almennri álagningu opinberra gjalda á einstaklinga lauk eða hinn 11. nóvember 2008 eftir því sem fram kemur í gögnum málsins. Skattstjóri afgreiddi skattframtalið sem skatterindi, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt langri skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila hefur skipt máli hvort um ítrekuð síðbúin framtalsskil er að ræða. Skattstjóri taldi ekki efni til annars en beita heimildarákvæði 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda, enda hefði ekki verið sýnt fram á að ákvæði 3. mgr. lagagreinar þessarar ætti við þannig að fella bæri álag niður. Þá rökstuddi skattstjóri álagsbeitinguna með vísan til síðbúinna framtalsskila kæranda árin 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. fyrrgreinda skatt- og úrskurðaframkvæmd. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um það hvað valdið hafi þeim drætti sem varð á skilum skattframtals árið 2008. Samkvæmt því þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né verður talið að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 1. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður, er svari til 335.496 kr., sbr. bréf, dags. 25. júní 2009, til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en ætla má þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskyldur söluhagnaður í reit 522 í skattframtali kæranda árið 2008 lækkar í 22.647.059 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.