Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. maí 2008, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. apríl 2008, vegna ákvörðunar og endurákvörðunar virðisaukaskatts kæranda árið 2006, sbr. 26. gr. og 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og endurákvörðunar opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2007, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Kæruefnið eru þær breytingar skattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir árið 2006 að fella niður tilfærða undanþegna veltu að fjárhæð 64.253.058 kr., hækka skattskylda veltu félagsins um 51.608.881 kr., eða um 80,32% af sölu ársins 2006, og hækka útskatt um 12.644.177 kr. Við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda árið 2006, sem af þessu leiddi, bætti skattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og nam fjárhæð þess álags 1.242.728 kr. Til samræmis við framangreindar breytingar lækkaði skattstjóri framtaldar rekstrartekjur í almennum skattskilum kæranda árið 2007 úr 64.253.058 kr. í 51.608.881 kr.

Forsendur framangreindra breytinga skattstjóra voru þær, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. desember 2007, og kæruúrskurð hans, dags. 4. apríl 2008, að tilfærð undanþegin velta í virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir árið 2006 væri vegna þóknunar sem kærandi hefði fengið greidda frá erlendu félagi, X Ltd., fyrir að koma á viðskiptum milli þess félags og greiðslukortafyrirtækja hér á landi og taka á móti greiðslum frá greiðslukortafyrirtækjum, þ.e. um væri að ræða þóknun fyrir milligöngu um innheimtu netsölu í gegnum íslensk greiðslukortafyrirtæki. Kvaðst skattstjóri ekki geta fallist á með kæranda að um væri að ræða sölu á þjónustu sem væri að öllu leyti nýtt erlendis og teldist því ekki til skattskyldrar veltu, sbr. ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þrátt fyrir að um væri að ræða milligöngu um viðskipti sem fram færu á internetinu og þjónustu við erlendan aðila þá yrði ekki annað séð en að þjónusta kæranda sneri að viðskiptum hins erlenda aðila við íslensk greiðslukortafyrirtæki og móttöku á greiðslum vegna viðskipta á internetinu í gegnum íslensk greiðslukortafyrirtæki. Líta yrði því svo á að a.m.k. hluti af þjónustu kæranda væri nýttur hér á landi. Starfsemi kæranda sneri gagngert að því að koma á viðskiptum milli íslenskra greiðslukortafyrirtækja og hins erlenda söluaðila þannig að greiðslur vegna viðskipta hins erlenda aðila á internetinu færu í gegnum íslensku greiðslukortafyrirtækin og fengi kærandi greidda þóknun fyrir viðskipti sem væri ákveðin sem tiltekið hlutfall af sölu hins erlenda aðila á internetinu. Af þremur aðilum sem kæmu að viðskiptunum væru því tveir innlendir og greiðslur rynnu í gegnum íslensku greiðslukortafyrirtækin. Þjónusta kæranda vegna þessara viðskipta virtist þannig að mestu eða öllu leyti nýtt hérlendis. Þá yrði ekki fallist á með kæranda að sú þjónusta sem um ræðir gæti fallið undir ákvæði c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sem tæki til tilgreindrar sérfræðiþjónustu, eða ákvæði d-liðar sama töluliðar, sem tæki til tölvuþjónustu, annarrar gagnavinnslu og upplýsingamiðlunar, enda væri um að ræða undantekningarákvæði sem ekki yrðu skýrð rúmt. Þá vísaði skattstjóri til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 1050/2004 þar sem fjallað væri um virðisaukaskatt af fjarsölu í gegnum íslensku greiðslukortafyrirtækin og hvort innheimta bæri virðisaukaskatt af þjónustu milligönguaðila við erlenda seljendur. Með vísan til framangreinds yrði ekki fallist á með kæranda að þóknun félagsins frá X Ltd. vegna milligöngu um innheimtu netsölu í gegnum íslenskt greiðslukortafyrirtæki gæti talist til undanþeginnar veltu heldur væri um að ræða skattskylda veltu samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 13. gr. sömu laga. Til stuðnings álagsbeitingu samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 tók skattstjóri fram að kæranda hefði mátt vera ljóst að um skattskylda veltu væri að ræða, sbr. fyrrgreint ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1050/2004. Engu máli skipti í þeim efnum hvort kaupandi þjónustunnar, X Ltd., ætti rétt á endurgreiðslu virðisauka­skatts á grundvelli reglugerðar nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, eða ekki, enda væri það álitaefni ekki til umfjöllunar í málinu. Þættu ekki vera fyrir hendi neinar þær málsbætur sem leitt gætu til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2008, er þess aðallega krafist að hin kærða ákvörðun skattstjóra verði felld niður á þeim grundvelli að starfsemi kæranda falli undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Til vara er þess krafist að hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu og útskatts kæranda árið 2006 verði felld niður á þeirri forsendu að starfsemi kæranda sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Til þrautavara er þess krafist að 10% álagi á virðisaukaskatt verði ekki beitt. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í hag að hluta eða öllu leyti, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að sú þjónusta sem um ræðir í málinu falli undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem um sé að tefla sölu á þjónustu til aðila sem hvorki hafi búsetu né starfsstöð hér á landi auk þess sem þjónustan sé að öllu leyti nýtt erlendis. Ekki sé um að ræða afhendingu vöru hérlendis og megi því halda því fram að viðskiptin falli ekki undir gildissvið virðisaukaskattslaga nr. 50/1988. Kærandi sé ekki seljandi vöru heldur umsýsluaðili vegna greiðslna sem renni til seljanda. Falli þjónusta kæranda undir d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem hún teljist til gagnavinnslu, þ.e. félagið fái í hendur gögn varðandi fjármuni eða greiðslur einstakra kaupenda á internetinu sem dreift sé til mismunandi aðila erlendis. Sé gagnavinnslan þannig fólgin í því að taka við fjármunum og dreifa þeim á grundvelli fyrirliggjandi gagna. Ekki sé um að ræða sambærilegt tilvik og til umfjöllunar sé í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1050/2004. Ekki sé um að ræða miðlun upplýsinga af hálfu kæranda. Telji yfirskattanefnd að umrædd þjónusta sé að hluta eða að öllu leyti nýtt hérlendis þá skipti það í raun ekki neinu máli þar sem kaupandi þjónustu kæranda sé skattskyldur aðili, þ.e. útibú X Ltd. í Þýskalandi.

Í kærunni er rakið að verði ekki fallist á framangreind sjónarmið sé þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi á þeirri forsendu að ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 eigi við um starfsemi kæranda. Félagið haldi eftir þóknunargreiðslum af greiðslum íslenskra greiðslukortafyrirtækja til X Ltd. Bæði kærandi og X Ltd. séu í raun milliliðir um greiðslu frá endanlegum kaupanda yfir netið og til innlendra greiðslukortafyrirtækja. Starfsemi kæranda sé því öldungis sambærileg við starfsemi greiðslukortafyrirtækjanna og megi halda því fram að starfsemin sé nauðsynlegur og eðlilegur hlekkur í hinum endanlegu viðskiptum. Samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra nr. 269/1991 sé starfsemi greiðslukortafyrirtækja talin falla undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þá hafi komið fram í bréfaskiptum við skattstjóra vegna máls kæranda að í Bretlandi sé litið svo á að starfsemi X Ltd. felist í fjármálastarfsemi sem sé undanþegin virðisaukaskatti. X Ltd. í Þýskalandi, þ.e. kaupandi, sé hins vegar virðisaukaskattsskyldur aðili. Ekki geti skipt máli í þessu sambandi þótt kærandi hafi ekki heimild Fjármálaeftirlitsins til þess að stunda greiðslumiðlun, enda sé starfsemi félagsins í skattalegu tilliti alveg sambærileg við starfsemi greiðslukortafyrirtækja. Kærandi taki við greiðslum fyrir hönd X Ltd., útibús í Þýskalandi frá hinu breska félagi, sem skili greiðslu til seljanda vöru sem viðskipti taki til hverju sinni, en greiðslur fari í gegnum íslensk greiðslukortafyrirtæki.

Til stuðnings kröfu kæranda um niðurfellingu álags á virðisaukaskatt kemur fram í kærunni að mál kæranda sé flókið og hvorki lög, reglur né skattframkvæmd svari því með óyggjandi hætti hvernig með skuli fara í skattalegu tilliti. Hljóti það að teljast kæranda til málsbóta hve óskýrar reglur á þessu sviði séu. Þá verði álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 (sic) ekki lagt á nema refsiskilyrði séu uppfyllt. Í þessu sambandi sé nauðsynlegt að minna á að 2. mgr. 6. gr. samnings um verndun mannréttinda og mannfrelsis, mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu, geri þá kröfu til aðildarþjóðanna að sekt sé sönnuð. Enginn verði beittur refsikenndum viðurlögum nema huglæg refsiskilyrði séu uppfyllt, sbr. mál Vasterberg og Vulic gegn Svíþjóð. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd felli niður álag.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

II.

Með bréfi, dags. 19. desember 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í úrskurði skattstjóra er komist að þeirri niðurstöðu að þóknun sem kærandi fær frá erlendum aðila vegna milligöngu um innheimtu netsölu í gegnum íslenskt greiðslukortafyrirtæki teljist til virðisaukaskattsskyldrar veltu samkvæmt 11. gr. laga nr. 50/1988, en ekki til undanþeginnar veltu samkvæmt 12. gr. sömu laga.

Í d-lið 10. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt er tölvuþjónusta, önnur gagnavinnsla og upplýsingamiðlun talin upp sem þjónusta undanþegin skattskyldri veltu að uppfylltum ákveðnum skilyrðum sem fram koma fyrr í töluliðnum. Umboðsmaður kæranda telur að þjónusta kæranda felist í gagnavinnslu samkvæmt nefndu ákvæði, þar sem kærandi fái í hendur gögn varðandi fjármuni eða greiðslur einstakra kaupanda í gegnum netið sem dreift er til mismunandi aðila búsettum erlendis, það sé gagnavinnsla að taka við fjármunum og dreifa þeim á grundvelli fyrirliggjandi gagna.

Ákvæði d-liðar var lögtekið með 1. gr. laga nr. 115/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Með þeim lögum voru lögfestar meginreglur reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Í athugasemdum við einstakar greinar er enga umfjöllun að finna um það hvaða þjónusta falli undir d-lið. Fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpinu að með því er lagt til að fyrirkomulag skattmeðferðar á þjónustu við erlenda aðila, sem ekki hafa starfsstöð hér á landi, verði samræmt þeim reglum sem gilda annars staðar í Evrópu og það sem einkenni þær þjónustugreinar sem taldar eru upp í 10. tölul. sé að um sé að ræða þjónustu sem sé flytjanleg milli landa, þ.e. að auðvelt sé að veita hana án þess setja á stofn starfsstöð í öðru landi.

Fátt hefur verið ritað um túlkun á ákvæði d-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Fram kemur í grein um „Virðisaukaskatt og rafræn viðskipti milli ríkja“, í Tíund, nóvemberhefti ársins 2001, að samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra ber að skýra hugtakið tölvuþjónusta í d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, þannig að það taki til rafrænna viðskipta með hugbúnað sem nota skuli til að búa til upplýsingar. Þjónustan felist í því að kaupanda sé afhentur hugbúnaður með rafrænum hætti og um sé að ræða þjónustu sem eingöngu verði nýtt á tölvu kaupanda. Hugbúnaðurinn gerir notandanum kleift að nýta sér þá tölvutækni sem hann ræður þegar yfir til að búa t.d. til upplýsingar. Augljóst er því að um þjónustu vegna tölvu kaupanda er að ræða. Sem dæmi um upplýsingamiðlun í skilningi d-liðs ákvæðisins eru nefndar upplýsingar um gengi hlutabréfa. Jafnframt er tekið fram, að við kaup á hugbúnaði yfir veraldarvefinn sé í fæstum tilfellum um kaup á gagnavinnslu eða upplýsingamiðlun að ræða.

Að virtu framangreindu er ekki hægt að fallast á að þjónusta kæranda geti talist til gagnavinnslu samkvæmt d-lið 10. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 1. málsl. 10. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst ekki til skattskyldrar veltu sala á þjónustu til aðila sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi, enda sé þjónustan nýtt að öllu leyti erlendis. Í 4. málsl. 10. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988, er með tæmandi hætti kveðið á um það hvaða þjónusta falli undir töluliðinn. Með þjónustu samkvæmt 1. málsl. 10. tölul. 12. gr. laganna, er því eingöngu átt við þess konar þjónustu sem talin er upp í stafaliðunum a-i. Þar sem niðurstaðan er sú að ekki er um slíka þjónustu að ræða sem fellur undir framgreinda stafaliði, kemur ekki til skoðunar ákvæði 1. málsliðar um nýtingarstað þjónustu.

Umboðsmaður kæranda gerir þá kröfu til vara að þjónustan teljist falla undir undanþáguákvæði um fjármálastarfsemi samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, verði ekki fallist á að þjónustan teljist til undanþeginnar veltu samkvæmt 10. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988, þar sem starfsemi kæranda sé samskonar og greiðslumiðlun greiðslukortafyrirtækja. Í kærunni til yfirskatta­nefndar lýsir umboðsmaðurinn greiðslumiðlun kæranda á þann hátt að, kærandi taki við greiðslum fyrir hönd útibúsins í Þýskalandi frá bresku höfuðstöðvunum, sem skili greiðslu til seljanda þeirrar vöru sem viðskipti voru um, en greiðslurnar fari í gegnum íslensk kreditkortafyrirtæki.

Ríkisskattstjóri lítur svo á að undanþágan samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, taki til þjónustu sem bönkum, sparisjóðum og öðrum lánastofnunum er ætlað að veita lögum samkvæmt, óháð því hver veitir þá þjónustu eða hverjum hún er veitt. Undanþágan taki aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, en ekki til annarrar þjónustu sem þær stofnanir kunna að veita. Skilgreiningu á þjónustu umræddra stofnana þykir verða að sækja til löggjafar um þær hverju sinni, sbr. nú IV. kafla laga nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki. Starfsemi greiðslukorta­fyrirtækja er talin falla undir ákvæðið sem starfsemi lánastofnana.

Greiðslumiðlun, svo og útgáfa og umsýsla greiðslumiðla (t.d. greiðslukorta, ferðatékka og víxla), er í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 161/2002 skilgreind meðal þátta í starfsemi fjármálastofnana. Hvorki þar né annars staðar í lögum er að finna beina skilgreiningu á greiðslumiðlun. Að virtum skilgreiningum í 2. gr. laga nr. 90/1999, um öryggi greiðslufyrirmæla í greiðslukerfum, m.a. á greiðslukerfi, greiðslujöfnun og greiðslufyrirmælum, þykir ríkisskattstjóra ótækt að leggja þann skilning í hugtakið greiðslumiðlun í þessu sambandi að það taki til þjónustu af þeim toga er hér um ræðir.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt geti átt við.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem stofnað var ... september 2005. Samkvæmt gögnum málsins er hlutafé félagsins að öllu leyti í eigu X Ltd. sem er með skráð aðsetur í Þýskalandi. Kærandi var skráður á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. október 2005 á grundvelli tilkynningar til skattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í gögnum málsins kemur fram að tilgangur kæranda sé að annast um og reka innheimtu fyrir netverslanir, sjá um markaðsmál, upplýsingar, rannsóknir og ráðgjöf fyrir netverslanir ásamt því að veita ráðgjöf varðandi fjármál, stjórnun og önnur mál í tengslum við netverslanir, sbr. m.a. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 14. desember 2006, og bréf kæranda til skattstjóra, dags. 16. júní 2006, þar sem fram kemur að félagið hafi með höndum innheimtu og aðra þjónustu fyrir netverslanir. Er tekið fram í bréfi þessu að kærandi sé milligönguaðili vegna fjarsölu á netinu og að tekjur félagsins séu þóknanir vegna sölu á netinu. Þá kemur fram í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 21. nóvember 2006, að kærandi sé umboðsaðili X Ltd. hér á landi og „innheimti netsölu í gegnum Y á Íslandi“. Liggur fyrir í málinu að þær tekjur, sem tilgreindar voru sem undanþegin velta á virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir árið 2006, eru þóknanir frá hinu erlenda móðurfélagi kæranda, X Ltd., vegna þjónustu kæranda, sbr. fyrirliggjandi samning milli félaganna, dags. 30. mars 2006, þar sem m.a. er mælt fyrir um greiðslu þóknunar sem ákveðin er sem tiltekið hlutfall af sölu á netinu. Við skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts var miðað við að kærandi hefði með höndum starfsemi sem félli undir atvinnugrein 74.84.0 samkvæmt íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95 („Önnur ótalin viðskipti og sérhæfð þjónusta“), en nú er miðað við að starfsemi kæranda falli undir atvinnugrein 82.91.0 („Innheimtuþjónusta og upplýsingar um lánstraust“) samkvæmt íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT2008, sem leysti hina fyrrnefndu atvinnugreinaflokkun af hólmi.

Eins og fram er komið var hin kærða ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 14. desember 2007, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 4. apríl 2008, sem laut að því að kæranda hafi borið að standa skil á virðisaukaskatti af þóknunum frá X Ltd. á árinu 2006, byggð á því að um skattskylda veltu væri að ræða samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda yrði ekki fallist á með kæranda að um væri að ræða sölu á þjónustu sem undanþegin væri skattskyldri veltu á grundvelli 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld niður á þeirri forsendu að starfsemi kæranda falli undir síðastgreint ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, en til vara er þess krafist að ákvörðunin verði felld niður á þeirri forsendu að starfsemi kæranda sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst er að hér er í raun um sömu kröfu að ræða, þ.e. kröfu þess efnis að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt, byggða á mismunandi málsástæðum. Til þrautavara er þess krafist að álag á virðisaukaskatt verði fellt niður, sbr. ákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt framangreindu er m.a. ágreiningur um það í málinu hvort sú starfsemi kæranda, sem málið varðar, sé virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ellegar undanþegin skattskyldu samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 4. apríl 2008, þar sem skattstjóri fjallaði um fram komin sjónarmið kæranda varðandi ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og kvaðst telja að starfsemi kæranda félli ekki undir greint undanþáguákvæði þar sem félagið hefði ekki leyfi Fjármálaeftirlitsins til þess að stunda greiðslumiðlun og að hlutverk félagsins virtist aðallega felast í umsjón með netviðskiptum á vegum X Ltd. og þjónustu við hið erlenda félag. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er hins vegar talið að starfsemi kæranda sé algerlega sambærileg við starfsemi greiðslukortafyrirtækja, þ.e. starfsemi sem ríkisskattstjóri hafi talið falla undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda séu bæði kærandi og X Ltd. í raun einungis milliliðir um greiðslu frá kaupanda vöru á netinu til greiðslukortafyrirtækja, eins og þar segir. Er í þessu sambandi vísað til túlkunar í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 269/1991 og tekið fram að starfsemi móðurfélags kæranda, X Ltd., sé í Bretlandi talin falla undir fjármálaþjónustu sem undanþegin sé virðisaukaskatti þar í landi. Með vísan til þessa þykir óhjákvæmilegt að fjalla í úrskurði þessum fyrst um það grundvallaratriði hvort hin umdeilda starfsemi kæranda sé virðisaukaskattsskyld ellegar undanþegin skattskyldu á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. „varakröfu“ kæranda í málinu, enda er ljóst að verði niðurstaðan sú að starfsemin teljist undanþegin skattskyldusviði virðisaukaskatts hefur enga þýðingu að fjalla um það álitaefni hvort sala kæranda á umræddri þjónustu til X Ltd. sé undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. „aðalkröfu“ kæranda. Rétt er að taka fram að í kæru kæranda til yfirskattanefndar er ekki vikið sérstaklega að skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts í tengslum við þau sjónarmið félagsins að um sé að ræða starfsemi sem falli utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988. Kemur m.a. ekki fram hvort kærandi líti svo á að starfsemi félagsins sé að öllu leyti undanþegin virðisaukaskatti á þessum grundvelli ellegar hvort talið sé að um blandaða starfsemi sé að ræða í skilningi virðisaukaskattslaga, þ.e. starfsemi sem að hluta sé virðisaukaskattsskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. m.a. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Kröfugerð og málatilbúnaður kæranda að þessu leyti þykir þó ekki girða fyrir umfjöllun um þetta atriði þar sem skattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun á því að kærandi hefði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi og ljóst að öndverð niðurstaða í þeim efnum hefur í för með sér að grundvöllur hinnar kærðu ákvörðunar hans er með öllu brostinn, sbr. 3. og 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Í málinu liggur fyrir ársreikningur kæranda fyrir árið 2006. Samkvæmt honum námu tekjur félagsins af seldri þjónustu samtals 732.479 evrur á árinu 2006 og eru að öllu leyti vegna þóknana („agent fee“) og verður ráðið að um sé að ræða þóknanir samkvæmt fyrrnefndum samningi kæranda og X Ltd. frá 30. mars 2006, sbr. m.a. skýringu nr. 3 við ársreikninginn og bréf kæranda til skattstjóra, dags. 8. nóvember 2007, þar sem greint var frá því að þóknun kæranda samkvæmt samningnum hefði verið hækkuð úr 1,5% í 3,5% með samkomulagi aðila samningsins. Samkvæmt innsendum virðisaukaskatts­skýrslum kæranda fyrir árið 2006 og skattframtali félagsins árið 2007 var ekki um að ræða neina skattskylda veltu þar sem öll sala ársins 2006 var færð sem undanþegin velta.

Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi til virðisaukaskattslaga er tekið fram að undir ákvæðið falli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað þannig að starfsemi, sem er fyllilega sambærileg framangreindri starfsemi, falli undir ákvæðið, sbr. Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 43-44. Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2008, kemur fram um þetta að við túlkun undanþáguákvæðisins beri að líta til eðlis þeirrar starfsemi sem tilgreind er í ákvæðinu, óháð því hver veitir þá þjónustu eða hverjum hún er veitt. Eins og tekið er fram í kröfugerðinni hefur starfsemi greiðslukortafyrirtækja verið talin falla undir ákvæðið, sbr. m.a. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 269/91 frá 22. febrúar 1991 og nr. 937/00 frá 15. mars 2000. Í hinu síðarnefnda bréfi, sem lýtur að virðisaukaskattsskyldu greiðslumiðlunarfyrirtækis, er m.a. tekið fram að greiðslumiðlun, svo og útgáfa og umsýsla greiðslumiðla, sé skilgreind sem þáttur í starfsemi viðskiptabanka, sparisjóða og annarra lánastofnana í 44. gr. laga nr. 113/1996, um viðskiptabanka og sparisjóði, og í 8. gr. laga nr. 123/1993, um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði, sbr. nú ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, þar sem fram kemur að greiðslumiðlun sé þáttur í leyfisskyldri starfsemi viðskiptabanka, sparisjóða og lánafyrirtækja.

Fram er komið að kærandi er umboðsaðili („agent“) hins erlenda móðurfélags X Ltd. hér á landi vegna starfsemi sem mun vera fólgin í því að gera erlendum verslunarfyrirtækjum kleift að selja vöru og þjónustu á vefsíðum sínum gegn greiðslu með greiðslukortum, svo sem nánar er lýst m.a. í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 10. maí 2007, þar sem fram kemur að kærandi sé þannig ekki seljandi vöru eða þjónustu í umræddum netviðskiptum heldur sé seld þjónusta félagsins eingöngu fólgin í umsýslu greiðslna milli seljanda og kaupanda. Er tekið fram að hlutverk kæranda sé að taka við greiðslum og greiðsluupplýsingum frá íslenskum greiðslukortafyrirtækjum vegna slíkra viðskipta fyrir hönd X Ltd. sem standi síðan skil á greiðslu til seljanda vöru sem sé heimilisfastur erlendis. Samkvæmt þessari lýsingu og gögnum málsins að öðru leyti lýtur starfsemi X Ltd. að þjónustu við verslunarfyrirtæki sem selja vöru og þjónustu á netinu og virðist nánar tiltekið annars vegar felast í ýmissi tæknilegri ráðgjöf og leiðbeiningum til söluaðila og hins vegar því að annast samskipti þeirra við greiðslukortafyrirtæki, þar á meðal að hafa milligöngu um greiðslur frá þeim til viðkomandi söluaðila (verslunarfyrirtækis). Samkvæmt upplýsingum kæranda fer meginstarfsemi X Ltd. fram í útibúi félagsins í Þýskalandi og er komið fram af hálfu kæranda að útibúið sé talið virðisaukaskattsskyldur aðili vegna starfsemi sinnar, sbr. fyrirliggjandi gögn frá þýskum skattyfirvöldum, en ekki er þó fyllilega ljóst hvort það eigi við starfsemi þess í heild eða einungis að því er varðar þann hluta sem tekur til greindrar ráðgjafar o.fl. Á hinn bóginn liggur fyrir samkvæmt upplýsingum kæranda að í Bretlandi sé starfsemi X Ltd. talin undanþegin virðisaukaskatti á þeim grundvelli að um fjármálaþjónustu sé að ræða samkvæmt hliðstæðu undanþáguákvæði og felst í 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og hér að framan greinir er tilgangur kæranda m.a. sá að veita ráðgjöf á sviði markaðsmála og netverslunar. Sala á ráðgjöf í atvinnuskyni er virðisaukaskattsskyld starfsemi samkvæmt meginreglum laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra. Af gögnum málsins verður hins vegar ekki ráðið að um hafi verið að ræða neina sölu kæranda á ráðgjöf til annarra aðila, sbr. m.a. fyrirliggjandi ársreikning félagsins fyrir árið 2006 þar sem rekstrartekjur ársins eru einvörðungu vegna umboðsþóknunar frá X Ltd. Þannig einskorðast starfsemi kæranda við það að taka við greiðslum og upplýsingum um greiðendur frá íslenskum greiðslukortafyrirtækjum fyrir hönd hins þýska útibús X Ltd. Ekki hefur komið fram nánari greinargerð um aðgerðir innan vébanda kæranda til að greiðslur þessar eða upplýsingar berist útibúi X Ltd. að öðru leyti en því að fyrir liggur að umræddar greiðslur voru lagðar inn á bankareikninga í íslenskum banka. Hvað sem því líður verður að því virtu sem fyrir liggur um þessa starfsemi kæranda og tengdan þátt í starfsemi X Ltd., þ.e. uppgjör við söluaðila, ekki annað séð en að hún sé fyllilega sambærileg við hliðstæðan þátt í starfsemi fjármálastofnana, sbr. fyrrgreint ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og til hliðsjónar ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 937/00 frá 15. mars 2000. Tekið skal fram að í málinu hefur ekkert komið fram um að í tilviki kæranda sé um að ræða sölu á neins konar tæknilegri þjónustu, en eins og fyrr greinir hafnaði skattstjóri því að um væri að ræða sölu á tölvuþjónustu, annarri gagnavinnslu eða upplýsingamiðlun í skilningi d-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki annað séð en að starfsemi kæranda sé að öllu leyti undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Er grundvöllur hinna kærðu ákvarðana skattstjóra þar með brostinn og eru þær því felldar úr gildi, svo sem krafist er af hálfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu ákvarðanir skattstjóra eru felldar úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr.