Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 18. janúar, er tekið fyrir mál nr. 142/2016; kæra A ehf., dags. 14. júlí 2016, vegna ákvörðunar aðflutningagjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 14. júlí 2016, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 14. apríl 2016, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á bifreið af tegundinni Mercedes-Benz Sprinter 313 CDI. Kemur fram í kærunni að ágreiningur sé um tollflokkun bifreiðarinnar, en við tollafgreiðslu var lagt til grundvallar að bifreiðin félli undir tollskrárnúmer 8704.2128 í tollskrá. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 2016, er gerð grein fyrir breyttri kröfugerð kæranda. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun tollstjóra verði hnekkt og umrædd bifreið talin falla undir tollskrárnúmer 8704.2119 og undanþegin vörugjaldi af grundvelli q-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Til vara er þess krafist að ökutækið verið fellt undir tollskrárnúmer 8704.2199 og vörugjald ákvarðað samkvæmt h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Til þrautavara er þess krafist að ökutækið verði talið falla undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

II.

Helstu málsatvik eru þau að kærandi flutti inn til landsins bifreið af tegundinni Mercedes-Benz Sprinter 313 CDI með forskráningarnúmerið ... Við tollafgreiðslu var byggt á því að bifreiðin félli undir tollskrárnúmer 8704.2128 í tollskrá.

Með kæru, dags. 11. febrúar 2016, mótmælti kærandi álagningu aðflutningsgjalda vegna innflutnings bifreiðarinnar og fór fram á að tollflokkun hennar yrði endurskoðuð. Taldi kærandi að flokka bæri bifreiðina sem sendibifreið með lokuðu vörurými í tollskrárnúmer 8704.2199. Benti kærandi á að bifreiðin væri ekki skráð hjá Samgöngustofu sem pallbifreið heldur sem sendibifreið, enda væri hún með lokuðu vörurými. Þá tók kærandi fram að bifreiðin væri skráð á rautt númer sem gerði að verkum að ekki væri leyfilegt að nota hana sem fólks- og/eða einkabíl. Yrði bíllinn aldrei notaður í öðrum tilgangi en í atvinnuskyni.

Með úrskurði, dags. 14. apríl 2016, hafnaði tollstjóri kröfu kæranda. Í úrskurði tollstjóra var rakið að með lögum nr. 156/2010 hefði orðið sú breyting á lögum nr. 29/1993 að ökutæki sem aðallega væru ætluð til vöruflutninga, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, nytu ekki sérstaks lægra vörugjalds eins og verið hefði, en þar undir féllu t.d. pallbílar sem ekki hefði þótt rétt að meðhöndla í skattalegu tilliti á annan hátt en aðra fólksbíla. Hins vegar hefði nýtt undanþáguákvæði kveðið á um að sendibifreiðar sem aðallega væru ætlaðar til vöruflutninga undir 5 tonn að leyfilegri heildarþyngd, með sambyggt stýrishús og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými, nytu undanþágu. Markmið breytinganna hefði verið að pallbílar væru ekki lengur á lækkuðum gjöldum en að sendibílar, sem alla jafna væru eingöngu notaðir í atvinnurekstri, nytu samt sem áður sömu lækkunar. Sú bifreið sem málið varðaði félli ekki undir greinda skilgreiningu, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 27/1993, þar sem bifreiðin væri ekki með sambyggt stýrishús og flutningsrými. Fyrir lægju í gögnum málsins ljósmyndir tollgæslunnar af umræddri bifreið. Með vísan til myndanna og skoðun tollvarða á bifreiðinni 24. nóvember 2015 væri um að ræða vöruflutningabifreið sem samanstæði af lokuðu ökumannshúsi og palli þar sem strengdur hefði verið yfir dúkur til skjóls þeim varningi sem fluttur væri á pallinum. Væri ekki fallist á það með kæranda að flokka skyldi bifreiðina sem vöruflutningabifreið með vörurými, enda væri um að ræða bifreið með vörupalli, þar sem dúkur gæti ekki talist vera varanleg yfirbygging. Ekki þætti hafa þýðingu þótt bifreiðin væri skráð hjá Samgöngustofu sem sendibifreið en ekki sem pallbifreið, en tollstjóri væri bundinn af tollskrá varðandi tollflokkun, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005. Skráning Samgöngustofu hefði þannig ekki úrslitaþýðingu varðandi það hvaða tollskrárnúmer hún hlýtur við tollflokkun. Upplýsingar um að bifreiðin væri með rautt skráninganúmer hefði ekki heldur áhrif á tollflokkun bifreiðarinnar. Ekki skiptir máli hvort bifreiðin væri til einkanota eða atvinnunota þegar til álita kæmi að tollflokka bifreiðina. Samkvæmt framangreindu væri ljóst að bifreiðin gæti ekki flokkast í tollskrárnúmer 8704.2199 sem bifreið með vörurými. Bifreiðin bæri með sér að vera pallbíll, og þó svo að búið væri að setja upp segldúk á pall bifreiðarinnar, þá teldist það ekki geta breytt henni svo að um væri að ræða bifreið með lokuðu vörurými. Því bæri að flokka umrædda bifreið sem ökutæki með vörupalli í tollskrárnúmer 8704.2128 í samræmi við gögn um CO2 losun bifreiðarinnar.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. júlí 2016, kemur fram að álitaefnið í málinu lúti að því hvort bifreið kæranda af gerðinni Mercedes-Bens Sprinter 313 CDI, sem hann flutti inn notaða í mars 2015, skuli felld í tollskrárnúmerið 8704.2128 í samræmi við koltvísýringslosun hennar, svo sem niðurstaðan hafi orðið samkvæmt úrskurði tollstjóra, eða í tollskrárnúmer 8704.2199, eins og kærandi haldi fram, þar sem um sendibifreið með lokuðu farmrými sé að ræða.

Til stuðnings kröfu kæranda um að bifreiðin falli í tollskrárnúmer 8704.2199 er í kæru gerð grein fyrir ákvæðum í lögum nr. 29/1993 og breytingum sem orðið hafi á þeim lögum með lögum nr. 156/2010 svo og athugasemdum með frumvarpi því sem varð að síðarnefndum lögum. Megi ráða að ætlun löggjafans hafi fyrst og fremst verið sú að skattleggja pallbifreiðar á sama hátt og aðrar fólksbifreiðar. Um nokkurt árabil hafi verið fluttar til landsins stórar amerískar pallbifreiðar, m.a. af gerðinni Ford F-350, sem ekki hafi verið nýttar í atvinnurekstri, heldur sem einkabifreiðar. Hafi löggjafinn ekki talið rök standa til þess að skattleggja þessar bifreiðar á annan hátt en aðrar fólksbifreiðar. Öðru máli hafi gegnt um bifreiðar sem sannanlega hafi verið notaðar sem atvinnutæki, svo sem rakið er nánar í kærunni. Telji kærandi öll rök standa til þess að flokka eigi bifreið hans sem sendibifreið, enda sé hún eingöngu ætluð til nota í atvinnurekstri. Geti kærandi ekki fallist á að hægt sé að flokka bifreiðina sem pallbifreið og þaðan af síður sem pallbifreið í flokki fólksbifreiða. Þessu til stuðnings skuli vísað til ljósmynda af bifreiðinni sem fylgi kæru. Þar megi glöggt sjá að vörurýmið sé yfirbyggt með stálgrind sem sé tryggileg fest á bifreiðina. Stálgrindin sé síðan með krossviðarplötum á báðum hliðum og krossviðarplötu innst í rýminu sem sé þar rækilega boltuð föst. Yfir allt saman sé sterkur og endingargóður dúkur. Bifreiðin sé þannig búin lokuðu vörurými. Kærandi telji það engu skipta hvort dúkur sé „varanleg yfirbygging“ eða ekki, eins og vikið sé að í úrskurði tollstjóra, enda komi það hugtak ekki fyrir í lögunum. Mæli bæði lögfræðileg og tæknileg rök með því að túlka g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 á þann veg að þar falli undir allar sendibifreiðar sem ætlaðar séu til vöruflutninga og notaðar séu í atvinnurekstri.

Þá geti kærandi ekki fallist á það sjónarmið tollstjóra að bifreiðaskráning Samgöngustofu skipti engu máli fyrir tollflokkun bifreiða. Í þessu sambandi skuli bent á að í athugasemdum við 2. gr. frumvarpsins, sem varð að lögum nr. 156/2010, komi fram að að megintilgangur tilgreindra breytinga samkvæmt frumvarpinu sé að einfalda og sameina ákvæðin og samræma þau bifreiðaskráningu Umferðarstofu (nú Samgöngustofu). Það að Samgöngustofa flokki bifreið kæranda sem sendibifreið styðji að bifreiðin falli undir 4. gr. laga nr. 29/1993.

Verði ekki fallist á framangreinda kröfu haldi kærandi því fram að flokka beri bifreiðina samkvæmt c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, en ökutæki samkvæmt því ákvæði beri 30% vörugjald. Undir ákvæði þetta falli önnur vélknúin ökutæki sem ekki séu sérstaklega talin upp í þessum kafla. Tollstjóri vísi hins vegar til upphafsákvæðis 3. gr. laganna sem feli í sér að á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki séu sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr., skuli leggja þar tilgreint vörugjald. Nokkurrar ósamkvæmni gæti af hálfu löggjafans með annars vegar upphafsákvæði 3. gr. og c-lið 3. tölul. 4. gr., þar sem í báðum tilvikum sé vísað til ökutækja sem ekki séu tilgreind annars staðar. Kærandi telji að leysa verði úr þessu ósamræmi með málefnalegum rökum og lögskýringarsjónarmiðum. Enn bendi hann á að bifreiðin sem um ræðir í málinu sé atvinnutæki og sem ætti sem slík því fyrst og fremst heima undir vörugjaldsflokkum sem tilgreindir séu í 4. gr. laganna. Þá verði að hafa í huga meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Þegar tveir kostir séu til staðar um flokkun bifreiða í vörugjaldsflokka, vegna ónákvæmni löggjafans, beri að beita þeim kosti sem hagfelldari sé gjaldandanum. Af þessum sökum telji kærandi í varakröfu sinni að fella beri bifreiðina í 30% vörugjaldsflokkinn.

Kærunni fylgdu ýmis gögn, m.a. ljósmyndir af bifreið sem í málinu greinir.

IV.

Með bréfi, dags. 21. október 2016, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er þess krafist að úrskurður tollstjóra verði staðfestur.

Í umsögn tollstjóra kemur fram að ágreiningur í málinu snúi að því hvernig skuli tollflokka bifreið sem smíðuð sé á grind með palli. Lúti álitaefnið að því hvort pallur bifreiðarinnar geti talist vörurými. Tollframkvæmd hafi hingað til verið á þá leið að allir bílar með palli hafi verið felldir undir tollskrárnúmer 8704.2121 til 8704.2140 eftir því hver koltvísýringslosun hafi verið. Sé þetta byggt á því að umrædd tollskrárnúmer beri fyrirsögnina „Með vörupalli“. Hins vegar beri tollskrárnúmerið 8704.2199 fyrirsögnina „Með vörurými“. Hafi verið litið svo á að pallbíll væri bifreið með vörupalli en ekki vörurými. Bifreiðar á grind með kassa í stað palls hafi hins vegar ávallt flokkast í 8704.2199 þar sem litið hafi verið svo á að þær væru með vörurými í skilningi tollskrár. Við athugun á bifreið kæranda hafi komið í ljós að um væri að ræða vöruflutningabifreið með lokuðu ökumannshúsi og palli þar sem strengdur hafi verið dúkur yfir til skjóls varningi sem fluttur sé á pallinum. Niðurstaðan hafi orðið sú að bifreiðin væri með vörupalli þar sem dúkur gæti ekki talist varanleg yfirbygging.

Nánari skoðun leiði í ljós að ekki sé útilokað að vissir pallbílar geti fallið undir ákvæði 8704.2199 og að vissir bílar með kassa geti fallið undir 8704.2121 til 8704.2140. Fari það eftir því hvort ökutækið hafi komið með vörurými frá framleiðanda eða því verið bætt við síðar. Þegar grundvöllur álagningar vörugjalds sé skoðaður sé nauðsynlegt að líta til laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum, en þær skiptingar á vöruliðum í tollskrá, sem hér sé deilt um, hafi verið gerðar í kjölfar gildistöku breytingalaga nr. 156/2010. Verði að skýra tollskrá til samræmis við lögin og vilja löggjafans við lagabreytingarnar og breytingar á tollskrá í kjölfarið.

Í umsögn sinni gerir tollstjóri í framhaldi af þessu grein fyrir ákvæðum 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. lög nr. 156/2010, þar sem kveðið sé á um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki miðað við skráða losun koltvísýrings, og reifar undantekningar frá þeim ákvæðum sem fram komi í 4. og 5. gr. laganna. Eitt markmiða frumvarps til laga nr. 156/2010 hafi verið að fella pallbíla undir meginreglu laganna eins og aðra fólksbíla. Breytingar hafi verið gerðar á frumvarpinu að tilhlutan efnahags- og skattanefndar Alþingis sem virðist hafa einskorðast við svokallaða grindarbíla, þannig að þeir væru undanþegnir vörugjaldi ef þeir væru án vöruflutningarýmis en bæru 13% vörugjald væru þeir með flutningarými sem bætt hefði verið við eftir framleiðsluferlið, sbr. núgildandi q-lið 1. tölul. og h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Vísar tollstjóri í þessari umfjöllun m.a. til skýringa sem fram komi í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010 og nefndaráliti efnahags- og skattanefndar Alþingis. Bæði pallur og kassi virðist geta talist vöruflutningarými í þessu sambandi og skipti samkvæmt því í raun ekki máli að greina á milli þess hvort bifreið kæranda skuli teljast með palli eða kassa eins og gert sé í hinum kærða úrskurði. Geti hafa verið ætlun löggjafans að greina með þessum hætti á milli mismunandi ökutækja, sem þó séu öll byggð á grind, annars vegar m.a. amerískra lúxuspallbíla og hins vegar svokallaðra vinnuflokkabíla. Tollstjóri bendir á að það sé almenn lögskýringarregla að undantekningarákvæði frá meginreglum laga beri að skýra þröngt. Með það í huga og að virtu greindu nefndaráliti verði ráðið að aðeins þau ökutæki sem hafi verið framleidd og afhent frá framleiðanda án palls og séu byggð á grind geti fallið undir tollskrárnúmer 8704.2199 og borið 13% vörugjald. Þau ökutæki sem hafi verið framleidd og afhent frá framleiðanda með palli, hvort sem þau séu byggð á grind eða ekki, falli á hinn bóginn undir tollskrárnúmer 8704.2121 til 8704.2140 og reiknist þá vörugjöld eftir skráðri losun koltvísýrings. Tollstjóri telji ljóst að ökutæki sem málið taki til hafi komið hingað til lands með vörurými. Telji yfirskattanefnd að rannsókn tollstjóra hafi verið ábótavant sé nefndinni rétt að fara fram á það við kæranda að hann leggi fram gögn sem sýni fram á að umrætt ökutæki hafi verið afhent frá framleiðanda án vörurýmis. Sé slík krafa eðlileg í ljósi ákvæða 6. gr. sbr. 27. gr. laga nr. 29/1993, VII. kafla tollalaga og almennra sönnunarreglna á sviði stjórnsýsluréttar. Geti kærandi hins vegar ekki orðið við þessu telji tollstjóri að hinn kærði úrskurður sé efnislega réttur og skuli staðfestur.

Vegna varakröfu kæranda tekur tollstjóri fram að þrátt fyrir orðalag 3. gr. og c-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 megi telja ljóst að vilji löggjafans hafi ekki staðið til þess að öll ökutæki sem ekki séu talin upp í 4. og 5. gr. laganna færu í c-lið 3. tölul. 4. gr., enda myndi það þýða að engin ökutæki bæru vörugjöld í samræmi við útblástur. Komi síðastgreint ákvæði ekki til álita í málinu.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. október 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 2016, sbr. og tölvupóst sama dag, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda. Í bréfinu er gerð grein fyrir breyttri kröfugerð kæranda, sbr. kafla I hér að framan, í ljósi umfjöllunar í umsögn tollstjóra. Bifreið kæranda, sem málið snúist um, sé byggð á grind og falli þannig undir ákvæði q-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, svo og hafi kærandi vitneskju um að Daimler-Benz verksmiðjurnar framleiði aðeins grindarbifreiðar án vöruflutningarýmis, palls eða kassa. Panti viðskiptavinur Benz-bifreið með vöruflutningarými sé það sett annars staðar á bifreiðina eftir að hún komi af framleiðslulínum fyrirtækisins. Samkvæmt meðfylgjandi ljósmynd kæranda af vöruflutningarými bifreiðar sinnar sé framleiðandi þess ekki Daimler-Benz heldur fyrirtækið CTM Fahrzeugbau GmbH. Reynist það rétt að bifreiðin hafi upphaflega komið frá framleiðanda sem grind með hreyfli og ökumannshúsi en án vöruflutningarýmis falli hún undir q-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Geri kærandi aðalkröfu um tollflokkun á þeim grundvelli. Reynist bifreiðin hins vegar vera grind með hreyfli og ökumannshúsi sem komið hafi frá framleiðanda með vöruflutningarými (palli eða kassa) falli hún undir h-lið 2. tölul. sömu lagagreinar. Krefjist kærandi til vara tollflokkunar samkvæmt því. Í ljósi skýringa í nefndaráliti efnahags- og skattanefndar Alþingis beri í þessum efnum að miða við það hvernig bifreið hafi verið afhent við verksmiðjudyr eða á öðrum afhendingarstað. Kærandi geti ekki fallist á það með tollstjóra að miða beri við það hvernig ökutæki komi hingað til lands.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á bifreið á árinu 2014, nánar tiltekið tollflokkun bifreiðarinnar, sbr. úrskurð tollstjóra, dags. 14. apríl 2016. Um er að ræða bifreið af tegundinni Mercedes-Benz Sprinter 313 CDI. Fyrir liggur að ökutækið, sem er knúið stimpilbrunahreyfli með þrýstikveikju (dísil eða hálf-dísil) og að heildarþyngd 5 tonn eða minna, er ætlað til vöruflutninga, sbr. vörulið 8704 í tollskrá, og var flutt notað til landsins. Tollstjóri byggði á því að ökutækið væri með vörupalli og félli því í tollskrárnúmer 8704.2128 að teknu tilliti til upplýsinga um koltvísýringslosun. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að flokka beri bifreiðina í tollskrárnúmer 8704.2119 sem „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vörurýmis: Notaðar“, þannig að ekki verði lagt vörugjald á tollverð vörunnar, sbr. og q-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Til vara krefst kærandi þess að ökutækið verði fellt undir tollskrárnúmer 8704.2199, sem beri 13% vörugjald, á þeim grundvelli að bifreiðin teljist grind með hreyfli og ökumannshúsi ásamt vöruflutningarými, sbr. og h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Þrautavarakrafa kæranda er að vörugjald verði ákvarðað samkvæmt c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, þ.e. með 30% af tollverði.

Tollskrárnúmerið 8704.2128, sem tollstjóri telur eiga við í máli þessu, var ásamt fleiri númerum tekin upp í vörulið 8704 í tollskrá með auglýsingu nr. 4/2011, um breyting á viðauka I við tollalög, nr. 88/2005, með síðari breytingum. Auglýsing þessi, sem birt var í A-deild Stjórnartíðinda, var sett með vísan til heimildar í 189. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum. Í 1. mgr. þeirrar lagagreinar segir að samþykki Alþjóðatollastofnunin breytingar á tollnafnaskrá stofnunarinnar eða skýringum við tollnafnaskrána, úrskurði eða gefi út túlkun um tollflokkun eða nýja samræmda tollnafnaskrá sem hafi í för með sér breytta flokkun á vörum í tollskrá sé ráðherra heimilt að gera nauðsynlegar breytingar á tollskránni, m.a. með því að fella niður, breyta eða taka upp ný tollskrárnúmer. Ráðherra er jafnframt heimilt að fella niður eða taka upp ný tollskrárnúmer ef þess gerist þörf, t.d. til að afla megi nauðsynlegra upplýsinga til hagskýrslugerðar. Tollskrárnúmer 8704.2119 og 8704.2199 voru í tollskrá fyrir breytingar með auglýsingu nr. 4/2011.

Fyrrgreindar breytingar voru gerðar á tollskrá vegna ákvæða laga nr. 156/2010, um breyting á lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, og lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum (kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja). Með breytingalögum þessum varð sú kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja og eldsneytis að í stað þess að vörugjald af ökutækjum tók samkvæmt áðurgildandi lögum mið af sprengirými aflvélar var gjaldtakan tengd beint við skráða losun koltvísýrings (CO₂) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Í 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 4. og 5. gr. laganna, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 156/2010, er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir á reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja. Þar á meðal kemur fram í q-lið 1. tölul. 4. gr. laganna að „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vöruflutningarýmis“ séu undanþegnar vörugjaldi. Samkvæmt h-lið 2. tölul. 4. gr. laganna leggst 13% vörugjald á „Grindur með hreyfli og ökumannshúsi sem búið er að bæta við vöruflutningarými“. Sama gildir m.a. um „Sendibifreiðar sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga undir 5 tonn að leyfðri heildarþyngd, með sambyggt stýrishús og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými“, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laganna.

Fyrrgreind ákvæði í q-lið 1. tölul. og h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 voru ekki lögð til í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010, en komu til sögu í meðförum Alþingis, sbr. nefndarálit og breytingatillögu meiri hluta efnahags- og skattanefndar á þskj. 578 og 579 á 139. löggjafarþingi. Um breytingarnar sagði í nefndaráliti að lagt væri til „að grindur með hreyfli og ökumannshúsi verði undanþegnar vörugjöldum. Um er að ræða ökutæki sem framleidd eru þannig að eftir er að setja flutningsrými á ökutækið. Flutningsrýmið getur þá t.d. verið pallur eða kassi. Þessi ökutæki koma frá framleiðanda án vöruflutningarýmis og því er svo bætt við. Í c-lið 2. tölul. tillögunnar er lagt til að eftir að vöruflutningarými hefur verið bætt við beri ökutækið 13% vörugjöld.“

Aðalkrafa kæranda er sem fyrr segir að hið innflutta ökutæki félagsins verði talið falla í tollskrárnúmer 8704.2119. Byggir kærandi á því að ökutækið hafi verið afhent frá verksmiðju sem grind með hreyfli og ökumannshúsi, en án vöruflutningarýmis, enda beri merking á vöruflutningarými með sér að það stafi frá öðrum en framleiðanda bifreiðarinnar. Telur kærandi að ekki geti skipt máli um tollflokkun bifreiðarinnar með tilliti til vörugjalds þótt hún hafi verið með vöruflutningarými (palli eða kassa) við innflutning til landsins, en í þessum efnum beri að líta til útbúnaðar bifreiðarinnar við afhendingu hennar frá verksmiðju. Ekki er unnt að taka undir síðastnefnda forsendu kæranda. Til þess er að líta að samkvæmt 22. gr. laga nr. 29/1993 skal vörugjald af innfluttum gjaldskyldum vörum innheimt við tollafgreiðslu. Gilda ákvæði tollalaga eftir því sem við getur átt um framkvæmd gjaldheimtu vörugjalds samkvæmt lögum nr. 29/1993, að því leyti sem ekki er kveðið á um annað í þeim lögum, sbr. 27. gr. laganna. Samkvæmt 20. gr. tollalaga skulu inn- og útflytjendur færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við tollalög. Eru engin efni til annars en að ætla að ákvarða beri vörugjald af innfluttum ökutækjum á hliðstæðum grundvelli og gildir almennt um tollflokkun ökutækja og annarrar vöru, þ.e. samkvæmt útliti vöru við framvísun til tollmeðferðar, sbr. til hliðsjónar tölulið 2.a. í almennum reglum um túlkun tollskrár sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, enda kemur ekkert annað fram þar að lútandi í lögum nr. 29/1993.

Meðal gagna málsins eru ljósmyndir af bifreið kæranda. Samkvæmt þeim og lýsingu tollstjóra og kæranda var bifreiðin við innflutning með palli sem á var fest stálgrind sem klædd var krossviðarplötum m.a. á báðum hliðum og var dúkur festur yfir grindina. Kemur fram í kæru að kærandi telji að bifreiðin sé þannig búin lokuðu vörurými. Hvað sem því líður er augljóst að hin innflutta vara getur ekki talist „grindur með hreyfli og ökumannshúsi án vörurýmis“ í skilningi tollskrárnúmers 8704.2119 og q-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Aðalkrafa kæranda verður því ekki tekin til greina.

Víkur þá að varakröfu kæranda um að bifreiðin verði felld undir tollskrárnúmer 8704.2199 sem hafi þá þýðingu að 13% vörugjald leggist á tollverð bifreiðanna. Vísar kærandi um þetta til h-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 11. nóvember 2016, sem skilja verður þannig að kærandi haldi ekki lengur fram sjónarmiðum í kæru um að bifreiðin teljist sendibifreið í skilningi g-liðar 2. tölul. 4. gr. laganna. Umsögn tollstjóra í málinu þykir bera að skilja þannig að embættið telji ekki útilokað að þetta tollskrárnúmer geti tekið til bifreiða af því tagi sem um ræðir í málinu, þ.e. „grindarbíla“ sem tollstjóri nefnir svo. Að mati tollstjóra geti það þó aðeins verið í þeim tilvikum að viðkomandi ökutæki hafi verið afhent frá verksmiðju sem grind án vöruflutningarýmis, en vöruflutningarými, sem geti verið vörupallur eða vörurými, verið komið fyrir á ökutækinu eftir framleiðsluferlið. Vísar tollstjóri um þennan skilning til umfjöllunar í nefndaráliti á þskj. 578 á 139. löggjafarþingi sem fyrr greinir. Er komið fram að tollstjóri telur að þau sjónarmið kunni að búa að baki þessum ákvæðum, sbr. og umfjöllun í nefndaráliti, að löggjafinn hafi viljað greina á milli „amerískra lúxuspallbíla“ sem iðulega séu notaðir sem heimilisbílar, en þeir komi alltaf með palli frá framleiðanda, og svonefndra „vinnuflokkabíla“ sem oft komi aðeins sem grind án vöruflutningarýmis frá framleiðanda og palli þá bætt við síðar.

Að athuguðum tiltækum lögskýringargögnum þykir mega taka í meginatriðum undir framangreind viðhorf tollstjóra og skýringu á tilgreindum ákvæðum laga nr. 29/1993. Ljóst er að almennt falla ökutæki, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, undir sömu ákvæði í lögum þessum, hvort sem ökutæki er aðallega ætlað til fólksflutninga eða vöruflutninga, þar með taldir pallbílar. Sérregla gildir þó um sendibifreiðar undir 5 tonnum að heildarþyngd, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laganna, svo sem þar greinir nánar. Má ráða af athugasemdum í lagafrumvarpi að sú regla byggi á því að sendibílar séu „alla jafna [...] eingöngu notaðir [...] í atvinnurekstri“. Hvað snertir ákvæðið í h-lið 2. tölul. 4. gr. laganna, sem kærandi vísar til, verður talið að það taki eingöngu til „grindarbíla“, sbr. skírskotun í ákvæðinu til q-liðar 1. tölul. sömu lagagreinar, sem útbúnir hafa verið með vörupalli eða öðru flutningsrými, svo sem vörukassa, sem komið hefur verið fyrir á grind bifreiðar með hliðstæðum hætti og vörupalli. Líta má svo á að það skilji auk annars á milli þessara bifreiða og annarra pallbíla að vörupallar hinna fyrrnefndu eru með niðurfellanlegum skjólborðum. Á hinn bóginn verður ekki fallist á með tollstjóra að skýra beri umrætt ákvæði í 4. gr. laga nr. 29/1993 þannig að innflytjandi verði að sýna fram á það í einstökum tilvikum að bifreið hafi verið afhent sem grind frá verksmiðju án vörurýmis til þess að ákvæði þetta og viðeigandi tollflokkun geti komið til álita. Verður hvorki séð að orðalag ákvæðisins standi til slíkrar túlkunar né að hún sé nauðsynleg til að ná markmiðum sem að framan er lýst. Er raunar naumast að vænta að afmörkun á þessum forsendum sé framkvæmanleg með góðu móti við kaup og innflutning á notuðum bifreiðum, svo sem í tilviki kæranda. Verður að telja nærtækast að láta hér velta á útbúnaði bifreiðar við framvísun til tollmeðferðar, svo sem almennt gildir við tollafgreiðslu, auk þess sem í vafatilvikum má líta til þess hvort almennt séu bifreiðar af viðkomandi tegund eða eftir atvikum undirtegund seldar sem grindur frá verksmiðju. Ekki er deilt um að svo sé hvað snertir bifreiðar af tegundinni Mercedes-Benz Sprinter. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrir liggur um útbúnað bifreiðar kæranda, sem um er að tefla í málinu, er fallist á varakröfu kæranda um tollflokkun bifreiðarinnar í tollskrárnúmer 8704.2199 og að vörugjald verði ákvarðað samkvæmt h-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Tekið skal fram að út af fyrir sig er ágreiningslaust að „vörurými“ í fyrirsögn þessa tollskrárnúmers taki einnig til vörupalls þegar grindarbílar eiga í hlut. Er því ekki ástæða til að taka afstöðu til þess hvort bifreið kæranda sé útbúin vörupalli eða annars konar vöruflutningarými.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins 210.000 kr. auk virðisaukaskatts. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 180.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á varakröfu kæranda um tollflokkun bifreiðar samkvæmt sendingu, sem um er fjallað í hinum kærða úrskurði, í tollskrárnúmer 8704.2199. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 180.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.