Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2007 og sætti félagið því áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár, sbr. ákvæði 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2007 barst skattstjóra þann 24. september 2007 og var tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 20. desember 2007, og lagði fyrir kæranda að leggja fram tiltekin gögn og upplýsingar, m.a. varðandi söluhagnað fyrnanlegra eigna að fjárhæð 593.727.441 kr. Kom fram í bréfi skattstjóra að skattlagningu söluhagnaðarins hefði verið frestað um tvenn áramót í skattframtali kæranda árið 2005, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, en ekki yrði séð að söluhagnaðurinn hefði verið tekjufærður í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007. Með bréfi kæranda, dags. 30. janúar 2008, voru lögð fram umbeðin gögn og skýringar. Að því er snertir tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar fyrnanlegra eigna var rakið í bréfi kæranda að um væri að ræða söluhagnað vegna sölu á húsnæði félagsins við N-götu í Reykjavík á árinu 2004. Fasteignin hefði verið seld þar sem fyrirhugað hefði verið að byggja nýtt og hentugra húsnæði undir starfsemi kæranda við Z-götu. Hins vegar hefði frágangur við Z-götu ... dregist af hálfu Reykjavíkurborgar og af þeim sökum hefðu orðið tafir á umræddum byggingarframkvæmdum kæranda. Vegna hinna óviðráðanlegu tafa á afhendingu byggingarréttar á leigulóð við Z-götu væri óskað eftir því að skattstjóri heimilaði frestun á tekjufærslu söluhagnaðar frá árinu 2004 til áranna 2007 og 2008 og fyrningu söluhagnaðarins á móti byggingarkostnaði hins nýja húsnæðis kæranda við Z-götu. Yrði ekki fallist á þá meðferð söluhagnaðarins væri óskað eftir því að söluhagnaðurinn 593.727.441 kr. yrði tekjufærður í skattframtali árið 2006 og tilteknar leiðréttingar gerðar á skattframtölum árin 2006 og 2007 til samræmis. Var gerð nánari grein fyrir þeim leiðréttingum í bréfi kæranda.

Með úrskurðum, dags. 5. mars 2008, tók skattstjóri til afgreiðslu kæru kæranda á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og beiðni félagsins um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2006, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga, en fram kom að ríkisskattstjóri hefði falið skattstjóra afgreiðslu þess erindis með bréfi, dags. 26. febrúar 2008. Í úrskurði skattstjóra vegna gjaldársins 2006 kom fram að beiðni kæranda um leiðréttingu sneri fyrst og fremst að því að byggingarréttur á lóð við N-götu (sic) yrði færður til eignar sem fyrnanleg eign 179.943.336 kr. og fyrndur á móti frestuðum söluhagnaði. Þá væri sömuleiðis óskað eftir breytingum á eftirstöðvum frestaðs söluhagnaðar frá tekjuárinu 2004 og frestun söluhagnaðar á tekjuárinu 2005. Eins og málið lægi fyrir yrði fallist á leiðréttingar á skattframtali kæranda árið 2006. Var gerð svofelld grein fyrir þeim leiðréttingum í úrskurði skattstjóra:

„Frestun tekjufærslu að fjárhæð kr. 188.696.070 í reit 4030 á framtali felld niður.

Byggingarréttur/byggingarkostnaður að fjárhæð kr. 179.943.336 á lóð félagsins að N-götu er færður til eignar sem fyrnanleg eign samkvæmt 5. tölul. 37. gr. laga nr. 90/2003.

Hreinar tekjur félagsins fyrir tekjufærslu eldri söluhagnaðar, aukafyrninga og frestun söluhagnaðar ársins 2005 nema kr. 207.653.337.

Samkvæmt eignaskrá með skattframtali 2006 er möguleg heimild til aukafyrninga á móti söluhagnaði samtals kr. 225.062.078. Bent skal á að skv. 14. gr. laga nr. 90/2003 þarf að fullnýta fyrningarheimildir áður en til frestunar söluhagnaðar kemur. Því er ekki unnt að fresta jafn hárri fjárhæð og fram kemur í bréfi félagsins.

Á móti tekjufærðum hluta söluhagnaðar frá árinu 2004 kr. 225.062.078 er því færð aukafyrning kr. 161.949.002 í byggingarétti/byggingarkostnaði á lóð félagsins að N-götu. Þessu til viðbótar eru færðar aukafyrningar að fjárhæð kr. 44.155.809 sbr. meðfylgjandi yfirlit. Áður færðar aukafyrningar að fjárhæð kr. 18.957.267 eru óbreyttar. Samtals nema því aukafyrningar á móti áður tekjufærðum söluhagnaði kr. 225.062.078.

Af framangreindu leiðir að eftirstöðvar söluhagnaðar ársins 2004 sem frestast fram á skattframtal 2007 nema kr. 368.665.363 (kr. 593.727.441 – kr. 225.062.078) en ekki kr. 363.244.335 eins og fram kemur í beiðni félagsins.

Söluhagnaður á árinu 2005 sem frestast um tvenn áramót skv. 14. gr. laganna nemur kr. 207.653.337 en ekki kr. 257.230.174 eins og fram kemur í bréfi félagsins. Helgast breytingin af því að ekki er heimilt að mynda tap með frestun söluhagnaðar skv. 14. gr. laganna.“

Í niðurlagi úrskurðar skattstjóra kom fram að framangreindar breytingar hefðu engar gjaldabreytingar í för með sér.

Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 5. mars 2008, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2007 kom fram að ekki væri unnt að fallast á kröfu kæranda um frekari frestun á skattlagningu söluhagnaðar sem myndast hefði á árinu 2004, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri vísaði til í því sambandi. Hins vegar væri fallist á beiðni kæranda um leiðréttingar á skattframtali árið 2007, m.a. til samræmis við leiðréttingar á skattframtali félagsins árið 2006. Var gerð sundurliðuð grein fyrir þeim leiðréttingum í úrskurðinum. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Í eignaskrá félagsins er eignfærður byggingarkostnaður í fyrningarflokki „06 Mannvirki“ við Z-götu að fjárhæð kr. 4.981.236. Aukafyrning kr. 4.483.112 er færð á móti þessum byggingarkostnaði og er fjárhæðin innifalin í aukafyrningum sbr. tl. 3 hér á undan.

Samkvæmt framlögðum reikningi með svarbréfi félagsins var kaupverð lóðar við Z-götu kr. 125.207.850 eins og eignfært er í eignaskrá félagsins í fyrningarflokki „09 Ófyrnanlegar eignir“. Ekki er fallist á að hér sé um að ræða byggingakostnað atvinnuhúsnæðis sem heimilt er að fyrna skv. 33. gr. laga nr. 90/2003 heldur er ljóst að um venjubundin lóðarkaup er að ræða. Færsla aukafyrninga í lóð við Z-götu á móti tekjufærðum söluhagnaði 2004 kemur því ekki til álita þar sem lóðir teljast ekki fyrnanlegar eignir samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003.

Ljóst er að ekki hefur verið aflað fyrnanlegra eigna til að aukafyrna á móti tekjufærðum söluhagnaði frá árinu 2004. Nemur söluhagnaður umfram aukafyrningar kr. 349.895.362. Á þann hluta tekjufærðs söluhagnaðar 2004 sem er umfram aukafyrningar er reiknað 10% álag í samræmi við 3. málslið 14. gr. laganna. Er álagið kr. 34.989.536 fært til tekna í reit 4130.“

Í niðurlagi úrskurðar skattstjóra kom fram að framangreindar breytingar hefðu í för með sér að í stað yfirfæranlegs rekstrartaps til næsta árs að fjárhæð 99.637.845 kr. yrði hagnaður 212.353.889 kr.

II.

Með kæru, dags. 29. maí 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurðum skattstjóra, dags. 5. mars 2008, til yfirskattanefndar. Í kærunni eru gerðar svofelldar kröfur af hálfu kæranda:

„Kærandi krefst þess að fallist verði á að byggingarréttur á Z-götu verði viðurkenndur sem fyrnanleg eign og að fyrning hans verði færð á móti tekjufærðum söluhagnaði. Jafnframt er þess krafist að kæranda verði heimilað að færa keyptan rétt til einkaleyfis alveg niður með fyrningu þannig að ekki þurfi að standa eftir 10% af verðmæti þess í bókum kæranda. Þá er farið fram á að stofn til útreiknings álags verði lækkaður auk þess sem gerð er athugasemd við tiltekna útreikninga skattstjóra. Að lokum er farið fram á að yfirskattanefnd úrskurði kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar, sbr. heimild í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998.“

Í kærunni er rakið að vegna óviðráðanlegra tafa af hendi Reykjavíkurborgar við framkvæmdir ... hafi byggingarréttur á Z-götu ekki fengist keyptur fyrr en á árinu 2006. Í samningi um lóðina sé tekið fram að Y sf. eigi forkaupsrétt að öllum fasteignum sem kærandi komi til með að reisa á lóðinni auk þess sem miklar takmarkanir séu á þeirri starfsemi sem heimilt sé að hafa með höndum á svæðinu. Lóðin sé því leigð til skamms tíma með skýrum takmörkunum og forkaupsrétti lóðareiganda að byggingum á lóðinni. Sá réttur, sem þannig hafi verið keyptur, tengist því alfarið húsnæði sem byggt sé á lóðinni. Í skattframkvæmd hafi verið litið svo á að heildarkaupverð fasteignar (stofnverð) feli í sér bæði fasteignamat húss og fasteignamat lóðar, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 271/1984. Umræddur byggingarréttur sé í eðli sínu réttindi sem myndi heildarfyrningargrunn þeirrar fasteignar sem rísa muni á úthlutaðri lóð kæranda, enda óaðskiljanlegur hluti af heildarfjárfestingu þeirri sem myndi fyrningargrunninn. Kærandi hafi þegar hafist handa við byggingu framtíðarhúsnæðis undir starfsemi félagsins á lóðinni við Z-götu og byggingarrétturinn þannig verið nýttur. Ætlunin hafi verið sú að hefja byggingu húsnæðisins innan tveggja ára frá sölu húsnæðisins að N-götu, en mál þróast þannig að byggingarrétturinn hafi ekki fengist keyptur fyrr en á árinu 2006 þrátt fyrir að kærandi hafi hlutast til um öflun hans miklu fyrr. Mikilvægt sé að líta á kostnað við kaup byggingarréttarins og bygginguna sjálfa sem heildstæða mynd eða eina samhangandi atburðarás. Þannig sé byggingarrétturinn í raun hluti byggingarkostnaðar og því ekki síður fyrnanlegur en annar byggingarkostnaður.

Varðandi kröfu um að keyptur réttur til einkaleyfis verði fyrndur að fullu gjaldárið 2006 vísar umboðsmaður kæranda til þess að í 42. gr. laga nr. 90/2003 sé kveðið á um að eignir samkvæmt 1. og 2. tölul. 33. gr. laganna megi aldrei fyrna meira en svo að ávallt standi eftir sem niðurlagsverð eignar 10% af stofnverði hennar, sbr. 2. mgr. 12. gr. laganna. Í 1. og 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003 sé hvergi minnst á keypt einkaleyfi. Slík réttindi falli hins vegar undir 4. tölul. 33. gr. laganna og sé þess því krafist að keypt einkaleyfi verði fyrnt að fullu gjaldárið 2006, enda falli einkaleyfi ekki undir takmarkanir á heimild til fyrninga samkvæmt 42. gr. laga nr. 90/2003.

Þá kemur fram í kærunni að skattstjóri hafi beitt 10% álagi á þann hluta tekjufærðs söluhagnaðar frá árinu 2004 sem sé umfram aukafyrningar. Sé farið fram á að skattalegt tap sem myndast hafi í rekstri kæranda rekstrarárið 2006 verði dregið frá söluhagnaði áður en álagi sé beitt.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að loks sé gerð athugasemd við fjárhæð frestaðs söluhagnaðar frá árinu 2005 207.653.337 kr. samkvæmt úrskurði skattstjóra vegna gjaldársins 2006, sbr. lið 5 í úrskurðinum. Kærandi telji að sú fjárhæð sé of lág sem nemi 5.421.026 kr. og sé óskað eftir leiðréttingu á því.

III.

Með bréfi, dags. 1. ágúst 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kemur fram að þetta mál varði tvo úrskurði skattstjóra, dags. 5. mars 2008, annars vegar vegna gjaldársins 2007 og hins vegar gjaldársins 2008. Ríkisskattstjóri telur að hér sé á ferð misritun hjá umboðsmanni kæranda, enda fjalla framangreindir úrskurðir skattstjóra um gjaldárin 2006 og 2007, vegna rekstraráranna 2005 og 2006. Verður þó að telja að þetta sé ekki slíkt misræmi að til réttarspjalla kæranda komi.

Umboðsmaður kæranda krefst þess að kæranda verði heimilt að fyrna gjaldárið 2006 keyptan rétt til einkaleyfis að fullu. Í 42. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að eignir samkvæmt 1. og 2. tölul. 33. gr. megi aldrei fyrna meira en svo að ávallt standi eftir sem niðurlagsverð eignar 10% af stofnverði hennar, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að því tilskyldu að söluhagnaður sé eigi lægri en sem nemur fjárhæð fyrninga. Einkaleyfi sem um ræðir fellur undir 4. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fellst ríkisskattstjóri á þá kröfu umboðsmanns, að kæranda verði heimilt að fyrna keyptan rétt til einkaleyfis, sbr. 4. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í samræmi við 7. tölulið 37. gr. sömu laga, enda falla keypt einkaleyfi ekki undir takmarkanir á heimild til fyrninga samkvæmt 42. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Umboðsmaður fer fram á að skattalegt tap sem myndaðist á rekstrarárinu 2006 verði dregið frá söluhagnaðinum áður en álagi er beitt. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá því í mars 1996 er vikið að álitaefni því varðandi ákvörðun álags sem á reynir í máli þessu, sbr. lið 3.8.8.2: „Ef ekki er aflað [...] fyrnanlegra eigna innan tilskilins tíma telst söluhagnaður eða eftirstöðvar hans með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því hann myndaðist að viðbættu 10% álagi skv. 1. mgr. 13. gr. SL. Ekki (skiptir) máli varðandi beitingu álags þótt tap hafi verið á næstu tveimur árum á eftir söluári. Sé óskað eftir að söluhagnaður sé skattlagður á fyrra ári frestsins þótt ekki hafi verið keyptar fyrnanlegar eignir skal fallast á það en 10% álag bætist við framreiknaðan söluhagnað.“

Í 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að sé fyrnanlegra eigna ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaður með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Með vísan til ótvíræðs orðalags 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og framangreindrar verklagsreglu sem þykir vera í samræmi við lagaákvæðið verður ekki fallist á að heimilt sé að draga skattalegt tap frá söluhagnaði áður en álagi er beitt, sbr. nýlegan úrskurð yfirskattnefndar nr. 107/2008.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, að frátaldri fyrningu einkaleyfa þar sem krafist er að fallist verði á kröfur kæranda að umfjöllun ríkisskattstjóra virtri, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefni sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra að öðru leyti.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. ágúst 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, mótt. 20. ágúst 2008, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

IV.

Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2007 og sætti félagið því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt gögnum málsins barst skattframtal kæranda árið 2007 skattstjóra hinn 24. september 2007 og tók skattsstjóri skattframtalið til meðferðar sem kæru í samræmi við 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. desember 2007, og svarbréf kæranda, dags. 30. janúar 2008, þar sem fram kom varakrafa um tilteknar leiðréttingar á hinu innsenda skattframtali árið 2007 sem og skattframtali árið 2006, féllst skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 5. mars 2008, á að leggja skattframtal kæranda árið 2007 til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 í stað áætlunar með tilgreindum breytingum. Þá gerði skattstjóri með úrskurði, dags. sama dag, tilteknar leiðréttingar á skattframtali kæranda árið 2006, sbr. ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri vísaði til í því sambandi. Eins og skattframtal kæranda árið 2007 bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. þær breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Kæruefni máls þessa eru tilteknar breytingar sem skattstjóri gerði með hinum kærðu úrskurðum, dags. 5. mars 2008, á skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007. Í fyrsta lagi er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að heimila ekki sérstaka fyrningu vegna keyptrar lóðar við Z-götu í Reykjavík gjaldárið 2007 á móti tekjufærslu skattskylds söluhagnaðar vegna sölu fasteignar á árinu 2004. Í öðru lagi sætir kæru sú ákvörðun skattstjóra að heimila ekki sérstaka fyrningu keypts einkaleyfis að fullu á móti tekjufærslu skattskylds söluhagnaðar gjaldárið 2006, en sú ákvörðun byggði á því að ákvæði 42. gr. laga nr. 90/2003 tæki til einkaleyfis þannig að slík réttindi mætti ekki fyrna meira en svo að ávallt stæði eftir sem niðurlagsverð eignar 10% af stofnverði hennar, sbr. 2. mgr. 12. gr. laganna. Í þriðja lagi er deilt um það hvernig ákvarða beri 10% álag á tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2007, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, en skattstjóri taldi að reikna bæri 10% álag á tekjufærða fjárhæð söluhagnaðar að því marki sem ekki hefði verið fyrir að fara sérstökum fyrningum á móti tekjufærslu hans. Loks og í fjórða lagi eru í kæru kæranda til yfirskattanefndar gerðar athugasemdir við fjárhæð frestaðs söluhagnaðar í skattframtali árið 2006. Með hinum kærða úrskurði sínum ákvarðaði skattstjóri þá fjárhæð 207.653.337 kr., en í kæru kæranda er talið að fjárhæðin eigi að hækka í 213.074.363 kr. eða um 5.421.026 kr.

Um sérstaka fyrningu keyptrar lóðar gjaldárið 2007:

Í eignaskrá (RSK 4.01) sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2007 var m.a. tilgreind lóð við Z-götu í Reykjavík að kaupverði 125.207.850 kr. sem fyrnd var sérstakri fyrningu á móti tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar vegna sölu fasteignar að N-götu sem kærandi seldi á árinu 2004, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri féllst ekki á þessa ráðstöfun söluhagnaðarins með þeim rökum að um „venjubundin lóðarkaup“ væri að ræða og sérstök fyrning kæmi ekki til álita þar sem lóðir væru ekki fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er komið fram í málinu að í raun sé um að ræða kaup á byggingarrétti á lóðinni sem sé leigulóð í eigu Y sf., sbr. kæru til yfirskattanefndar, þar sem fram kemur m.a. að kostnaður vegna byggingar atvinnuhúsnæðis á lóðinni hafi numið ríflega 200 milljónum króna á árinu 2007. Samkvæmt fyrirliggjandi reikningi Y sf. vegna lóðarinnar, dags. 14. febrúar 2006, er hinn umþrætti kostnaður að fjárhæð 125.207.850 kr. að öllu leyti vegna greiðslu lóðargjalda, sbr. og meðfylgjandi samkomulag um úthlutun lóðarinnar hinn 14. febrúar 2006 og greiðslu lóðargjalda. Telja verður að umræddur kostnaður (lóðargjöld) vegna leigulóðarréttinda kæranda teljist til stofnverðs atvinnuhúsnæðis sem kærandi hóf byggingu á lóðinni á árinu 2007, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að stofnverð eigna teljist kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Að því athuguðu og með vísan til 14. gr. laga nr. 90/2003 er fallist á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði. Sérstök fyrning greindrar eignar kæranda hækkar því um 112.687.065 kr. gjaldárið 2007.

Um sérstaka fyrningu keyptra einkaleyfa gjaldárið 2006:

Með vísan til 14. gr. laga nr. 90/2003 er fallist á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra. Samkvæmt því hækkar bæði tekjufærsla söluhagnaðar frá fyrra ári og gjaldfærðar sérstakar fyrningar einkaleyfa um 7.688.978 kr.

Um 10% álag á tekjufærslu söluhagnaðar gjaldárið 2007:

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið lýtur að því hvernig ákvarða beri 10% álag á tekjufærslu söluhagnaðar, sem frestað hefur verið að skattleggja, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri taldi að reikna bæri 10% álag á tekjufærða fjárhæð söluhagnaðar að því marki sem ekki hefði verið fyrir að fara sérstökum fyrningum á móti tekjufærslu hans, þ.e. á mismun tekjufærðs söluhagnaðar og sérstakra fyrninga 349.895.362 kr. Samkvæmt þessu reiknaðist álagið því 34.989.536 kr. samkvæmt úrskurði skattstjóra. Það leiðir af niðurstöðum hér á undan um hækkun sérstakra fyrninga vegna áður frestaðrar tekjufærslu söluhagnaðar ársins 2004 að tekjufærsla hækkar um 7.688.978 kr. eða úr 225.062.078 kr. í 232.751.056 kr. gjaldárið 2006 og lækkar samsvarandi úr 368.665.363 kr. í 360.976.385 kr. gjaldárið 2007. Að teknu tilliti til greindrar lækkunar tekjufærslu söluhagnaðar um 7.688.978 kr. og hækkunar sérstakrar fyrningar um 112.687.065 kr. gjaldárið 2007 lækkar stofn til 10% álags um 120.376.043 kr. eða úr 349.895.362 kr. í 229.519.319 kr. og 10% álag lækkar um 12.037.604 kr. eða úr 34.989.536 kr. í 22.951.932 kr.

Það er almenn regla um söluhagnað eigna samkvæmt II. kafla laga nr. 90/2003 að söluhagnaður telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Að því er varðar söluhagnað af fyrnanlegum eignum kemur þessi regla fram í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Frávik er þó að finna frá greindri meginreglu, meðal annars í 14. gr. laga nr. 90/2003, varðandi söluhagnað af fyrnanlegum eignum, þar sem skattaðila er heimilað, eigi hann ekki fyrnanlegar eignir á söluári, sem hann getur fyrnt um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, að fara fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. laganna innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, sbr. hér að framan. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Tekið er fram í lokamálslið 14. gr. laga nr. 90/2003 að fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996 er vikið að álitaefni því varðandi ákvörðun álags, sem á reynir í máli þessu, sbr. lið 3.8.8.2 í reglum þessum. Þar segir m.a.:

„Ef ekki er aflað […] fyrnanlegra eigna innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn eða eftirstöðvar hans með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því hann myndaðist að viðbættu 10% álagi skv. 1. mgr. 13. gr. SL. Ekki [skiptir] máli varðandi beitingu álags þótt tap hafi verið á næstu tveimur árum á eftir söluári. Sé óskað eftir að söluhagnaðurinn sé skattlagður á fyrra ári frestsins þótt ekki hafi verið keyptar fyrnanlegar eignir skal fallast á það en 10% álag bætist við framreiknaðan söluhagnað.“

Með vísan til ótvíræðs orðalags 14. gr. laga nr. 90/2003, sem telja verður að endurspegli tilganginn með beitingu umrædds álags, sbr. og greinda verklagsreglu ríkisskattstjóra, sem þannig þykir vera í samræmi við lagaákvæðið, verður ekki fallist á túlkun þá um beitingu álagsins sem fram hefur komið af hálfu kæranda í málinu. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um fjárhæð frestaðs söluhagnaðar í skattframtali árið 2006:

Fram kom í úrskurði skattstjóra vegna gjaldársins 2006 að söluhagnaður á árinu 2005, sem frestað væri að skattleggja um tvenn áramót samkvæmt heimild í 14. gr. laga nr. 90/2003, næmi 207.653.337 kr., en ekki 247.230.174 kr. eins og fram kæmi í skatterindi kæranda, og tók skattstjóri fram að breytingin stafaði af því að ekki væri heimilt að mynda tap með frestun söluhagnaðar samkvæmt greindu lagaákvæði. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú athugasemd að fjárhæð frestaðs söluhagnaðar sé 5.421.026 kr. of lág, þ.e. eigi að vera 213.074.365 kr. Ekki kemur fram í kærunni hvernig sú fjárhæð er fengin. Eins og fram er komið byggði skattstjóri á því að jafna bæri yfirfæranleg rekstrartöp áður en frestun tekjufærslu kæmi til greina, sbr. niðurlagsákvæði 14. gr. laga nr. 90/2003. Án færslna vegna söluhagnaðar (tekjufærsla söluhagnaðar ársins 257.230.174 kr., gjaldfærsla sérstakra fyrninga 18.957.267 kr. og frestun söluhagnaðar 188.696.070 kr.) var rekstrartap kæranda 49.576.837 kr. samkvæmt skattframtali félagsins árið 2006. Við þessa fjárhæð miðaði skattstjóri og heimilaði frestun eftirstöðva söluhagnaðar ársins 207.653.337 kr. (257.230.174 – 49.576.837), en greindar fyrningar svo og hækkun slíkra fyrninga færði skattstjóri á móti tekjufærðum hluta söluhagnaðar frá fyrra ári í samræmi við beiðni kæranda. Þær ákvarðanir skattstjóra eru óumdeildar að öðru leyti en varðar sérstaka fyrningu keypts einkaleyfis, sbr. að framan. Að þessu virtu þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til þess að haggað verði við fjárhæð frestaðs söluhagnaðar ársins 2005.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda varðandi sérstaka fyrningu keypts réttar til einkaleyfis gjaldárið 2006 og byggingarkostnaðar gjaldárið 2007. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.