Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2008, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum með bréfi, dags. 10. apríl 2008, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. desember 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2002, 2003 og 2004. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna hvors kærenda um sig um 827.323 kr. gjaldárið 2003, 1.608.757 kr. gjaldárið 2003 og 1.789.481 kr. gjaldárið 2004 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf, að fjárhæð 1.654.646 kr. rekstrarárið 2001, 3.217.513 kr. rekstrarárið 2002 og 3.578.962 kr. rekstrarárið 2003, sem skattstjóri taldi vera persónulegan kostnað kærenda, sem tekjur af hlutareign kærenda í einkahlutafélaginu (dulinn arð) og færa þeim til tekna sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Jafnframt hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda, B, í skattframtölum hans árin 2003 og 2004 vegna starfa hans í þágu X ehf. árin 2002 og 2003 um 1.091.243 kr. fyrra árið og 670.519 kr. síðara árið, en þær fjárhæðir ákvarðaði skattstjóri á grundvelli viðmiðunarflokks B(2) í reglum ríkisskattstjóra/fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2002 og 2003 að frádregnu tilgreindu endurgjaldi í skattframtölunum og að frádreginni tekjufærðri fjárhæð vegna dulins arðs árin 2002 og 2003.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi að öllu leyti eða að hluta. Til vara er gerð sú krafa að reiknað endurgjald kæranda, A, standi óbreytt og „þeirri viðbót sem yfirskattanefnd úrskurðar um sem persónulegur kostnaður kæranda verði alfarið álitin sem skattskyldar tekjur hjá B“, svo sem segir í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. apríl 2008. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur eru eigendur alls hlutafjár í X ehf. Í skattframtölum sínum árin 2002, 2003 og 2004 tilfærðu kærendur laun frá félaginu að fjárhæð 3.300.000 kr. gjaldárið 2002, 1.800.000 kr. gjaldárið 2003 og 2.400.000 kr. gjaldárið 2004 í tilviki kæranda, B, og 1.232.650 kr. gjaldárið 2002, 1.800.000 kr. gjaldárið 2003 og 1.200.000 kr. gjaldárið 2004 í tilviki kæranda, A. Með bréfi til X ehf., dags. 17. febrúar 2004, sem ítrekað var með bréfum, dags. 4. febrúar 2005 og 17. maí 2005, krafði skattstjóri félagið um framlagningu bókhaldsgagna vegna rekstrarársins 2002, svo sem nánar greindi, og um skýringar m.a. varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds aðalhluthafa félagsins, B, vegna vinnu hans í þágu kæranda á árunum 1998-2002, þar á meðal um fjölda vinnustunda B að jafnaði í þágu félagsins. Ennfremur óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um skuldir hluthafa við félagið í lok áranna 1998-2002 ásamt upplýsingum um ástæður lántakanna. Með bréfum til kæranda, B, dags. 3. febrúar 2005 og 17. maí 2005, var farið fram á skýringar hans vegna sömu atriða og í greindum bréfum til X ehf. Með svarbréfum umboðsmanns kæranda og X ehf., dags. 13. júlí 2005, fylgdu umbeðin bókhaldsgögn ársins 2002 svo og var gerð grein fyrir reiknuðu endurgjaldi og skuldum hluthafa við félagið. Með bréfi til X ehf., dags. 19. september 2005, áréttaði skattstjóri kröfu um framlagningu bókhaldsgagna vegna rekstraráranna 2001 og 2003 og voru umbeðin gögn afhent skattstjóra með bréfi, dags. 29. september 2005. Með bréfi til X ehf., dags. 27. október 2005, sem ítrekað var með bréfi, dags. 3. janúar 2006, fór skattstjóri fram á skýringar og gögn varðandi ýmsa gjaldaliði í rekstrarreikningum félagsins fyrir árin 2001, 2002 og 2003 svo og um ákvörðun reiknaðs endurgjalds eigenda félagsins, hjónanna B og A. Með bréfi til kærenda, dags. 27. október 2005, fór skattstjóri einnig fram á skýringar varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds þeirra vegna vinnu í þágu X ehf. á árunum 2001, 2002 og 2003, þar á meðal um vinnuhlutfall kæranda, B, á árunum 2001, 2002 og 2003, svo og að áður fram komnar skýringar um skerta vinnugetu á þeim árum yrðu studdar gögnum. Bréf þetta ítrekaði skattstjóri með bréfi, dags. 3. janúar 2006. Með bréfi, dags. 10. febrúar 2006, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2002, 2003 og 2004, m.a. á grundvelli ósvaraðs fyrirspurnarbréfs, en boðunarbréf þetta afturkallaði skattstjóri með bréfi, dags. 14. febrúar 2006, þar sem fram kom að láðst hefði að taka tillit til framlengds svarfrests við fyrirspurnarbréfi. Með bréfi, dags. 22. febrúar 2006, gerði umboðsmaður X ehf. grein fyrir starfsemi félagsins og rakti skýringar félagsins vegna gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og reiknaðs endurgjalds kærenda. Kom fram að X ehf. væri byggingarfyrirtæki sem m.a. hefði haft með höndum stór verk fyrir ríki og sveitarfélög. Í þessum stórverkefnum væri félagið alltaf aðalverktaki og réði síðan til sín undirverktaka sem síðan væru með sína starfsmenn í vinnu á byggingarstað. Auk þess væri félagið með sína eigin starfsmenn í vinnu. Í framhaldi af þessu fóru starfsmenn skattstjóra hinn 11. apríl 2006 í vettvangsathugun á athafnasvæði X ehf. við ... og á heimili kærenda að ... sem jafnframt var skráð heimili X ehf.

Með bréfi, dags. 18. maí 2006, sendi skattstjóri kærendum yfirlit um gjaldfærð útgjöld í bókhaldi X ehf., sbr. meðfylgjandi viðauka, og kvað ýmis rök hníga að því að um væri að ræða persónulegan kostnað kærenda sem ekki væri frádráttarbær í rekstri félagsins. Í þessu sambandi gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að með vísan til þessa væri kærendum gefinn kostur á að sýna fram á að umrædd útgjöld væru ekki persónulegur kostnaður þeirra. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 5. júlí 2005, var vísaði til skýringa í bréfi vegna X ehf., dags. 22. febrúar 2006, sem ættu bæði við félagið og kærendur. Jafnframt vék umboðsmaður kærenda að einstökum fylgiskjölum sem yfirlit skattstjóra tók til og áréttaði áður framkomnar skýringar. Var því mótmælt að um væri að ræða persónuleg útgjöld kærenda að því frátöldu að fallist var á að kostnaður samkvæmt tilteknum fylgiskjölum væri einkakostnaður að öllu leyti eða að hluta. Meðal annars kom fram að eðlilegt þætti að færa 10% af símakostnaði og 20% af bifreiðakostnaði sem persónuleg útgjöld.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 2006, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2002, 2003 og 2004, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna afhent verðmæti frá X ehf. árin 2001, 2002 og 2003 og hækka reiknað endurgjald kærenda vegna vinnu þeirra í þágu X ehf. greind ár. Í bréfinu vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, teldist til skattskylds arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum sem um ræddi í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa sem telja yrði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Slík afhending teldist til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, hefði verið bætt inn í þágildandi 9. gr. laganna ákvæði sem nú væri 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem segði að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt væri starfsmaður félags, eða tengds félags, teldist til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Hefði þessi breyting tekið gildi vegna rekstrar á árinu 2001, gjaldárið 2002. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, og vísaði jafnframt til reglna fjármálaráðherra um reiknað endurgjald sem gefnar væru út á grundvelli 118. gr. laga nr. 90/2003.

Að því er varðaði boðaða tekjufærslu vegna afhendingar verðmæta frá X ehf. kom fram í bréfi skattstjóra að um væri að ræða útgjöld sem færð hefðu verið í bókhaldi félagsins sem kostnaður vegna fasteignarinnar S-götu rekstrarárið 2001, vörukaup rekstrarárin 2002 og 2003, blaða- og tímaritakaup rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, húsnæðiskostnaður rekstrarárin 2001 og 2002, húsaleiga rekstrarárin 2002 og 2003, símakostnaður rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, gjaldfærð smááhöld rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, auglýsingar rekstrarárin 2002 og 2003, gjafir og risna rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, ferðakostnaður rekstrarárin 2002 og 2003, skrifstofukostnaður rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, fatnaður og öryggisbúnaður rekstrarárin 2002 og 2003, vátryggingaiðgjöld rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, rekstur tölvu rekstrarárið 2003, bifreiðakostnaður rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, viðhald véla og tækja rekstrarárin 2001 og 2002 og ýmislegur kostnaður rekstrarárin 2001 og 2003, samtals 1.702.640 kr. árið 2001, 3.273.631 kr. árið 2002 og 3.623.639 kr. árið 2003, svo sem nánar var rakið með tilliti til einstakra fylgiskjala. Kvaðst skattstjóri líta svo á að útgjöld þessi væru persónulegur kostnaður eigenda félagsins sem ekki hefði verið talinn til launa eftir ákvæðum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu hefðu kærendur fengið afhent veruleg verðmæti frá X ehf. sem féllu undir óheimila úthlutun verðmæta samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Með því að félagið hefði greitt persónulegan kostnað kærenda væri um að ræða afhendingu á verðmætum sem telja yrði til skattskyldra launa í samræmi við 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Væri því fyrirhugað að færa greindrar fjárhæðir til tekna sem laun í skattframtölum kærenda og skipta tekjuhækkun jafnt milli kærenda, enda væri hlutafjáreign óskipt, kærendur bæði í stjórn félagsins og þau bæði í starfi hjá félaginu.

Í umfjöllun skattstjóra um reiknað endurgjald kærenda var vísað til þess að samkvæmt framkomnum skýringum væri kærandi, B, framkvæmdastjóri X ehf. og að laun hans hefðu verið miðuð við umfang og veltu rekstrar, launagreiðslur til annarra og flokk D í viðmiðunarreglum, svo og hefði komið fram að kærandi hefði ekki haft fulla starfsorku á vegna bakmeiðsla á árinu 1997 og starfshlutfall þegar verst lét farið niður í 50%. Þá vísaði skattstjóri til þeirra skýringa varðandi kæranda, A, að aðalstarf hennar hefði verið færsla bókhalds félagsins, að endurgjald hefði verið miðað við flokk C(4) og starfshlutfall verið 20% vegna greindra starfa, en hún hefði einnig aðstoðað B í hans störfum og því hefðu reiknuð laun á árunum 2001-2003 verið mun hærri en ella. Skattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefðu starfsmenn X ehf. verið átta á árinu 2001, níu á árinu 2002 og þrettán á árinu 2003 að eigendum meðtöldum. Kærandi, B, væri framkvæmdastjóri félagsins og væri stjórnun verulegur þáttur í starfi hans. Því þætti bera að miða endurgjald kæranda við flokk B(2) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra tekjuárin 2001, 2002 og 2003. Hins vegar þætti rétt að ákvarða endurgjald kæranda, A, miðað við flokk H(3) í sömu reglum sem tæki til endurgjalds ófaglærðs maka manns sem m.a. starfaði hjá félagi þar sem makinn hefði veruleg eignar- eða stjórnunaraðild. Að því er varðaði starfshlutfall kærenda kom fram af hálfu skattstjóra að ekki væri annað séð en að kærendur hefðu bæði verið í fullu starfi hjá kæranda á árunum 2001-2003. Kærandi, B, þætti ekki hafa sýnt fram á skert starfshlutfall vegna bakmeiðsla, enda hefði hann þrátt fyrir tilmæli skattstjóra ekki lagt fram læknisvottorð eða tímaskráningu og ekki fengið greiddar bætur eða styrki, auk þess sem umsvif X ehf. væru veruleg. Engin gögn hefðu komið fram til stuðnings staðhæfingu kæranda, A, um 20% starfshlutfall. Þrátt fyrir það væri reiknað endurgjald hennar yfir viðmiðunarmörkum samkvæmt flokki H á árunum 2001 og 2002 en lítillega lægra á árinu 2003. Ekkert hefði komið fram um önnur störf kærenda á tímabilinu og þau hefðu ekki lagt fram gögn um aðrar greiðslur, svo sem vegna veikinda, örorku, fæðingarorlofs eða atvinnuleysis. Því væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kærenda til samræmis við viðmiðunarreglur fjármálaráðherra á viðkomandi árum. Frá hækkun reiknaðs endurgjalds drægjust þær fjárhæðir sem kærendur hefðu þegar talið fram sem laun frá X ehf. og viðbót vegna afhendingar verðmæta frá eigin félagi.

Skattstjóri boðaði í bréfi sínu beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á þá hækkun skattstofna kærenda sem leiddu af fyrirhuguðum breytingum. Í tölulegri samantekt í niðurlagi boðunarbréfsins kom fram að tekjuviðbót vegna afhendingar verðmæta yrði 851.320 kr. gjaldárið 2002, 1.636.815 kr. gjaldárið 2003 og 1.811.835 kr. gjaldárið 2004 hjá hvorum kæranda, en reiknað endurgjald kæranda, B, myndi auk þess hækka um 1.063.185 kr. gjaldárið 2003 og 648.165 kr. gjaldárið 2004. Þá myndi stofn til fjármagnstekjuskatts kærenda gjaldárið 2004 lækka um 600.000 kr. Skattstjóri gerði einnig grein fyrir álagsfjárhæðum.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2006, mótmælti umboðsmaður kærenda boðuðum breytingum samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 25. ágúst 2006, með vísan til andmæla í bréfi umboðsmannsins, dags. sama dag, vegna X ehf. Í bréfi umboðsmanns X ehf. var fundið að því að skattstjóri tæki lítið tillit til ítarlegra skýringa félagsins á gjaldfærðum rekstrarkostnaði. Því var mótmælt að skýringar kæranda varðandi risnu og veitingar væru almennt orðaðar, svo sem skattstjóri héldi fram. Þvert á móti væri gerð mjög ítarleg grein fyrir þessum gjaldalið í svarbréfi félagsins og kæmi fram hver hefði notið risnu eða veitinga og hvert tilefnið hefði verið, en í mjög mörgum tilvikum hefði verið um að ræða fundakostnað, risnu vegna verkloka og áfangaloka og veitingar vegna starfsmanna vegna óreglulegs vinnutíma, vinnu í hádegi, fram á kvöld, um helgar o.s.frv. Væri fyrirhuguðum breytingum skattstjóra vegna þessara gjaldaliða mótmælt og farið fram á að þeir stæðu óbreyttir. Þá væri ljóst að símakostnaður væri verulegur í rekstri X ehf., en þrátt fyrir skýringar hygðist skattstjóri lækka þennan gjaldalið um 50%. Þessi órökstudda lækkun skattstjóra fengi ekki staðist og væri ekki í neinu samræmi við raunverulega símanotkun félagsins. Væri farið fram á að þessi gjaldaliður stæði óbreyttur að frádregnu 10% vegna einkanota, sbr. svarbréf, dags. 22. febrúar 2006. Þá mótmælti umboðsmaður X ehf. harðlega boðaðri lækkun bifreiðakostnaðar og fór fram á að sá liður stæði óbreyttur. Varðandi aðra gjaldaliði, sem félagið hefði þegar gert ítarlega grein fyrir, væri farið fram á að þeir stæðu óbreyttir. Einnig mótmælti umboðsmaður X ehf. áformum skattstjóra um færa tilgreind útgjöld til tekna sem laun hjá hluthöfum félagsins, enda væri ljóst að umræddur kostnaður, sem ekki væri viðurkenndur sem rekstrarkostnaður félagsins, hefði að óverulegu leyti runnið til hluthafa, m.a. risna vegna viðskiptamanna, veitingar vegna starfsmanna, símakostnaður og bifreiðakostnaður. Tilgangur löggjafans með setningu laga nr. 133/2001 hefði fyrst og fremst verið sá að skattleggja lánveitingar eða aðrar ráðstafanir sem væru óheimilar samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög. Ágreiningur um réttmæti gjaldfærslu rekstrarkostnaðar hjá X ehf. gæti því ekki tengst afhendingu verðmæta til hluthafa, enda hefðu verðmætin ekki runnið til þeirra heldur til rekstrar félagsins.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að lækkun tekjuviðbótar vegna dulins arðs, sem skattstjóri skattlagði sem laun hjá kærendum, varð nokkru lægri en boðað hafði verið, en hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda, B, varð á hinn bóginn að sama skapi nokkru hærri tekjuárin 2002 og 2003 en samkvæmt boðunarbréfi. Samtala tekjuviðbótar hjá kæranda, B, varð þannig sú sama þau ár og boðað hafði verið. Nánar tiltekið ákvarðaði skattstjóri tekjuviðbót vegna afhendingar verðmæta 827.323 kr. tekjuárið 2001, 1.608.757 kr. tekjuárið 2002 og 1.789.481 kr. tekjuárið 2003 til hvors kæranda, en hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda, B, varð 1.091.243 kr. tekjuárið 2002 og 670.519 kr. tekjuárið 2003. Er ljóst að þessar breytingar stöfuðu af því að í úrskurði sínum um endurákvörðun opinberra gjalda X ehf. gjaldárin 2002, 2003 og 2004, sem skattstjóri hafði til meðferðar samhliða máli kærenda, féllst skattstjóri á gjaldfærslu tilekinna útgjalda í skattskilum X ehf. rekstrarárin 2001 og 2003 sem hann hafði samkvæmt boðunarbréfi litið á sem persónulegan kostnað eigenda félagsins, auk þess sem lækkun skattstjóra m.a. á gjaldfærðum bifreiðakostnaði í skattskilum X ehf. rekstrarárin 2001, 2002 og 2003 varð ekki jafn mikil og boðað hafði verið. Í úrskurðinum fjallaði skattstjóri um gjaldfærðan kostnað í bókhaldi og skattskilum X ehf., sem hann taldi að væri í raun persónulegur kostnaður kærenda, m.a. með tilliti til fylgiskjala. Var sú umfjöllun og rökstuðningur skattstjóra með sama hætti og fram var fært í boðunarbréfi, dags. 25. ágúst 2006, að öðru leyti en leiddi af fyrrgreindum breytingum. Þá fjallaði skattstjóri um reiknað endurgjald kærenda og rökstuddi gerðar breytingar með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi, þó þannig að vísað var til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2001 og 2002, sbr. auglýsingu nr. 4/2002 í B-deild Stjórnartíðinda að því er síðara árið varðaði, og reglna fjármálaráðherra nr. 7/2003, um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2003, sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda.

III.

Með kæru, dags. 19. mars 2008, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 2007, til yfirskattanefndar, og er gerð grein fyrir kæruatriðum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. apríl 2008. Þar er gerð sú krafa að „úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að öllu leyti eða að hluta, er varðar endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2002, 2003 og 2004 vegna tekjuáranna 2001, 2002 og 2003“. Til vara er þess krafist að reiknað endurgjald kæranda, A, standi óbreytt „og þeirri viðbót sem yfirskattanefnd úrskurðar um sem persónulegur kostnaður kærenda verði alfarið álitin sem skattskyldar tekjur hjá B“, svo sem þar segir. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í rökstuðningi umboðsmanns kæranda er vísað til rökstuðnings sem fram hafi komið í málinu á fyrri stigum. Umboðsmaður kærenda tekur fram að viðurkennt hafi verið af hálfu kærenda „að stór hluti af umræddum kostnaði í úrskurði skattstjóra, sé sannanlega persónulegur kostnaður kærenda“. Þó vilji kærendur hnykkja á rökstuðningi sem áður hafi komið fram um símakostnað, risnukostnað, starfsmannakostnað og bifreiðakostnað. Telji kærendur að hér sé um að ræða sannanlegan rekstrarkostnað X ehf., þó að hugsanlega hafi ekki öll formskilyrði laga og reglugerða verið uppfyllt að fullu.

Vegna varakröfu kærenda kemur fram að aðalstarf kæranda, A, hafi einkum verið bókhaldsvinna fyrir X ehf. og að starfshlutfall hennar hafi ekki verið hærra en 25%. Kærandi hafi þó tekið að sér aukin verkefni á rekstrarárunum 2001 til 2003 vegna veikinda eiginmanns hennar. Reiknuð laun A á þeim árum endurspegli vel það vinnuframlag sem hún hafi innt af hendi í þágu X ehf. Því hafni kærendur ákvörðun skattstjóra að skipta tekjuviðbót vegna afhendingar verðmæta úr X ehf. á milli kærenda. Telji kærendur að sá kostnaður, sem yfirskattanefnd meti sem persónulegan kostnað þeirra, eigi alfarið að koma til tekna hjá kæranda, B, aðalhluthafa í X ehf., en ekki hjá A.

Í kærunni kemur einnig fram að kærandi, B, hafi lagt út fyrir ýmsum kostnaði að fjárhæð 319.000 kr. fyrir X ehf., sbr. stöðu á viðskiptareikningi 31. desember 2003. Þurfi að taka tillit til þess í tengslum við tekjufærslu vegna afhendingar verðmæta úr félaginu.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu kemur fram að málskostnaður nemi 334.905 kr. með virðisaukaskatti.

Með bréfi, dags. 6. júní 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2008, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kærendur í máli þessu, sem eru hjón, eru eigendur alls hlutafjár í X ehf. og eru þau bæði starfsmenn félagsins. Ágreiningur í málinu snýst um þá ákvörðun skattstjóra að virða útgjöld vegna húsnæðis, vörukaupa, dagblaða og tímarita, síma, viðhalds og gjaldfærslu áhalda, auglýsinga, viðskiptakostnaðar, starfsmannakostnaðar, ferðakostnaðar, skrifstofukostnaðar, fatnaðar og öryggisbúnaðar, vátrygginga, tölvubúnaðar, bifreiðakostnaðar og ýmislegs kostnaðar, samtals að fjárhæð 1.654.646 kr. gjaldárið 2002, 3.217.513 kr. gjaldárið 2003 og 3.578.962 kr. gjaldárið 2004, sem færð voru til gjalda í skattskilum X ehf. umrædd gjaldár, sem tekjur af hlutareign kærenda í félaginu (dulinn arð), sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og skattleggja hjá kærendum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Taldi skattstjóri að um væri að ræða persónuleg útgjöld kærenda sem gjaldfærð hefðu verið sem rekstrarkostnaður X ehf. undir ýmsum gjaldaliðum í bókhaldi og skattskilum félagsins. Einnig fjallaði skattstjóri í úrskurði sínum um reiknað endurgjald kærenda vegna vinnu þeirra í þágu X ehf. árin 2001, 2002 og 2003 og taldi að í tilviki kæranda, B, bæri að ákvarða reiknað endurgjald á grundvelli viðmiðunarflokks B(2) í reglum ríkisskattstjóra/ fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á árunum 2001, 2002 og 2003, miðað við fullt starf, þ.e. 4.080.000 kr. tekjuárið 2001, 4.500.000 kr. tekjuárið 2002 og 4.860.000 kr. tekjuárið 2003, en að ákvarða bæri reiknað endurgjald kæranda, A, samkvæmt viðmiðunarflokki H(3) í greindum reglum ríkisskattstjóra/fjármálaráðherra og miðað við fullt starf, þ.e. 1.080.000 kr. tekjuárið 2001, 1.200.000 kr. tekjuárið 2002 og 1.320.000 kr. tekjuárið 2003. Á þessum forsendum og að teknu tilliti til tilgreinds endurgjalds í skattframtölum kærenda og tekjufærðra launa hjá kærendum vegna fyrrgreindrar afhendingar verðmæta til þeirra hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda, B, um 1.091.243 kr. í skattframtali árið 2003 og um 670.519 kr. í skattframtali árið 2004.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 10. apríl 2008, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að öllu leyti eða að hluta, en til vara er þess krafist að reiknað endurgjald kæranda, A, standi óbreytt og „þeirri viðbót sem yfirskattanefnd úrskurðar um sem persónulegur kostnaður kærenda verði alfarið álitin sem skattskyldar tekjur hjá B“, svo sem þar segir. Í rökstuðningi fyrir þessum kröfum er vísað til þess sem fram hafi komið af hálfu kærenda við meðferð málsins hjá skattstjóra. Þá er tekið fram að af hálfu kærenda sé viðurkennt að „stór hluti af umræddum kostnaði í úrskurði skattstjóra sé sannanlega persónulegur kostnaður kærenda“, en að kærendur vilji þó hnykkja á þeim rökstuðningi sem fram komi í máli kærenda varðandi símkostnað, risnukostnað, starfsmannakostnað og bifreiðakostnað, enda telji kærendur að hér sé um að ræða sannanlegan rekstrarkostnað hjá X ehf. þótt formskilyrða hafi hugsanlega ekki verið gætt að öllu leyti. Því sé ekki um að ræða persónulegan kostnað hjá kærendum. Jafnframt kemur fram að kærandi, B, hafi lagt út kostnað fyrir félagið að fjárhæð 319.000 kr. sem taka beri tillit til við ákvörðun skattskyldra tekna.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að viðurkennt sé af hálfu kærenda að í bókhaldi og skattskilum X ehf. hafi verið gjaldfærð ýmis útgjöld sem ekki hafi verið frádráttarbær á þeim grundvelli sem þar var tilgreint, heldur að um hafi verið að ræða persónulegan kostnað kærenda. Jafnframt verður að telja óumdeilt að virða beri greindan persónulegan kostnað kærenda sem tekjur þeirra af hlutareign í X ehf. (dulinn arð). Þá hafa kærendur út af fyrir sig ekki gert athugasemdir um skattlagningu greindra tekna sem launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn gera kærendur kröfu um lækkun tekjufærðrar fjárhæðar, sbr. þann þátt í aðalkröfu sem lýtur að ógildingu úrskurðar skattstjóra að hluta, enda eigi hluti umræddra útgjalda að standa óhaggaður sem rekstrarkostnaður X ehf. á þeim grundvelli sem gjaldfærsla var byggð á. Þessu til viðbótar mótmæla kærendur þeirri ákvörðun skattstjóra að skipta hinum skattskyldu verðmætum jafnt til tekna hjá kærendum, sbr. varakröfu kærenda um að þessar greiðslur komi að öllu leyti til skattlagningar hjá kæranda, B, en sú krafa er byggð á því að kærandi, A, hafi að jafnaði aðeins verið í 20 til 25% starfi hjá X ehf. þrátt fyrir að hún hafi tekið að sér aukna ábyrgð á starfsemi félagsins rekstrarárin 2001 til 2003, svo sem reiknað endurgjald hennar þau ár beri með sér. Að öðru leyti er ekki vikið í kærunni að reiknuðu endurgjaldi kærenda eða forsendum þess, þar á meðal viðmiðunarflokkum sem skattstjóri vísaði til eða starfshlutfalli kæranda, B, og er því með vísan til 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, litið svo á að kæran varði ekki reiknað endurgjald kærenda að öðru leyti en kann að leiða af greindri skiptingu dulins arðs á milli kærenda.

Í greinargerð umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er engin umfjöllun vegna þess liðar í kröfugerð kærenda sem lýtur að ógildingu úrskurðar skattstjóra að öllu leyti. Er þessi krafa því órökstudd, sbr. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Af þeim sökum og þar sem ekki verður séð að neinir annmarkar séu á málsmeðferð skattstjóra sem ættu að leiða til ógildingar á hinum kærða úrskurði í heild er þessari kröfu kærenda vísað frá yfirskattanefnd. Víkur þá að kröfum kærenda um lækkun tekjufærðrar fjárhæðar og aðra skiptingu hennar á milli kærenda en skattstjóri ákvað.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2007, lækkaði skattstjóri ýmsa gjaldaliði í almennum skattskilum X ehf. um samtals 1.933.923 kr. rekstrarárið 2001, 3.744.208 kr. rekstrarárið 2002 og 4.066.642 kr. rekstrarárið 2003 á þeim forsendum að um væri að ræða persónulegan kostnað eigenda einkahlutafélagsins, kærenda í máli þessu, eða útgjöld sem ekki hefði verið sýnt fram á að teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði skattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum félagsins um 177.523 kr. árið 2001, 234.411 kr. árið 2002 og 354.807 kr. árið 2003. Samhliða þessu hækkaði skattstjóri gjaldfærðan launakostnað í skattframtölum X ehf. árin 2002, 2003 og 2004 um fjárhæðir meints dulins arðs sem hann taldi bera að skattleggja hjá kærendum sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. um 1.654.646 kr. gjaldárið 2002, 3.217.513 kr. gjaldárið 2003 og 3.578.962 kr. gjaldárið 2004. Af hálfu X ehf. var þessum ákvörðunum skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. mars 2008, sbr. greinargerð, dags. 10. apríl 2008, og þess krafist að yfirskattanefnd felldi úrskurð skattstjóra vegna félagsins úr gildi að öllu leyti eða að hluta. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 227/2009, uppkveðnum í dag, í máli X ehf. var ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar látin standa óhögguð að öðru leyti en því að fallist var á hækkun símakostnaðar um 51.979 kr. rekstrarárið 2001, 68.157 kr. rekstrarárið 2002 og 73.805 kr. rekstrarárið 2003 og innskatts um 12.734 kr., 16.700 kr. og 18.082 kr. sömu ár frá því sem skattstjóri ákvarðaði svo og var fallist á hækkun risnukostnaðar um 50.000 kr. hvert umrætt rekstrarár frá niðurstöðu skattstjóra.

Í máli kæranda er til skoðunar hvernig virða beri þau útgjöld sem X ehf. stóð straum af en skattstjóri taldi ófrádráttarbær hjá einkahlutafélaginu. Eins og fram er komið leit skattstjóri svo á að hér væri að miklu leyti um persónulegan kostnað eigenda einkahlutafélagsins að ræða sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til eigendanna í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og færa þeim til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið eru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. og verður að ganga út frá því að kærendur hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tækju til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kærenda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Útgjöld sem skattstjóri virti sem úthlutun verðmæta til kærenda voru færð á allmarga bókhaldslykla í bókhaldi X ehf., en í stórum dráttum má flokka þau með þessum hætti: 1) Kaup á húsgögnum, raftækjum og ýmsum húsbúnaði (gjaldfært sem m.a. kostnaður við fasteignina S-götu, vörukaup, húsnæðiskostnaður og smááhöld); 2) Kaup á dagblöðum og tímaritum svo og afnotagjald Ríkisútvarpsins (gjaldfært sem blöð og tímarit, húsnæðiskostnaður, skrifstofukostnaður og auglýsingar); 3) Kaup á málverki, skreytingum og ýmsum smávörum (gjaldfært m.a. sem risna/gjafir v/starfsmanna og skrifstofukostnaður) 4) Vátryggingar; 5) Ferðakostnaður (gjaldfært sem ferðakostnaður og risna/gjafir v/starfsmanna); 6) Kaup á fatnaði, gleraugum og linsum; 7) Greiðslur vegna afnota X ehf. af íbúðarhúsi kærenda; 8) Símakostnaður; 9) Bifreiðakostnaður; 10) Önnur ótalin útgjöld, m.a. námskeiðsgjald og útgjöld vegna sjúkraþjálfunar. Í úrskurði skattstjóra er fjallað um greiðslur sem hér um ræðir bæði með tilliti til gjaldaliða og einstakra fylgiskjala í bókhaldi X ehf. og færð rök fyrir því að þær hafi verið í þágu kærenda. Tekið skal fram að í úrskurði skattstjóra í máli X ehf. er jafnframt fjallað um útgjöld sem skattstjóri féllst ekki á til frádráttar í skattskilum félagsins án þess þó að þau væru virt sem dulinn arður, og er þar einkum um að ræða útgjöld sem færð voru sem starfsmannakostnaður, risna og gjafir og ýmislegur kostnaður.

Eins og fyrr segir kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að óumdeilt sé að persónulegur kostnaður kærenda hafi verið gjaldfærður sem rekstrarkostnaður í bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, sbr. einnig bréf umboðsmanns félagsins til skattstjóra, dags. 22. febrúar 2006, þar sem fram kom að útgjöld að fjárhæð 135.841 kr. rekstrarárið 2002 og 241.701 kr. rekstrarárið 2003 hefðu verið einkaútgjöld og að hið sama ætti við um helming kostnaðar vegna ferða til Portúgal árið 2002 og London árið 2003, 10% gjaldfærðs símakostnaðar og 20% gjaldfærðs bifreiðakostnaðar. Í kæru til yfirskattanefndar er sérstaklega fjallað um símakostnað og bifreiðakostnað og niðurstöðu skattstjóra mótmælt að því er þau útgjöld varðar, auk þess sem vikið er að starfsmannakostnaði og risnukostnaði, en umfjöllun um þá liði hefur ekki þýðingu í máli kærenda þar sem skattstjóri leit ekki á lækkunarfjárhæðir samkvæmt þeim sem dulinn arð. Í kærunni er ekki fjallað nema með almennum hætti um önnur útgjöld sem skattstjóri taldi að væru vegna kærenda, sbr. flokkun að framan, heldur er látið við það sitja að vísa til áður framkominna skýringa við meðferð málsins hjá skattstjóra. Samhliða þessu er viðurkennt að „stór hluti af umræddum kostnaði í úrskurði skattstjóra sé sannanlega persónulegur kostnaður kærenda“ sem verður að skilja svo að ekki sé eingöngu átt við útgjöld sem umboðsmaður X ehf. féllst á í greindu bréfi sínu að hefðu verið misfærð í bókhaldi félagsins. Þrátt fyrir að kæran sé ekki svo skýr sem skyldi að þessu leyti þykir tilefni til að fara nokkrum orðum um aðra útgjaldaliði en þá sem sérstaklega er fjallað um í kæru.

Útgjöld sem um ræðir undir lið 1) í sundurliðun að framan eru að mestu leyti vegna kaupa á ýmsum húsgögnum og raftækjum, m.a. þurrkara, borðlampa, fataskáp og stólum frá Casa rekstrarárið 2001, rúllugardínum, stólum frá Duxiana og MP3-spilara rekstrarárið 2002 og uppþvottavél, sófa og leðurstólum, eldhúsháf, DVD-spilara og ferðageislaspilara rekstrarárið 2003. Af hálfu kærenda hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir notkun þessara eigna í rekstri X ehf. og þykir við svo búið og með hliðsjón af eðli hinna keyptu muna ekki varhugavert að telja að um kaup til persónulegra þarfa kærenda hafi verið að ræða. Að því er varðar útgjöld vegna dagblaða og tímarita, sbr. lið 2) að framan, m.a. tímaritanna Lifandi vísinda, Mannlífs og Æskunnar, skal tekið fram að telja verður að slík útgjöld, svo og afnotagjald Ríkisútvarpsins, séu þáttur í almennu heimilishaldi kærenda, enda hefur ekki verið sýnt fram á að um útgjöld vegna tekjuöflunar X ehf. hafi verið að ræða. Hið sama er að segja um útgjöld samkvæmt lið 3), m.a. kaup á málverki, blómaskreytingum, innrömmun mynda og blómavasa. Útgjöld vegna vátrygginga, sbr. lið 4), voru vegna greiðslna til tryggingafélaganna Friends Provident og Allianz. Af hálfu skattstjóra voru vefengdar þær skýringar kærenda að um væri að ræða iðgjöld vegna almennra sjúkra- og slysatrygginga kærenda og færði skattstjóri rök að því að greiðslurnar væru frekast vegna líftrygginga kærenda eða svokallaðrar söfnunarslysatryggingar. Útgjöld vegna líftrygginga hafa í úrskurðaframkvæmd verið metin sem persónulegur kostnaður. Þrátt fyrir tilefni hafa kærendur ekki gert skilmerkilega grein fyrir umræddum vátryggingakostnaði eða lagt fram gögn um hinar keyptu tryggingar og þykir að svo vöxnu ekki annað fært en að láta breytingu skattstjóra standa óhaggaða að því er þennan lið varðar. Af hálfu kærenda er viðurkennt að gjaldfærður ferðakostnaður í bókhaldi X ehf., sbr. lið 5), hafi að hluta verið persónuleg útgjöld, þ.e. hluti kostnaðar vegna fjölskylduferðar til Portúgal árið 2002 og ferðar til London árið 2003 sem auðkennd var „Fótbolti Chelsea“ á sölunótu, en því haldið fram að ferðirnar hefðu öðrum þræði verið farnar til að athuga um innflutning á byggingavörum og tískuvarningi. Engin gögn hafa komið fram til stuðnings þessum skýringum kærenda eða nánari grein verið gerð fyrir ferðatilhögun og öðrum atriðum sem hér hafa þýðingu, þrátt fyrir ábendingar skattstjóra þar að lútandi. Hið sama er að segja um ferðir til Glasgow og Bolton á árinu 2002 og Minneapolis á árinu 2003 sem skýrðar hafa verið á hliðstæðan hátt og hinar fyrrnefndu ferðir. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrir liggur um þátttöku kærenda í umræddum ferðum verður að telja að um persónuleg útgjöld þeirra hafi verið að ræða. Í bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 22. janúar 2006, kom fram að verulegur hluti útgjalda samkvæmt lið 6) væru einkaúttektir vegna fatakaupa, en að öðru leyti væri um kaup á vinnugöllum og öryggisbúnaði (skóm með stáltá) að ræða. Þá þyrfti kærandi, B, að endurnýja gleraugu tvisvar eða þrisvar á ári vegna vinnu sinnar. Að virtum lýsingum í úrskurði skattstjóra á keyptum fatnaði, m.a. að um hafi verið að ræða boli, peysur og sportfatnað, sem kærendur hafa ekki gert neinar athugasemdir við, verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á að neinn hluti umræddra fatakaupa hafi verið vegna öryggis- eða hlífðarfatnaðar fyrir starfsmenn X ehf. Eins og málið liggur fyrir verður því að leggja til grundvallar að um persónuleg útgjöld kærenda hafi verið að ræða. Ekki verður á hinn boginn skellt skollaeyrum við skýringum kærenda um útgjöld að fjárhæð 4.500 kr. árið 2001, 13.050 kr. árið 2002 og 24.550 kr. árið 2003 til endurnýjunar á gleraugum sem skemmst hafi við vinnu. Tekjufærð fjárhæð hjá kærendum lækkar því sem nemur þessum útgjöldum. Greiðslur til kærenda frá X ehf., sem um ræðir í lið 7), að fjárhæð 600.000 kr. hvort áranna 2002 og 2003 voru samkvæmt framkomnum skýringum húsaleiga vegna afnota einkahlutafélagsins af íbúðarhúsnæði kærenda. Samkvæmt gögnum málsins, m.a. vettvangsskýrslu, dags. 11. apríl 2006, voru afnot félagsins einkum fólgin í aðstöðu í sjónvarpsholi og geymsluskápum í bílskúr, en ekki var um að ræða afnot af sérgreindu rými í íbúðarhúsinu sem ekki var jafnframt til persónulegra afnota heimilisfólks. Skattstjóri féllst ekki á gjaldfærslu húsaleigu hjá X ehf., enda væri hvorki um raunveruleg gjöld að ræða hjá félaginu né raunverulegar leigutekjur hjá kærendum, en heimilaði til frádráttar húsnæðiskostnað að fjárhæð 40.000 kr. hvort ár vegna þátttöku félagsins í húsnæðiskostnaði kærenda sem leiddi af aðstöðu þess. Nettólækkun rekstrarkostnaðar af þessum sökum var því 560.000 kr. hvort ár. Hins vegar tekjufærði skattstjóri greiðslurnar hjá kærendum með fullri fjárhæð, þ.e. 600.000 kr. hvort ár. Ljóst er að sú niðurstaða fær ekki staðist miðað við forsendur skattstjóra. Því lækkar fjárhæð til tekna hjá kærendum um 40.000 kr. hvort áranna 2002 og 2003. Ekkert þykir hafa komið fram að því er varðar útgjöld samkvæmt lið 10), sem eru m.a. námskeiðsgjald vegna þátttöku kæranda, A, á námskeiði um „Konur í kjafti karla“, útgjöld vegna sjúkraþjálfunar kæranda, B, og greiðsla til íþróttafélags, sem gefur tilefni til annars en að fallast á þá ályktun skattstjóra að um persónulegan kostnað kærenda hafi verið að ræða.

Að því er varðar símakostnað, sem sérstaklega er fjallað um í kæru, skal tekið fram að óumdeilt er að ekki fékk staðist að gjaldfæra öll útgjöld vegna heimilissíma í rekstrarreikningum X ehf. fyrir árin 2001, 2002 og 2003, svo sem gert var, og er viðurkennt af hálfu kærenda að útgjöld hafi verið offærð af þeim sökum í skattskilum X ehf. Telja kærendur hæfilegt að meta útgjöld vegna persónulegra nota heimilissíma miðað við 10% heildarsímakostnaðar, en það svarar til u.þ.b. 39.300 kr. árið 2001, 47.800 kr. árið 2002 og 56.300 kr. árið 2003. Þessa kröfugerð verður að skilja þannig að byggt sé á því að öll útgjöld vegna internettengingar og farsíma hafi verið vegna rekstrar félagsins. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 227/2009 í máli X ehf. var komist að þeirri niðurstöðu að ekki hefði verið sýnt fram á að gjaldfærður kostnaður vegna farsíma sem kærendur höfðu til notkunar frá félaginu og internettengingar gæti að öllu leyti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar einkahlutafélagsins rekstrarárin 2001, 2002 og 2003 í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði að gera ráð fyrir því að einhver einkanot fælust í farsímakostnaði við þær aðstæður sem um væri að ræða, auk þess sem mati félagsins á einkanotum heimilissíma var hafnað. Jafnframt var vísað til þess að ekki hefðu komið fram skilmerkilegar upplýsingar af hálfu félagsins um símanotkun í þess þágu og m.a. engar skýringar verið gefnar á því að í rekstrinum væri gjaldfærður kostnaður vegna tveggja fastlínunúmera og hluta tímabilsins þriggja slíkra númera. Á hinn bóginn var fallist á að hækka að álitum frádráttarbæran hluta símakostnaðar, m.a. með tilliti til framkominna skýringa um notkun farsíma á vinnusvæðum félagsins. Á þessum grundvelli var fallist á hækkun símakostnaðar um 51.979 kr. rekstrarárið 2001, 68.157 kr. rekstrarárið 2002 og 73.805 kr. rekstrarárið 2003 og innskatts vegna þess liðar um 12.734 kr., 16.700 kr. og 18.082 kr. sömu ár frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Það þykir leiða af þeirri niðurstöðu að tekjufærsla hjá kærendum fellur niður að því er tekur til greindra fjárhæða eða samtals 64.713 kr. tekjuárið 2001, 84.857 tekjuárið 2002 og 91.888 kr. tekjuárið 2003. Eftir stendur þá símakostnaðar ásamt virðisaukaskatti að fjárhæð 132.024 kr. árið 2001, 153.996 kr. árið 2002 og 189.725 kr. árið 2003 sem miðað við forsendur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 227/2009 telst bæði vera vegna einkanota kærenda og símanotkunar sem ekki var gerð fullnægjandi grein fyrir í kæru X ehf. Við mat á þætti persónulegs símakostnaðar í þessum fjárhæðum ber að líta til þess að um er að ræða kostnað bæði vegna heimilissíma, internettengingar á heimili og tveggja farsíma sem að hluta voru notaðir vegna atvinnu kærenda. Í þessu sambandi skal tekið fram að auk fastagjalds heimilissíma, sem þykir bera að telja almennan kostnað við heimilishald, verður að telja nokkurn kostnað vegna umframskrefa slíkan kostnað. Að þessu virtu og með tilliti til þess sem almennt má vænta um útgjöld heimila vegna símakostnaðar, m.a. með hliðsjón af neyslukönnunum Hagstofu Íslands, þykir ekki varhugavert að miða við að greiðslur X ehf. að fjárhæð 70.000 kr. árið 2001, 80.000 kr. árið 2002 og 90.000 kr. árið 2003 hafi verið vegna persónulegs símakostnaðar kærenda.

Gjaldfærður bifreiðakostnaður að meðtöldum virðisaukaskatti í bókhaldi og skattskilum X ehf., sem skattstjóri taldi vera persónulegan kostnað kærenda, nam 359.948 tekjuárið 2001, 448.925 kr. tekjuárið 2002 og 357.675 kr. tekjuárið 2003. Af hálfu kærenda er því ekki mótmælt að útgjöld vegna einkabifreiða þeirra hafi verið gjaldfærð hjá félaginu, en á hinn bóginn byggja kærendur á því að mestur hluti útgjaldanna hafi verið vegna notkunar bifreiða þeirra í þágu félagsins. Er komið fram að kærendur telja sig geta fallist á að einkanotkun bifreiða verði metin með 20% gjaldfærðs bifreiðakostnaðar sem að teknu tilliti til virðisaukaskatts svarar til u.þ.b. 198.000 kr. árið 2001, 274.000 kr. árið 2002 og 177.000 kr. árið 2003. Þrátt fyrir áskorun skattstjóra hafa hvorki kærendur né X ehf. sundurliðað kostnað milli einkabifreiða og bifreiða félagsins eða grein fyrir akstri einkabifreiða í þágu X ehf. Við áætlun sína á frádráttarbærum bifreiðakostnaði í máli X ehf. tók skattstjóri mið af þeim kostnaði sem honum þótti ljóst að væri vegna bifreiða félagsins svo og 20% útgjalda vegna einkabifreiða og útgjalda sem ekki voru auðkennd ákveðnum bifreiðum, en þau 80% sem þá stóðu eftir taldi skattstjóri vera persónuleg útgjöld kærenda. Af hálfu kærenda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við flokkun útgjalda sem skattstjóri studdist við í þessu sambandi. Að svo vöxnu og þar sem kærendur hafa sem fyrr segir ekki gefið umbeðnar skýringar á bifreiðanotkun og bifreiðakostnaði þykja ekki efni til að hrófla við mati skattstjóra á persónulegum bifreiðakostnaði.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Eins og fram er komið eru kærendur, sem eru hjón, bæði hluthafar í X ehf. Samkvæmt því sem rakið hefur verið að framan og að teknu tilliti til samlagningarskekkju eða óskýrðs mismunar í úrskurði skattstjóra verður talið að X ehf. hafi staðið straum af persónulegum útgjöldum kærenda eða afhent þeim verðmæti að fjárhæð samtals 1.523.409 kr. rekstrarárið 2001, 3.005.615 kr. rekstrarárið 2002 og 3.287.100 kr. rekstrarárið 2003. Greiðslur þessar varða einkum almennt heimilishald kærenda, þar á meðal kaup á húsbúnaði, heimilistækjum og fatnaði og útgjöld vegna fjölmiðla, trygginga, síma og bifreiða, svo og ferðakostnað vegna kærenda og barna þeirra, og standa ekki rök til annars en að byggja á því að um sé að ræða greiðslur á sameiginlegum útgjöldum kærenda vegna heimilisrekstrar þeirra og annarra persónulegra þarfa. Ljóst er að umræddar greiðslur X ehf. á persónulegum útgjöldum kærenda féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum X ehf. Að þessu virtu verður að taka undir það með skattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kærenda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) gjaldárin 2002, 2003 og 2004, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Með því að umræddum fjármunum telst hafa verið ráðstafað í þágu beggja kærenda verður jafnframt að hafna kröfu kærenda um að hin skattskylda úttekt „verði alfarið álitin sem skattskyldar tekjur hjá B“, sbr. varakröfu kærenda, enda skiptir ekki máli um tekjufærslu á þeim grundvelli sem hér um ræðir hvort hluthafi starfar hjá hlutafélagi eða einkahlutafélagi og þá hvert starfshlutfall teljist vera.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu kærenda að við ákvörðun tekjuviðbótar verði tekið tillit til inneignar samkvæmt viðskiptareikningi kæranda, B, í bókhaldi X ehf. að fjárhæð 319.000 kr. í árslok 2003. Samkvæmt kæru er hér um að ræða færslur vegna útlagðs kostnaðar kæranda fyrir einkahlutafélagið. Verður því ekki séð að nein tengsl séu á milli greindrar inneignar kæranda og persónulegs kostnaðar kærenda sem gjaldfærður var í bókhaldi félagsins og um ræðir í máli þessu. Kröfu kæranda hér að lútandi er því hafnað.

Eins og áður greinir fór skattstjóri með meintra úthlutun verðmæta til kærenda sem laun hjá kærendum, sbr. 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt er starfsmaður félags eða tengds félags, vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. greindra laga. Samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til tekna sem laun lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna teljast til skattskyldra gjafa lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Eins og fyrr segir þykir bera að byggja á því að umræddar greiðslur vegna kærenda hafi ekki að neinu leyti fallið undir lögmæta úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Að svo vöxnu máli og með vísan til greindra ákvæða 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, þykir bera að virða greiðslurnar sem skattskyldar launagreiðslur kærenda hvað snertir gjaldárin 2003 og 2004. Hins vegar ber að skattleggja umræddar tekjur gjaldárið 2002 sem eignatekjur (arðstekjur) samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ákvæði 1. mgr. 9. gr. sömu laga, sem í gildi var á greindum tíma, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að túlka gildistökuákvæði 56. gr. laga nr. 133/2001 svo hvað snertir breytingar á ákvæðum 7. og 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 11. gr. laga nr. 90/2003, að breytingarnar hafi fyrst öðlast gildi 1. janúar 2002 og komið til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 187/2008.

Þótt kæra í máli þessu teljist ekki varða reiknað endurgjald kærenda nema af því leyti sem um ræðir í varakröfu kærenda, sem hafnað hefur verið að framan, þykir ástæða til að taka fram að í úrskurði sínum komst skattstjóri að þeirri niðurstöðu að ákvarða bæri reiknað endurgjald kæranda, B, vegna starfa hans á árunum 2001, 2002 og 2003 sem framkvæmdastjóri X ehf. og kæranda, A, vegna starfa við skrifstofustörf hjá félaginu samkvæmt viðmiðunarflokki B(2) í tilviki B og samkvæmt viðmiðunarflokki H(3) í tilviki A, sbr. reglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2001 og 2002 og reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2003, miðað við fullt starfshlutfall hjá báðum kærendum. Tilgreint reiknað endurgjald B í skattframtölum árin 2002, 2003 og 2004 var lægra en viðmiðunarfjárhæðir samkvæmt greindum reglum og hækkaði skattstjóri endurgjaldið um 1.091.243 kr. gjaldárið 2003 og 670.519 kr. gjaldárið 2004 að teknu tilliti til tekjufærðra launa vegna dulins arðs úr félaginu að fjárhæð 1.608.757 kr. fyrra árið og 1.789.481 kr. síðara árið, en hins vegar taldi skattstjóri ekki ástæðu til hækkunar á reiknuðu endurgjaldi B gjaldárið 2002 þar sem framtalið endurgjald og tekjufærð laun vegna dulins arðs tekjuárið 2001 væri hærri fjárhæð en samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra vegna þess árs. Tilgreint reiknað endurgjald A nam hærri fjárhæð gjaldárin 2002 og 2003 en lágmarkslaun samkvæmt þeim viðmiðunarflokki sem skattstjóri taldi eiga við í hennar tilfelli, en að því er varðaði gjaldárið 2004 voru sömu aðstæður og hjá B gjaldárið 2002. Eins og fram er komið eru ekki gerðar aðrar kröfur í kæru til yfirskattanefndar varðandi reiknað endurgjald kærenda en að reiknað endurgjald A verði látið standa óhaggað frá því sem tilfært var í skattframtölum og stendur sú krafa í sambandi við þá kröfu kærenda að tekjuviðbót vegna dulins arðs falli niður hjá A en komi öll til tekna hjá B. Eins og fyrr segir hefur þeirri kröfu verið hafnað og þykir því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um reiknað endurgjald kærenda.

Það athugast að þau mistök hafa orðið við framkvæmd breytinga skattstjóra að hækkunarfjárhæðir gjaldárið 2003 víxluðust þannig að hækkun í tilviki B 2.700.000 kr. var færð á A, en hækkun launa hennar, er nam 1.608.757 kr., færðist á B. Þykir bera að leiðrétta þetta með úrskurði þessum að virtri úrskurðarniðurstöðu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af upplýsingum kærenda um kostnað þeirra af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákvarðaður 25.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða hækkun launatekna um 827.323 kr. í skattframtölum beggja kæranda árið 2002 fellur niður og 1.523.409 kr. færist til skattskyldra tekna kærenda sem fjármagnstekjur í skattframtali (eignaframtali) þeirra umrætt ár. Launatekjur hvors kæranda um sig lækka um 105.949 kr. í skattframtali árið 2003 og um 145.931 kr. í skattframtali árið 2004. Málskostnaður úr ríkissjóði ákveðst 25.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.