Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 18. janúar, er tekið fyrir mál nr. 95/2016; kæra A ehf., dags. 3. maí 2016, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 3. maí 2016, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 4. mars 2016, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á átta ökutækjum á árunum 2012 og 2013. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru umrædd ökutæki, sem kærandi tollflokkaði við innflutning í tollskrárnúmer 8704.2119, talin falla í tollskrárnúmer 8704.2137 eða 8704.2138. Í kæru, sbr. og bréf til yfirskattanefndar, dags. 19. september 2016, gerir kærandi aðallega þá kröfu að endurákvörðun tollstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðuninni verði breytt þannig að bifreiðarnar verði flokkaðar í tollskrárnúmer 8704.2199. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði „heimilt að gera endurkröfu um ofgreidd opinber gjöld sem byggð voru á fyrri tollflokkun“. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í málinu fór fram munnlegur málflutningur mánudaginn 12. desember 2016, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þar gerðu kærandi og tollstjóri frekari grein fyrir kröfum sínum, málsástæðum og lagarökum. Jafnframt lögðu aðilar fram ný gögn. Af hálfu kæranda var m.a. lagður fram tölvupóstur lögmanns kæranda til tollstjóra 4. mars 2016 ásamt svari tollstjóra sama dag. Af hálfu tollstjóra voru m.a. lögð fram tölvupóstsamskipti embættisins við B ehf. 22. og 25. febrúar 2016 og ljósrit af erlendum skráningargögnum vegna tveggja ökutækja sem málið varðar.

II.

Málavextir eru þeir að á tímabilinu maí 2012 til janúar 2013 flutti kærandi inn til landsins átta bifreiðar af tegundinni Ford Transit í jafnmörgum sendingum. Samkvæmt aðflutningsskýrslum kæranda, sem hlutu rafræna tollafgreiðslu, voru ökutækin talin falla í tollskrárnúmer 8704.2119. Með bréfi til kæranda, dags. 14. nóvember 2014, beindi tollstjóri því til félagsins að leggja fram afrit allra skjala sem vörðuðu tollafgreiðsluna, svo sem nánar var tilgreint. Liggur ekki annað fyrir en að öll umbeðin gögn hafi borist tollstjóra.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2015, tilkynnti tollstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Kom fram í bréfinu að tollstjóri liti svo á að við innflutning kæranda á ökutækjum hefði ranglega verið lagt til grundvallar við tollafgreiðslu að ökutækin féllu undir tollskrárnúmer 8704.2119 í tollskrá, sem grindur með hreyfli án vörurýmis. Rétt tollflokkun væri ýmist undir tollskrárnúmerið 8704.2137 eða 8704.2138, þar sem ökutækin hefðu öll verið með vörupalli. Í bréfinu gerði tollstjóri m.a. grein fyrir tegund ökutækjanna, ökutækjaflokki og öðrum helstu atriðum varðandi ökutækin og vísaði í því sambandi til upplýsinga í ökutækjaskrá samgöngustofu, erlendum skráningarskírteinum og erlendum vörureikningum. Kæmi til endurákvörðunar aðflutningsgjalda á grundvelli fyrrgreindra ástæðna myndi það leiða til hækkunar aðflutningsgjalda. Gerði tollstjóri grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum sem væru þau sömu að því undanskildu að á tollskrárnúmeri 8704.2137 hvíldi vörugjald sem næmi 41% af tollverði og á tollskrárnúmeri 8704.2138 hvíldi vörugjald sem næmi 50% af tollverði. Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollstjóri til 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, sem ætti við þegar tollafgreiðsla hefði verið rafræn.

Boðuðum breytingum var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. janúar 2016. Var því í fyrsta lagi borið við að öll gögn hefðu legið fyrir við tollafgreiðslu samhliða því sem rafræn skil hefðu farið fram. Því væri frestur tollstjóra til endurákvörðunar aðflutningsgjalda liðinn. Í öðru lagi byggði kærandi á því að ekkert hefði komið fram sem benti til þess að upprunaleg tollafgreiðsla hefði verið röng eða að ökutækin hefðu verið ranglega tollflokkuð, en aðflutningsskýrslur hefðu verið gerðar af þriðja aðila í samræmi við skrifleg gögn sem einnig hefðu verið afhent tollstjóra. Í þriðja lagi var því mótmælt að skráning í ökutækjaskrá, sem kæranda virtist tollstjóri styðjast við, hefði þýðingu varðandi tollflokkun, enda mætti vel vera að nýr eigandi hefði látið skrá ökutæki með vörurými eða vörupalli í ökutækjaskrá þótt þau hefðu verið flutt til landsins sem grind án vörurýmis. Lægi að öðru leyti ekkert fyrir um að tollflokkun hefði verið röng. Vefengdi kærandi að tollstjóri hefði uppfyllt rannsóknarskyldu sína í málinu auk þess sem boðaðar breytingar væru ekki í samræmi við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Meðfylgjandi andmælabréfinu voru sölureikningar kæranda vegna sölu umræddra ökutækja á tímabilinu maí 2012 til janúar 2013.

Næst gerðist það í málinu að með tölvupósti til umboðsmanns kæranda 17. febrúar 2016 óskaði tollstjóri eftir skýringum á því hvað kærandi hefði fyrir sér í því að umrædd ökutæki hefðu verið flutt inn án vörupalls eða vörurýmis, svo sem haldið væri fram í bréfi, dags. 5. janúar 2016. Af þessu tilefni gaf umboðsmaður kæranda þær skýringar með tölvupósti 19. febrúar 2016 að kærandi teldi að Eimskip og Jónar Transport hefðu skilað réttum tollskýrslum og í samræmi við búnað þeirra ökutækja sem þar væru flokkaðar. Þar sem ökutækin hefðu verið skráð sem grindur án vörurýmis væri kærandi fullviss um að svo hefðu þau verið við innflutning þeirra. Algengt væri að við kaup vöru að utan væri vara í hagstæðum tollflokki valin ef fleiri en ein vara uppfylltu þarfir kaupanda. Þannig kynnu endanlegir kaupendur innfluttra ökutækja að hafa í huga að breyta notkun þeirra síðar með því að setja vörupall eða vörurými á ökutækin síðar meir. Kærandi fylgdist ekki með því hvað eigendur gerðu við ökutæki sem keypt væru af félaginu. Kæranda væri þó kunnugt um að það hefði tíðkast að flytja inn bíla með segli fest á grind að aftan og hefðu þeir verið flokkaðir af þriðja aðila í tollskrárnúmer 8704.2119. Væri því mótmælt að slík segl gætu talist setja bifreið í tollskrárnúmer 8704.2137 eða 8704.2138. Festing á slíku segli gerði það að verkum að ekki gæti verið um vörupall að ræða, en mögulega mætti líta á rými sem þannig myndaðist sem vörurými. Gæti tollskrárnúmer 8704.2199 þannig átt við um þau átta ökutæki sem um væri deilt í málinu teldust þau hafa verið ranglega flokkuð í 8704.2119. Af meðalhófsreglu stjórnsýslulaga leiddi að ekki væri heimilt að endurákvarða ökutækin í flokk með hærra vörugjaldi.

Með úrskurði, dags. 4. mars 2016, hratt tollstjóri boðuðum breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd. Byggði tollstjóri á því að átta ökutæki, sem kærandi hefði flutt inn samkvæmt tilgreindum sendingarnúmerum, hefðu ranglega verið tollflokkuð í tollskrárnúmer 8704.2119, en þar sem um væri að ræða ökutæki með vörupalli hefðu þau átt að flokkast í tollskrárnúmer 8704.2137 eða 8704.2138 miðað við skráða koltvísýringslosun. Leiddu breytingar tollstjóra til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 13.055.221 kr. Færði tollstjóri sömu rök fyrir breytingum sínum og fram höfðu komið í boðunarbréfi.

Í úrskurði tollstjóra var sérstaklega vikið að andmælum kæranda samkvæmt bréfi, dags. 5. janúar 2016. Tollstjóri kvaðst hafna þeirri fullyrðingu að öll gögn hefðu legið fyrir við tollafgreiðslu samhliða því að rafræn skil hefðu farið fram, enda hefðu skil aðeins farið fram með rafrænum hætti. Áður en tollstjóri hefði boðað kæranda endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna umræddra sendinga hefði embættið óskað eftir frekari gögnum varðandi sendingarnar, sem þegar hefðu verið tollafgreiddar, sbr. bréf, dags. 14. nóvember 2014. Á sínum tíma hefðu sendingarnar allar fengið rafræna tollagreiðslu án athugasemda og hefði endurákvörðun tollstjóra því verið réttilega byggð á 111. gr. tollalaga. Vegna efnislegra andmæla kæranda tók tollstjóri fram að öll gögn málsins bæru með sér að bifreiðarnar hefðu verið fluttar inn með palli. Skráningargögn frá Samgöngustofu og hliðstæð gögn frá Þýskalandi, sem tollstjóri hefði undir höndum, gæfu ótvírætt til kynna að um sendibifreiðar með palli væri að ræða. Sömu upplýsingar mætti finna í vörureikningi hverrar bifreiðar. Gæti tollstjóri því ekki fallist á að rannsóknarregla 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefði ekki verið virt. Með vísan til framangreindra gagna yrði að teljast sannað með óyggjandi hætti að upphafleg tollflokkun hefði verið röng. Þá teldi tollstjóri að meðalhófs hefði verið gætt við endurákvörðun gjalda á umræddar sendingar, enda væri gjaldtakan byggð á skýrum lagaákvæðum 7. mgr. 120. gr. og 125. gr. tollalaga. Tollstjóri hefði með tölvupósti til umboðsmanns kæranda, dags. 17. febrúar 2016, óskað eftir gögnum til stuðnings þeirri fullyrðingu að bifreiðarnar hefðu verið fluttar inn í því ástandi sem lýst væri í tollflokki 8704.2119 en ekki með vörupalli, sbr. tollflokk 8704.2137. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda í tölvupósti, dags. 19. febrúar 2016, hefðu framkomin rök verið ítrekuð, en engin gögn lögð fram til stuðnings fullyrðingum kæranda og taldi tollstjóri það styrkja niðurstöðu sína um ranga tollflokkun bifreiðanna.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2016, er bent á að þau ökutæki sem ágreiningur málsins lúti að hafi verið tollafgreidd á árunum 2012 og 2013 og því óeðlilegt að fyrirsvarsmaður kæranda muni vel eftir þeim öllum og sé ekki hægt að ætlast til þess að hann geri grein fyrir þeim eftir minni. Við innflutning hafi ökutækin verið tollafgreidd í samræmi við upplýsingar frá þriðja aðila sem kærandi hafi ekki haft ástæðu til að draga í efa. Beri tollstjóri sönnunarbyrði fyrir því að þær upplýsingar hafi verið rangar.

Með hinni kærðu ákvörðun hafi tollstjóri brotið rannsóknarreglu, andmælarétt, jafnræðisreglu og meðalhófsreglu. Þá telji kærandi að ekki hafi verið skilyrði til að endurákvarða aðflutningsgjöld kæranda á grundvelli 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Sé ákvörðunin því ógild og ógildanleg.

Að mati kæranda eigi ekki við sex ára frestur til endurákvörðunar samkvæmt undantekningarákvæði 112. gr. tollalaga sem tollstjóri vísi til á þeim grundvelli að ekki hafi öll gögn legið fyrir við tollafgreiðslu umræddra ökutækja. Ekki komi þó fram hjá tollstjóra hvaða gögn hafi skort. Tollstjóri hafi þannig ekki sýnt fram á að öll nauðsynleg gögn hafi ekki verið fyrir hendi við tollafgreiðslu. Ekki eigi að hafa áhrif á réttindi aðila hvaða skilaleið hafi verið valin þegar þessi gögn hafi verið fyrir hendi. Af hálfu kæranda sé því byggt á því að ekki hafi verið uppfyllt skilyrði 111. og 112. gr. tollalaga fyrir endurákvörðun.

Rannsóknarregla 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meginreglur um lögmæti og málefnaleg sjónarmið að baki ákvörðunum stjórnvalda standi til þess að ekki sé tekin svo íþyngjandi ákvörðun, sem felist í endurákvörðun tollstjóra, án þess að fyrir liggi óyggjandi sönnur þess að upphafleg tollflokkun hafi verið röng. Slíkar sönnur séu ekki fyrir hendi í málinu, enda vísi tollstjóri ekki til tiltekinna skjala eða annarra sönnunargagna, heldur almennt til skráningargagna sem hann hafi undir höndum og hafi ekki kynnt kæranda. Hafi andmælaréttur kæranda vegna umræddra skráningargagna ekki verið virtur. Þegar af þeirri ástæðu sé ákvörðun tollstjóra ógildanleg. Þá hafi tollstjóri ekki vísað til tiltekinna hluta fyrrgreindra gagna í úrskurði sínum né sé úrskurðurinn rökstuddur með þeim hætti að ráða megi hvaða upplýsingar úr gögnunum hafi legið til grundvallar ákvörðun tollstjóra. Ekki komi fram í úrskurðinum hvaða forsendur hafi ráðið flokkun ökutækjanna í tollskrárnúmer 8704.2137 eða 8704.2138 en ekki t.d. númer 8704.2199.

Tollstjóri líti einnig framhjá upplýsingum í tölvupósti umboðsmanns kæranda frá 19. febrúar 2016, en þar hafi verið bent á að ökutæki eins og þau sem um ræði í málinu hafi verið flutt inn með segli sem fest hafi verið á grind að aftan. Mótmæli kærandi því sérstaklega að segl af þessu tagi geti talist setja bíl í númer 8704.2137 eða 8704.2138. Að mati kæranda geti festing á slíku segli ekki gert það að verkum að um vörupall teljist vera að ræða. Á hinn bóginn megi hugsanlega líta svo á að þannig myndist vörurými og gæti tollskrárnúmer 8704.2199 þá átt við um ökutæki á borð við þau sem málið varði. Með hliðsjón af meðalhófsreglu stjórnsýslulaga verði umrædd ökutæki ekki ákvörðuð í flokk með hærra vörugjaldi en í tollskrárnúmeri 8704.2199, en ekki séu fyrirliggjandi gögn sem leiði til annarrar flokkunar. Með því að líta með öllu framhjá þessu sjónarmiði kæranda við ákvörðun sína hafi tollstjóri augljóslega brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýslulaga og andmælarétti kæranda. Sé ákvörðunin því ógildanleg.

Að mati kæranda gangi það gegn meðalhófsreglu stjórnsýslulaga að stíga svo afdrifaríkt skref sem felist í úrskurði tollstjóra. Er í þessu sambandi bent á að hækkun aðflutningsgjalda samkvæmt úrskurði tollstjóra nemi hærri fjárhæð en hagnaður kæranda af innflutningi ökutækjanna. Kærandi hafi selt ökutækin miðað við tollflokkun á árinu 2012 og sé endurákvörðun aðflutningsgjalda því þungur baggi fyrir kæranda. Standi endurákvörðun tollstjóra óbreytt sé ljóst að kærandi muni eiga kröfu á tollstjóra sem nemi þeim opinberu gjöldum sem félagið hafi greitt af viðskiptum með umrædd ökutæki.

Loks er byggt á því í kæru að tollstjóri hafi ekki virt jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð á máli kæranda, enda bendi upplýsingar til að tollstjóri hafi ekki boðað öðrum innflytjendum ökutækja á árinu 2012, sem eins hafi staðið á um, endurákvörðun aðflutningsgjalda.

IV.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 2016, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í máli kæranda. Vegna athugasemda í kæru varðandi heimild tollstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 111. og 112. gr. tollalaga nr. 88/2005 tekur tollstjóri fram að ljóst sé að þær sendingar sem hinn kærði úrskurður fjalli um hafi allar hlotið rafræna tollagreiðslu og hafi endurákvörðun aðflutningsgjalda því átt sér stoð í 111. gr. tollalaga. Engu breyti um það þó að tollstjóri hafi óskað eftir gögnum á einhverjum tímapunkti. Vísar tollstjóri til þessu sambandi til athugasemda við 111. gr. í frumvarpi því er varð að núgildandi tollalögum. Því standist ekki þær málsástæður kæranda að þar sem tollstjóri hafi ekki sýnt fram á hvaða gögn hafi skort við tollafgreiðslu bifreiðanna hafi ekki verið heimilt að endurákvarða aðflutningsgjöld kæranda með vísan til 111. og 112. gr. tollalaga.

Vegna umfjöllunar kæranda um rannsóknarreglu, andmælarétt kæranda og rökstuðning ákvörðunar er tekið fram í umsögn tollstjóra að embættið hafi vísað til þess að gögn málsins bæru með sér að hinar umdeildu bifreiðar hafi verið fluttar inn með palli, sbr. skráningargögn frá Samgöngustofu, m.a. gögn frá Þýskalandi, auk þess sem sömu upplýsingar hafi legið fyrir í vörureikningum hverrar bifreiðar. Rangt sé því að ekki hafi verið vísað til gagna til stuðnings því að bifreiðarnar hefðu verið ranglega tollflokkaðar. Þessi gögn hafi tollmiðlari kæranda afhent tollstjóra. Megi ætla að gögnin hafi komið frá félaginu sjálfu, enda komi tollmiðlari fram fyrir innflytjanda gagnvart tollyfirvöldum, sbr. 47. gr. tollalaga. Þá komi fram í 1. mgr. 6. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., að innflytjandi skuli afhenda tollstjóra með aðflutningsskýrslu staðfestingu um forskráningu ökutækis. Í framkvæmd séu þessi gögn þó ekki afhent við rafræna tollafgreiðslu, en innflytjandi þurfi að afla þeirra vegna skráningar hjá Samgöngustofu og þurfi þau að vera til eins og 6. gr. laga nr. 29/1993 geri ráð fyrir. Samkvæmt þessu hafni tollstjóri þeim rökum að kæranda hafi ekki verið kunnugt um þau skjöl sem vísað hafi verið til í hinum kærða úrskurði.

Vegna athugasemdar kæranda þess efnis að ekki hefði verið tekið tillit til sjónarmiða í tölvupósti umboðsmanns kæranda frá 19. febrúar 2016 er tekið fram í umsögn tollstjóra að um hafi verið að ræða svar við beiðni tollstjóra um skýringar á athugasemdum kæranda þess efnis að verið gæti að ökutæki hefðu verið skráð með vörurými eða vörupalli í ökutækjaskrá þrátt fyrir að þau hefðu verið flutt inn sem grind án vörurýmis. Í svarpóstinum hafi hvorki verið upplýsingar sem hefðu getað haft áhrif á endurákvörðun tollstjóra né gögn sem stutt gætu framangreinda athugasemd kæranda. Með vísan til þess telji tollstjóri að rannsóknarregla hafi verið virt svo og andmælaréttur kæranda. Þá hafnar tollstjóri því að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga mæli gegn endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda, enda eigi endurákvörðun sér skýra lagastoð í 111. gr., 7. mgr. 120. gr. og 125. gr. tollalaga og sé til þess fallin að ná því lögmæta markmiði að innheimta réttmæt opinber gjöld af umræddum bifreiðum. Hafi verið gætt að öllum málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttarins við ákvarðanatökuna. Að því leyti sem kærandi vísi til þess að aðrir innflytjendur sambærilegra ökutækja hafi ekki sætt endurákvörðun, þannig að jafnræðisregla stjórnsýslulaga hafi ekki verið virt, tekur tollstjóri fram að ekki liggi fyrir til hvaða ökutækja kærandi vísi. Sé skorað á kæranda að upplýsa þar um og verði þau mál þá tekin til skoðunar. Þá sé tekið fram að röng framkvæmd í einu máli réttlæti ekki áframhaldandi ranga framkvæmd.

Hvað snertir efnisþátt málsins, sbr. varakröfu kæranda, kemur fram í umsögn tollstjóra að ágreiningur í málinu snúi að því hvernig skuli tollflokka bifreiðar sem framleiddar séu á grind með palli. Lúti álitaefnið að því hvort pallur bifreiðanna geti talist vörurými. Tollframkvæmd hafi hingað til verið á þá leið að bifreiðar, sambærilegar þeim bifreiðum sem um sé deilt í málinu og sem séu með palli, hafi verið felldar undir tollskrárnúmer 8704.2121 til 8704.2140 eftir því hver koltvísýringslosun hafi verið. Sé þetta byggt á því að umrædd tollskrárnúmer beri fyrirsögnina „Með vörupalli“. Hins vegar beri tollskrárnúmerið 8704.2199, sem kærandi telji eiga við, fyrirsögnina „Með vörurými“. Hafi verið litið svo á að pallbíll væri bifreið með vörupalli en ekki vörurými. Nánari skoðun leiði í ljós að ekki sé útilokað að vissir pallbílar geti fallið undir ákvæði 8704.2199. Fari það eftir því hvort ökutækið hafi komið með palli frá framleiðanda eða honum verið bætt við síðar. Þegar grundvöllur álagningar vörugjalds sé skoðaður sé nauðsynlegt að líta til laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum, en þær skiptingar á vöruliðum í tollskrá, sem hér sé deilt um, hafi verið gerðar í kjölfar gildistöku breytingalaga nr. 156/2010. Verði að skýra tollskrá til samræmis við lögin og vilja löggjafans við lagabreytingarnar og breytingar á tollskrá í kjölfarið.

Í umsögn sinni gerir tollstjóri í framhaldi af þessu grein fyrir ákvæðum 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. lög nr. 156/2010, þar sem kveðið sé á um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki miðað við skráða losun koltvísýrings, og reifar undantekningar frá þeim ákvæðum sem fram komi í 4. og 5. gr. laganna. Eitt markmiða frumvarps til laga nr. 156/2010 hafi verið að fella pallbíla undir meginreglu laganna eins og aðra fólksbíla. Breytingar hafi verið gerðar á frumvarpinu að tilhlutan efnahags- og skattanefndar Alþingis sem virðist hafa einskorðast við svokallaða grindarbíla, þannig að þeir væru undanþegnir vörugjaldi ef þeir væru án vöruflutningarýmis en bæru 13% vörugjald væru þeir með flutningarými sem bætt hefði verið við eftir framleiðsluferlið, sbr. núgildandi q-lið 1. tölul. og h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Pallur virðist geta talist vöruflutningarými í þessu sambandi. Vísar tollstjóri í þessari umfjöllun m.a. til skýringa sem fram komi í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010 og nefndaráliti efnahags- og skattanefndar Alþingis. Geti hafa verið ætlun löggjafans að greina með þessum hætti á milli mismunandi ökutækja, sem þó séu öll byggð á grind, annars vegar m.a. amerískra lúxuspallbíla og hins vegar svokallaðra vinnuflokkabíla. Það sé almenn lögskýringarregla að undantekningarákvæði frá meginreglum laga beri að skýra þröngt. Með það í huga og að virtu greindu nefndaráliti verði ráðið að aðeins þau ökutæki sem hafi verið framleidd og afhent frá framleiðanda án palls og séu byggð á grind geti fallið undir tollskrárnúmer 8704.2199 og borið 13% vörugjald. Þau ökutæki sem hafi verið framleidd og afhent frá framleiðanda með palli, hvort sem þau séu byggð á grind eða ekki, falli á hinn bóginn undir tollskrárnúmer 8704.2121 til 8704.2140 og reiknist þá vörugjöld eftir skráðri losun koltvísýrings. Að mati tollstjóra sé ljóst að ökutæki sem málið taki til hafi komið hingað til lands með palli. Telji yfirskattanefnd að rannsókn tollstjóra hafi verið ábótavant sé nefndinni rétt að fara fram á það við kæranda að félagið leggi fram gögn sem sýni fram á að umrædd ökutæki hafi verið afhent frá framleiðanda án vörurýmis. Sé slík krafa eðlileg í ljósi ákvæða 6. gr., sbr. 27. gr. laga nr. 29/1993, VII. kafla tollalaga og almennra sönnunarreglna á sviði stjórnsýsluréttar. Geti kærandi hins vegar ekki orðið við þessu telji tollstjóri að hinn kærði úrskurður sé efnislega réttur og skuli staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. ágúst 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 19. september 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda. Í bréfinu er gerð grein fyrir kröfum kæranda, sbr. kafla I hér að framan. Vegna umfjöllunar tollstjóra um heimild til endurákvörðunar er áréttað að frestur samkvæmt 111. gr. tollalaga nr. 88/2005 sé undantekning frá meginreglu laganna um endurákvörðunarfrest. Fjöldi tollákvarðana geti ekki skipt máli í því sambandi. Vafa um þetta verði að túlka borgurunum í hag. Af umsögn tollstjóra verði ráðið að embættið hafi haft undir höndum skriflegar aðflutningsskýrslur ásamt skriflegum fylgigögnum vegna einhverra eða allra sendinganna. Þar sem svo hafi verið telji kærandi að 60 daga frestur tollstjóra hafi átt við.

Af hálfu kæranda eru áréttaðar fyrri málsástæður um að brotið hafi verið gegn ákvæðum stjórnsýslulaga um málsmeðferð. Staðhæfing í umsögn tollstjóra um að gögn málsins beri með sér að bifreiðarnar hafi verið fluttar inn með palli sé of almenn til að uppfylla kröfur til rökstuðnings á jafn íþyngjandi ákvörðun og hér um ræði. Ekki verði séð að gögn málsins innihaldi neina lýsingu á bifreiðunum þar sem óyggjandi komi fram að þær hafi verið fluttar inn með palli. Verði að telja að það standi tollstjóra næst að leggja fram slík gögn. Staðhæfing um að vörupallur hafi verið fyrir hendi við innflutning, án þess að bent sé á neitt ákveðið skjal sem lýsi þeim palli, sé ekki tæk forsenda endurákvörðunar. Sérstaklega sé hafnað þeirri aðferð tollstjóra að byggja endurákvörðun á slíkri fullyrðingu og ætla kæranda að afsanna hana. Bifreiðir af þeirri gerð, sem hér um ræði, megi kaupa með eða án vörupalls. Þá sé alþekkt að bætt sé við yfirbyggingu, vörupalli eða einfaldlega segldúk á grindur af þessum tegundum. Í umsögn tollstjóra komi fram að ekki sé útilokað að bifreiðar á borð við þær sem málið varði geti fallið undir tollflokk 8704.2199. Umræddar átta bifreiðar séu ekki amerískir lúxuspallbílar og ekkert liggi fyrir um að þær hafi verið notaðar sem heimilisbílar eða henti til slíkrar notkunar. Þvert á móti sé um að ræða bifreiðar sem almennt séu notaðar sem vinnubílar og fá megi frá framleiðanda sem grind, þannig að palli eða vörurými sé bætt við síðar, ýmist fyrir innflutning eða eftir. Þannig standist ekki meðalhófsreglu eða almennar sönnunarreglur að flokka bifreiðarnar í vöruflokk sem beri hærri vörugjöld. Þar sem tollstjóri geti ekki útilokað út frá fyrirliggjandi gögnum að flokka beri bifreiðarnar í tollskrárnúmer 8704.2199 beri þær aldrei meira en 13% vörugjald.

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda er dregið saman að af hálfu kæranda sé byggt á því að við innflutning umræddra átta bifreiða hafi hvorki vörupallur né vörurými verið varanlega fest við grindur þeirra og því hafi upphafleg tollflokkun verið rétt. Telji kærandi sér rétt að treysta fagmennsku og heiðarleika tollmiðlara. Liggi ekki fyrir traust gögn um annað telji kærandi tilgreiningu bifreiðanna í tollskrárnúmer 8704.2119 byggja á því að þær hafi verið grindur með hreyfli, án vörurýmis eða vörupalls. Hafi breytingar verið gerðar á bifreiðunum eftir kaup þeirra af framleiðanda, t.d. með því að bæta við vörupalli eða festa segldúk við grind, sé það málsástæða kæranda að slíkar breytingar geti aldrei réttlætt að setja bifreiðarnar í vöruflokk sem beri hærra vörugjald en tollskrárnúmer 8704.2199. Af þessum sökum beri að ógilda endurákvörðun tollstjóra eða til vara að breyta henni þannig að aðflutningsgjöld taki mið af tollskrárnúmeri 8704.2199.

V.

Eins og rakið hefur verið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 4. mars 2016, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, vegna innflutnings kæranda á átta ökutækjum á árunum 2012 og 2013 samkvæmt jafnmörgum vörusendingum. Fyrir liggur að um var að ræða ökutæki til vöruflutninga, sbr. vörulið 8704 í tollskrá, sem flutt voru notuð til landsins. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því að við innflutning á ökutækjunum hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau flokkuðust sem „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vörurýmis: Notaðar“ í tollskrárnúmer 8704.2119 í tollskrá. Vísaði tollstjóri til þess að fram kæmi í bifreiðaskrá Samgöngustofu og í gögnum frá hliðstæðri þýskri ökutækjaskrá svo og á sölureikningum frá erlendum seljendum bifreiðanna að þær hefðu allar verið búnar vörupalli. Taldi tollstjóri því að ökutækin teldust vera „Með vörupalli: Notuð“ og ættu undir tollskrárnúmer 8704.2137 eða 8704.2138 eftir því hvort skráð koltvísýringslosun viðkomandi ökutækis væri á bilinu 181–200 g/km eða á bilinu 201–225 g/km. Hvað álagningu aðflutningsgjalda snertir hafði breyting tollstjóra þá þýðingu að á tollverð ökutækja í fyrrnefnda tollskrárnúmerinu var lagt 41% vörugjald og á tollverð bifreiða í síðarnefnda tollskrárnúmerinu var lagt 50% vörugjald. Á hinn bóginn hafði ekki verið reiknað vörugjald við tollafgreiðslu ökutækjanna miðað við tilgreiningu þeirra í tollskrárnúmeri 8704.2119.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurði tollstjóra verði hnekkt að öllu leyti. Málsástæður kæranda til stuðnings þeirri kröfu lúta bæði að efni og formi máls. Varðandi formskilyrði er því borið við að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn, enda gildi í þessu tilviki frestur tollstjóra samkvæmt 3. mgr. 112. gr. tollalaga. Einnig er byggt á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð tollstjóra hvað varði undirbúning ákvörðunar og rökstuðning fyrir niðurstöðu embættisins. Efnislegar ástæður lúta að því að upphafleg tollflokkun í tollskrárnúmer 8704.2119 hafi verið í samræmi við útbúnað ökutækjanna, sem hvorki hafi verið með vörupalli né vörurými, og hafi því verið rétt. Til vara er þess krafist að úrskurði tollstjóra verði breytt og ökutækin felld undir tollskrárnúmer 8704.2199, sem taki 13% vörugjald, á þeim grundvelli að bifreiðarnar kunni að hafa verið afhentar frá framleiðanda sem grind með hreyfli og ökumannshúsi og hafi vörupalli eða vörurými þá verið bætt við síðar. Til stuðnings þessari kröfu vísar kærandi aðallega til meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, enda hafi tollstjóri ekki útlokað þennan möguleika. Til viðbótar því sem hér hefur verið dregið saman í stórum dráttum vísar kærandi til jafnræðisreglu stjórnsýslulaga til stuðnings kröfum sínum.

Um frest til endurákvörðunar.

Um endurákvörðun aðflutningsgjalda er fjallað í XIV. kafla tollalaga nr. 88/2005. Er þar gerður greinarmunur á endurákvörðun eftir rafræna tollafgreiðslu, sbr. 111. gr. laganna, endurákvörðun eftir skriflega tollafgreiðslu, sbr. 112. gr., og annars konar endurákvörðun, sbr. 113. gr. Samkvæmt 111. gr. tollalaga skal tollstjóri endurákvarða innflytjanda aðflutningsgjöld, ef í ljós kemur að þau voru ekki rétt ákvörðuð við tollafgreiðslu, vegna sendinga sem innflytjandi hefur fengið tollafgreiddar með rafrænum hætti á síðustu sex árum talið frá þeim degi þegar honum berst tilkynning um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 1. mgr. 114. gr. laganna. Ákvæði um frest til endurákvörðunar samkvæmt 112. gr. tollalaga greina á milli þess hvort innflytjandi eða sá sem ráðstafaði vöru til tollmeðferðar hafi látið tollstjóra í té rangar eða ófullnægjandi upplýsingar í aðflutningsskýrslu eða fylgiskjölum sem lágu til grundvallar tollafgreiðslu, sbr. 1. mgr. lagagreinarinnar, eða að upplýsingar þessar hafi verið réttar og fullnægjandi, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Í fyrrnefndu tilviki er tollstjóra heimilt að endurákvarða innflytjanda aðflutningsgjöld vegna sendinga sem innflytjandi hefur fengið tollafgreiddar á síðustu sex árum talið frá þeim degi þegar honum berst tilkynning um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun. Skiptir í því sambandi ekki máli hvort innflytjandi eða sá sem ráðstafaði vöru til tollmeðferðar vissi eða mátti vita um réttmæti upplýsinga í aðflutningsskýrslu eða fylgiskjölum. Í síðarnefndu tilviki er tollstjóra hins vegar eigi heimilt að endurákvarða aðflutningsgjöld nema vegna sendinga sem innflytjandi hefur fengið tollafgreiddar á síðustu 60 dögum talið frá þeim degi þegar honum berst tilkynning um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun. Sú undantekning er frá þeirri reglu að endurákvörðun er heimil þrátt fyrir að 60 daga fresturinn sé liðinn hafi innflytjandi vitað eða mátt vita um rétta tollmeðferð vöru, sbr. 4. mgr. lagagreinarinnar.

Til stuðnings því að tollstjóri hafi verið bundinn við 60 daga frest samkvæmt 3. mgr. 112. gr. tollalaga til endurákvörðunar aðflutningsgjalda kæranda vegna þeirra átta sendinga sem í málinu greinir vísar kærandi til þess að tollstjóri hafi óskað eftir og fengið afhent frá tollmiðlara kæranda skrifleg gögn um viðkomandi ökutæki. Kemur fram í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 19. september 2016, að tollstjóri virðist viðurkenna í umsögn sinni til nefndarinnar að hafa haft undir höndum „skriflega aðflutningsskýrslu ásamt skriflegum fylgigögnum í einhverjum eða öllum tilvikum“. Samkvæmt orðalagi fyrrgreinds ákvæðis í 3. mgr. 112. gr. tollalaga gildi 60 daga frestur til endurákvörðunar skilyrðislaust hafi verið um fullnægjandi skriflegar upplýsingar að ræða. Geti þá engu skipt þótt tollafgreiðslan hafi verið með rafrænum hætti.

Fram er komið að þær átta vörusendingar, sem mál þetta varðar, voru tollafgreiddar með rafrænum hætti á grundvelli 23. og 24. gr. tollalaga. Umboðsaðili kæranda vegna sex sendinga var Jónar Transport hf. og Eimskip Ísland ehf. vegna tveggja sendinga. Samkvæmt því sem fram kom við munnlegan málflutning aflaði tollstjóri í tveimur þessara tilvika gagna frá tollmiðlara sem lágu til grundvallar hinni rafrænu skýrslugjöf, þ.e. vörureiknings og annarra fyrirliggjandi gagna, sbr. 28. gr. tollalaga. Ekki verður þó séð og er raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda að tollstjóri hafi í umræddum tveimur tilvikum breytt tollflokkun sendinga. Þá hefur ekkert komið fram sem bendir til þess að kærandi eða tollmiðlari fyrir hans hönd hafi lagt fram skriflega aðflutningsskýrslu til tollstjóra, sbr. 25. gr. laganna, vegna þessara tveggja sendinga eða sendinganna almennt. Að því athuguðu og þar sem fyrir liggur samkvæmt framansögðu að tollafgreiðslan fór fram rafrænt í öllum tilvikum verður í samræmi við orðan 111. gr. tollalaga að líta svo á að frestur tollstjóra til endurákvörðunar vegna umræddra sendinga á árunum 2012 og 2013 hafi ekki verið liðinn þegar kæranda var tilkynnt 17. nóvember 2015 um fyrirhugaða endurákvörðun. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt lögmæltra tímamarka við endurákvörðun tollstjóra.

Um málsmeðferð tollstjóra.

Í 114. gr. tollalaga nr. 88/2005 er að finna málsmeðferðarreglur við endurákvörðun aðflutningsgjalda. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að sé fyrirhuguð endurákvörðun tollstjóra samkvæmt 111.–113. gr. skuli tollstjóri senda innflytjanda tilkynningu um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun með sannanlegum hætti. Skal tollstjóri í tilkynningunni lýsa í meginatriðum þeim atvikum sem hann telur að eigi að leiða til endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. greinarinnar. Skal tollstjóri veita innflytjanda a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningardegi tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun, til þess að tjá sig skriflega um efni máls og, eftir atvikum, leggja fram gögn áður en úrskurður um endurákvörðun er kveðinn upp, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 4. mgr. 114. gr. laganna, sbr. 6. gr. laga nr. 42/2012, skal úrskurður um endurákvörðun kveðinn upp innan 60 daga frá lokum þess frests sem innflytjanda var veittur til þess að tjá sig um fyrirhugaða endurákvörðun. Skal innflytjanda tilkynnt um úrskurð með ábyrgðarbréfi.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um ómerkingu úrskurðar tollstjóra á grundvelli ágalla á málsmeðferð hans. Í kæru er því haldið fram að á tollstjóra hafi hvílt skylda til að sýna fram á að umræddar átta bifreiðar hafi verið með vörupalli eða vörurými af öðru tagi. Tollstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni í því sambandi, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en hann hafi hvorki séð til þess að taka ljósmyndir af bifreiðunum fyrir tollafgreiðslu né aflað annarra gagna sem sýni óyggjandi fram á útbúnað bifreiðanna. Því hafi tollstjóri ekki leitt fram nægilega traustan grundvöll fyrir tollflokkun sem embættið byggði á. Jafnframt hafi úrskurður tollstjóra ekki verið nægilega rökstuddur, sbr. 114. gr. tollalaga og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda sé þar vísað með almennum hætti til skráningargagna frá Samgöngustofu og hliðstæðri þýski stofnun án þess að fram komi hvað það sé í þessum gögnum sem felli ökutækin í þá tollflokka sem tollstjóri telji eiga við. Loks hafi andmælaréttur kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, ekki verið virtur þar sem tollstjóri hafi ekki kynnt kæranda umrædd gögn, auk þess sem brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu 11. gr. greindra laga í máli kæranda þar sem málið hafi ekki hlotið sömu meðferð og sambærileg tilvik.

Af þessu tilefni skal bent á að tollstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 30. og 119. gr. tollalaga nr. 88/2005 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt 29. gr. tollalaga skal innflytjandi, sem er bókhaldsskyldur samkvæmt ákvæðum laga um bókhald, varðveita öll tollskjöl í samræmi við ákvæði laga um bókhald og fyrirmæli sett samkvæmt þeim. Þá skal innflytjandi, sem hefur leyfi til SMT-tollafgreiðslu, varðveita öll tölvutæk gögn er varða tollafgreiðslu í sex ár frá tollafgreiðsludegi, svo sem nánar greinir. Tollmiðlari skal varðveita öll tölvutæk gögn er varða tollafgreiðslu með sama hætti. Tollmiðlari skal að auki varðveita afrit af viðeigandi skriflegum gögnum, sbr. 28. gr. laganna, sem liggja til grundvallar rafrænni aðflutningsskýrslu í sex ár frá tollafgreiðsludegi. Í 30. gr. tollalaga er mælt fyrir um upplýsingaskyldu innflytjanda og fleiri aðila. Á grundvelli síðastnefnds ákvæðis beindi tollstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 14. nóvember 2014, að fá afhent afrit allra skjala sem vörðuðu tollafgreiðslu þeirra átta vörusendinga sem um ræðir í málinu. Eins og fram er komið mun tollstjóri áður hafa leitað eftir því við tollmiðlara kæranda, þ.e. Jóna Transport og Eimskip, að fá afhent gögn sem lágu til grundvallar rafrænum aðflutningsskýrslum tollmiðlaranna fyrir hönd kæranda hvað tvær sendinganna varðar. Tekið skal fram að þær upplýsingabeiðnir tollstjóra liggja ekki fyrir yfirskattanefnd. Gögn sem tollstjóri aflaði með þeim hætti sem hér hefur verið lýst voru vörureikningar frá seljendum bifreiðanna í Þýskalandi, farmbréf eða reikningar fyrir flutningskostnaði og þýsk skráningarskírteini bifreiðanna svo og gögn um búnað þeirra sem virðast stafa frá þýskum yfirvöldum. Ljóst er að hér var í öllum tilvikum um að ræða gögn samkvæmt 28. gr. tollalaga sem kærandi lét tollmiðlurum sínum í té eða sem bárust þeim fyrir tilverknað kæranda, og sem bæði kæranda og tollmiðlurum bar skylda til að varðveita, sbr. að framan. Jafnframt þessu leitaði tollstjóri eftir upplýsingum í ökutækjaskrá Samgöngustofu um skráningu hinna innfluttu bifreiða. Verður ekki séð að sérstaka nauðsyn hafi borið til að tollstjóri kynnti kæranda þau gögn á þessu stigi. Á þeim grundvelli sem að framan greinir boðaði tollstjóri kæranda fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna tilgreindra átta vörusendinga með bréfi, dags. 17. nóvember 2015. Í bréfinu var skírskotað til fyrirliggjandi vörureikninga og tekið fram að umrædd ökutæki hefðu öll verið með vörupalli, svo og gerði tollstjóri nánari grein fyrir ökutækjunum með vísan til upplýsinga í ökutækjaskrá og vörureikningum. Fram kom að tollstjóri teldi að tollflokka bæri ökutækin í tollskrárnúmer 8704.2137 eða 8704.2138 eftir því sem fram kæmi um koltvísýringslosun þeirra í umræddum gögnum. Að fengnum andmælum kæranda með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 5. janúar 2016, hratt tollstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd með úrskurði þar um. Í úrskurði sínum fjallaði tollstjóri um athugasemdir kæranda varðandi málsmeðferð embættisins og vísaði til þeirra lagareglna sem við áttu.

Þær athugasemdir eru gerðar af hálfu kæranda að andmælaréttur félagsins hafi ekki verið virtur þar sem tollstjóri hafi ekki kynnt félaginu öll þau gögn sem á var byggt í boðunarbréfi og ekki rökstutt „með tilvísun í tiltekna hluta“ fyrirliggjandi gagna hvaða upplýsingar leiddu til niðurstöðu embættisins um tollflokkun. Hafi kærandi því ekki getað komið að andmælum í tilefni af þessu. Vegna þessa skal tekið fram að í bréfi umboðsmanns kæranda til tollstjóra, dags. 5. janúar 2016, er vísað til þess að tollstjóri hafi afhent umboðsmanninum tilgreind gögn, þar á meðal upplýsingar um skráningu greindra bifreiða í ökutækjaskrá. Þær upplýsingar sem og önnur málsgögn voru kæranda því tiltæk við ritun andmælabréfsins. Hvað rökstuðning snertir má taka undir það með kæranda að tilvísun tollstjóra til vörureiknings og skráningargagna í boðunarbréfinu var á býsna almennum nótum. Hefði verið rétt af tollstjóra að gera nánari grein fyrir einstökum upplýsingum í vörureikningum og öðrum gögnum sem embættið skírskotaði hér til. Á hinn bóginn kom skýrt fram í boðunarbréfi tollstjóra að meginröksemd embættisins var að umræddar bifreiðar hefðu verið búnar vörupalli þannig að það tollskrárnúmer sem sendingarnar voru færðar undir við innflutning gæti ekki staðist. Við athugun gagna, sem til er vísað í boðunarbréfinu, þykir ekki heldur fara á milli mála hvaða upplýsingar tollstjóri taldi að leiddu þann útbúnað í ljós. Þrátt fyrir framangreindan annmarka á boðunarbréfinu verður því að telja að kæranda hafi mátt vera nægjanlega ljóst á hverju tollstjóri byggði ályktun sína. Samkvæmt þessu gat kærandi komið að andmælum teldi félagið umrædda forsendu tollstjóra ranga, svo sem kærandi hefur raunar gert. Verður því ekki fallist á að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur af þessum sökum.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, og að virtum undirbúningi málsins af hendi tollstjóra verður ekki annað talið en að tollstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með þeim hætti að ekki eru efni til ómerkingar vegna vanrannsóknar málsins. Þá verður ekki séð að rökstuðningi tollstjóra hafi verið áfátt svo sem haldið er fram af hálfu kæranda, enda verður ekki annað séð en að kærandi hafi getað glöggvað sig á þeim forsendum sem tollstjóri byggði niðurstöðu sína á. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að þeir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins og rökstuðningi af hendi tollstjóra þannig að ómerkja beri hinn kærða úrskurð af þeim sökum í heild sinni, sbr. 2. og 4. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 13. gr. sömu laga. Að því er varðar meint brot á jafnræði, þar sem mál kæranda hafi ekki verið afgreitt á sama hátt og annarra, hefur af hálfu kæranda ekki verið bent á slík tilvik. Þess er að geta að við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem lögfest hefur verið með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hefur verið viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem kann að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í tilviki félagsins.

Um efnishlið málsins.

Eins og fram er komið voru umrædd átta ökutæki, sem öll eru knúin stimpilbrunahreyfli með þrýstikveikju (dísil eða hálf-dísil) og að heildarþyngd 5 tonn eða minna, flutt notuð til landsins. Við innflutning voru ökutækin flokkuð af hálfu kæranda í tollskrárnúmer 8704.2119, en undir það númer falla „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vörurýmis: Notaðar“. Hin kærða endurákvörðun tollstjóra var byggð á því að ökutækin teldust vera „Með vörupalli: Notuð“ og ættu eftir atvikum undir tollskrárnúmer 8704.2137 eða 8704.2138. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist í efnishlið málsins að upphafleg tollflokkun standi óbreytt. Til vara er gerð krafa um að ökutækin verði felld undir tollskrárnúmer 8704.2199 sem tekur til ökutækja af fyrrgreindu tagi sem eru „Með vörurými: Notuð“.

Tollskrárnúmerin 8704.2137 og 8704.2138, sem tollstjóri telur eiga við í máli þessu, voru ásamt fleiri númerum tekin upp í vörulið 8704 í tollskrá með auglýsingu nr. 4/2011, um breyting á viðauka I við tollalög, nr. 88/2005, með síðari breytingum. Auglýsing þessi, sem birt var í A-deild Stjórnartíðinda, var sett með vísan til heimildar í 189. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum. Í 1. mgr. þeirrar lagagreinar segir að samþykki Alþjóðatollastofnunin breytingar á tollnafnaskrá stofnunarinnar eða skýringum við tollnafnaskrána, úrskurði eða gefi út túlkun um tollflokkun eða nýja samræmda tollnafnaskrá sem hafi í för með sér breytta flokkun á vörum í tollskrá sé ráðherra heimilt að gera nauðsynlegar breytingar á tollskránni, m.a. með því að fella niður, breyta eða taka upp ný tollskrárnúmer. Ráðherra er jafnframt heimilt að fella niður eða taka upp ný tollskrárnúmer ef þess gerist þörf, t.d. til að afla megi nauðsynlegra upplýsinga til hagskýrslugerðar. Tollskrárnúmer 8704.2119 og 8704.2199 voru í tollskrá fyrir breytingar með auglýsingu nr. 4/2011.

Við munnlegan málflutning var vísað til þess af hálfu tollstjóra að fyrrgreindar breytingar hefðu verið gerðar á tollskrá vegna ákvæða laga nr. 156/2010, um breyting á lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, og lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum (kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja). Með breytingalögum þessum varð sú kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja og eldsneytis að í stað þess að vörugjald af ökutækjum tók samkvæmt áðurgildandi lögum mið af sprengirými aflvélar var gjaldtakan tengd beint við skráða losun koltvísýrings (CO₂) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Í 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 4. og 5. gr. laganna, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 156/2010, er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir af reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja. Þar á meðal kemur fram í q-lið 1. tölul. 4. gr. laganna að „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vöruflutningarýmis“ séu undanþegnar vörugjaldi. Samkvæmt h-lið 2. tölul. 4. gr. laganna leggst 13% vörugjald á „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi sem búið er að bæta við vöruflutningarými“. Sama gildir m.a. um „Sendibifreiðar sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga undir 5 tonn að leyfðri heildarþyngd, með sambyggt stýrishús og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými“, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laganna.

Fyrrgreind ákvæði í q-lið 1. tölul. og h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 voru ekki lögð til í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010, en komu til sögu í meðförum Alþingis, sbr. nefndarálit og breytingatillögu meiri hluta efnahags- og skattanefndar á þskj. 578 og 579 á 139. löggjafarþingi. Um breytingarnar sagði í nefndaráliti að lagt væri til „að grindur með hreyfli og ökumannshúsi verði undanþegnar vörugjöldum. Um er að ræða ökutæki sem framleidd eru þannig að eftir er að setja flutningsrými á ökutækið. Flutningsrýmið getur þá t.d. verið pallur eða kassi. Þessi ökutæki koma frá framleiðanda án vöruflutningarýmis og því er svo bætt við. Í c-lið 2. tölul. tillögunnar er lagt til að eftir að vöruflutningarými hefur verið bætt við beri ökutækið 13% vörugjöld.“

Aðalkrafa kæranda er sem fyrr segir að upphafleg tollflokkun ökutækja samkvæmt umræddum átta vörusendingum verði látin standa óbreytt í tollskrárnúmeri 8704.2119, enda liggi ekki annað fyrir en að ökutækin hafi öll verið án vörupalls eða vörurýmis við innflutning. Ályktun tollstjóra um annan útbúnað bifreiðanna, þ.e. að þær hefðu verið með vörupalli, var studd við upplýsingar í vörureikningum vegna sendinganna svo og skráningarupplýsingar bæði hér á landi og í Þýskalandi. Við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd voru færð frekari rök af hálfu tollstjóra fyrir þessari niðurstöðu og m.a. vísað til tölvupósts frá fyrirsvarsmanni B ehf., kaupanda fimm bifreiðanna af kæranda, þar sem svarað var fyrirspurn tollstjóra um fyrirkomulag á farmrými bifreiðanna við kaupin.

Hvað snertir upplýsingar um hinar innfluttu bifreiðar samkvæmt fyrirliggjandi gögnum er það að segja að á vörureikningum vegna allra sendinganna er hið selda tilgreint bifreið (Ford) af tegundinni „TRANSIT FAHRGESTELL“. Meðal búnaðar bifreiðanna er í öllum tilvikum tilgreint „PRITSCHE“ með nánari útfærslu („FUER 350 UND 460“ eða „FR 300M“). Í einu tilviki (bifreiðin ITX98) er „PRITSCHE FUER 350 UND 460“ tilfært sem aukabúnaður („EXTRAS“) sem verðlagður er sérstaklega. Vegna tveggja sendinga kemur fram í tilkynningum farmflytjanda vörulýsingin „1 UNPACKED USED FORD TRANSIT PRITSCHE“. Samkvæmt þýskum skráningarskírteinum (Fahrzeugbrief), sem munu hafa verið afhentar til Samgöngustofu vegna skráningar bifreiðanna hér á landi, voru bifreiðarnar allar skráðar sem „Lastkraftwagen“ í ökutækisflokki N1. Samkvæmt íslenskri ökutækjaskrá eru bifreiðarnar einnig í ökutækisflokki N1 (Sendibifreið).

Framangreind gögn, sem tollstjóri vísaði til, þykja eindregið benda til þess að bifreiðarnar hafi allar verið með vörupalli við innflutning. Gögn sem tollstjóri lagði fram við munnlegan málflutning þykja einnig styðja það. Að þessu virtu verður að telja að það beri undir kæranda að hnekkja ályktun tollstjóra um útbúnað bifreiðanna. Kærandi hefur einungis mótmælt greindri ályktun tollstjóra með almennum hætti, án þess að leggja fram nein gögn til stuðnings mótmælum sínum, og einkum borið því við að skráning í ökutækjaskrá sé ekki áreiðanleg. Engin rökstudd dæmi hafa þó verið tilgreind af hálfu kæranda í því sambandi sem þýðingu geta haft.

Samkvæmt framangreindu verður að leggja til grundvallar í málinu að umræddar bifreiðar hafi allar verið með vörupalli við innflutning til landsins. Getur hin innflutta vara því ekki talist „grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vörurýmis“ í skilningi tollskrárnúmers 8704.2119 og q-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Aðalkrafa kæranda verður því ekki tekin til greina.

Víkur þá að varakröfu kæranda um að bifreiðarnar verði felldar undir tollskrárnúmer 8704.2199 sem hafi þá þýðingu að 13% vörugjald leggist á tollverð bifreiðanna, sbr. h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Fram er komið af hálfu tollstjóra að embættið telji ekki útilokað að þetta tollskrárnúmer geti tekið til bifreiða af því tagi sem um ræðir í málinu, þ.e. „grindarbíla“ sem tollstjóri nefnir svo. Að mati tollstjóra geti það þó aðeins verið í þeim tilvikum að viðkomandi ökutæki hafi verið afhent frá verksmiðju sem grind án vöruflutningarýmis, en vöruflutningarými, þ.m.t. vörupalli, verið komið fyrir á ökutækinu eftir framleiðsluferlið. Vísar tollstjóri um þennan skilning til umfjöllunar í nefndaráliti á þskj. 578 á 139. löggjafarþingi sem fyrr greinir. Er komið fram að tollstjóri telur að þau sjónarmið kunni að búa að baki þessum ákvæðum, sbr. og umfjöllun í nefndaráliti, að löggjafinn hafi viljað greina á milli „amerískra lúxuspallbíla“ sem iðulega séu notaðir sem heimilisbílar, en þeir komi alltaf með palli frá framleiðanda, og svonefndra „vinnuflokkabíla“ sem oft komi aðeins sem grind án vöruflutningarýmis frá framleiðanda og palli þá bætt við síðar. Bendir tollstjóri á að eitt markmið breytinga með lögum nr. 156/2010 hafi verið að fella pallbíla undir sömu vörugjaldsreglur og aðra fólksbíla með tilliti til notkunar þeirra.

Að athuguðum tiltækum lögskýringargögnum þykir mega taka í meginatriðum undir framangreind viðhorf tollstjóra og skýringu á tilgreindum ákvæðum laga nr. 29/1993. Ljóst er að almennt falla ökutæki, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, undir sömu ákvæði í lögum þessum, hvort sem ökutæki er aðallega ætlað til fólksflutninga eða vöruflutninga, þar með taldir pallbílar. Sérregla gildir þó um sendibifreiðar undir 5 tonnum að heildarþyngd, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laganna, svo sem þar greinir nánar. Má ráða af athugasemdum í lagafrumvarpi að sú regla byggi á því að sendibílar séu „alla jafna [...] eingöngu notaðir [...] í atvinnurekstri“. Hvað snertir ákvæðið í h-lið 2. tölul. 4. gr. laganna, sem kærandi vísar til, verður talið að það taki eingöngu til „grindarbíla“, sbr. skírskotun í ákvæðinu til q-liðar 1. tölul. sömu lagagreinar, sem útbúnir hafa verið með vörupalli eða öðru flutningsrými, svo sem vörukassa, sem komið hefur verið fyrir á grind bifreiðar með hliðstæðum hætti og vörupalli. Líta má svo á að það skilji auk annars á milli þessara bifreiða og annarra pallbíla að vörupallar hinna fyrrnefndu eru með niðurfellanlegum skjólborðum. Á hinn bóginn verður ekki fallist á með tollstjóra að skýra beri umrætt ákvæði í 4. gr. laga nr. 29/1993 þannig að innflytjandi verði að sýna fram á það í einstökum tilvikum að bifreið hafi verið afhent sem grind frá verksmiðju án vörurýmis til þess að ákvæði þetta og viðeigandi tollflokkun geti komið til álita. Verður hvorki séð að orðalag ákvæðisins standi til slíkrar túlkunar né að hún sé nauðsynleg til að ná markmiðum sem að framan er lýst. Er raunar naumast að vænta að afmörkun á þessum forsendum sé framkvæmanleg með góðu móti við kaup og innflutning á notuðum bifreiðum, svo sem í tilviki kæranda. Verður að telja nærtækast að láta hér velta á útbúnaði bifreiðar við framvísun til tollmeðferðar, svo sem almennt gildir við tollafgreiðslu, auk þess sem í vafatilvikum má líta til þess hvort almennt séu bifreiðar af viðkomandi tegund eða eftir atvikum undirtegund seldar sem grindur frá verksmiðju. Ekki er deilt um að svo sé hvað snertir bifreiðar af tegundinni Ford Transit. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrir liggur um útbúnað bifreiða samkvæmt þeim átta sendingum, sem um er að tefla í málinu, er fallist á varakröfu kæranda um tollflokkun bifreiðanna í tollskrárnúmer 8704.2199, en tekið skal fram að út af fyrir sig er ágreiningslaust að „vörurými“ í fyrirsögn þess tollskrárnúmers taki einnig til vörupalls þegar grindarbílar eiga í hlut.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins 906.500 kr. auk virðisaukaskatts. Samkvæmt sölureikningi og tímaskýrslu er þar alls um að ræða 35 tíma vinnu við málið, en þar af þykir mega telja rúmlega tvo þriðju hluta vera vegna vinnu við kæru til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af úrslitum málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður því hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á varakröfu kæranda um tollflokkun bifreiða samkvæmt sendingum, sem um er fjallað í hinum kærða úrskurði, í tollskrárnúmer 8704.2199. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 250.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.