Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 18. janúar, er tekið fyrir mál nr. 63/2016; kæra A ehf., dags. 2. mars 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. mars 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. janúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015. Með úrskurði þessum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um samsköttun félagsins með dótturfélögum, þ.e. B hf., C ehf. og D ehf., á þeim forsendum að E slhf., sem væri ósjálfstæður skattaðili, væri eigandi alls hlutafjár í B hf. en ekki kærandi. Skilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 væru því ekki uppfyllt í tilviki kæranda og fyrrgreindra félaga. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og því verði jafnframt beint til embættisins að hlutast til um leiðrétta álagningu gjaldárið 2015 til samræmis. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. mars 2015, óskaði kærandi eftir samsköttun með dótturfélögum, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom fram í bréfinu að dótturfélag kæranda, E slhf., væri ósjálfstæður skattaðili, en félagið væri eigandi alls hlutafjár í B hf. sem fengið hefði heimild til samsköttunar með dótturfélögunum C ehf. og D ehf.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2015, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda með vísan til þess að þar sem dótturfélag kæranda, E slhf., væri ósjálfstæður skattaðili, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003, gæti félagið ekki fengið heimild til samsköttunar á grundvelli 55. gr. sömu laga.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 2015, óskaði kærandi að nýju eftir samsköttun samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 með dótturfélögum, þ.e. B hf., C ehf. og D ehf., frá og með gjaldárinu 2015. Fram kom í bréfinu að í fyrri umsókn kæranda, dags. 9. mars 2015, hefði ranglega verið óskað eftir samsköttun með ósjálfstæðum skattaðila, þ.e. E slhf., en það félag væri eigandi alls hlutafjár í B hf. Að mati kæranda þyrfti að gera greinamun á eignarhaldi að lögum og skattalegu eignarhaldi. E slhf. væri ekki skattaðili og bæri ekki að telja fram tekjur eða eignir, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Félagið væri því ekki til í skattalegu tilliti. Sú skylda hvíldi á kæranda að telja fram sem sína eign 100% eignarhlut í B hf. og væri kærandi því skattalegur eigandi þess félags. Með eignarhaldi í 55. gr. laga nr. 90/2003 væri átt við skattalegt eignarhald, enda þótt það væri ekki tekið sérstaklega fram. Til stuðnings þeirri túlkun væri vísað til framkvæmdar ákvæðis 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, en yfirskattanefnd hefði túlkað ákvæðið svo að það tæki til skattalegs bókfærðs verðs eigna og skulda, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 125/2007. Þá kæmi fram í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 154/1998 að tilgangur að baki lögfestingu á heimild til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildar tekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Ákveðinn ómöguleiki væri til staðar um að E slhf. gæti tekið beinan þátt í samsköttun og yrði því að líta framhjá félaginu í skattalegu tilliti og horfa beint til kæranda. Tilgangur löggjafans hefði verið að veita dóttur- og móðurfélögum heimild til að verða ein skattaleg eining og yrði ekki séð að gegnumstreymisfélag án skattskyldu gæti komið í veg fyrir að litið yrði á kæranda og B hf. sem móður- og dótturfélag í skilningi ákvæðisins. Í þessu samhengi hefði yfirskattanefnd horft til eðlis og tilgangs við túlkun á 55. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð nr. 45/2011.

Ríkisskattstjóri tók fyrrgreint erindi kæranda til afgreiðslu hinn 17. ágúst 2015 og hafnaði því. Kom fram að E slhf. væri formlega og löglega stofnað félag í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga nr. 2/1995. Félagið væri því skattaðili í skilningi laga nr. 90/2003 og skipti ekki máli þótt eigendur félagsins hefðu við stofnun þess kosið að færa skattlagningu vegna tekjuskatts til eigenda. Væri um að ræða tilhögun skattlagningar og innheimtu tekjuskatts, en að öðru leyti væri félagið jafnsett samlagshlutafélögum sem væru sjálfstæðir skattaðilar. Félagið væri því skattaðili eins og aðrir lögaðilar, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og reglur félagaréttar. Mætti í því sambandi benda á að félagið gæti haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi í eigin nafni og bæri skattskyldu vegna tryggingagjalds, búnaðargjalds og annarra gjalda. Þá gæti félagið átt eignir og stofnað til skulda og verið aðili að öðrum löggerningum. Skýrt kæmi fram í 1. og 2. málsl. 1. mgr. og 5. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 að heimild til samsköttunar næði einungis til ákveðinna félagagerða sem líta mætti á að hluta til sem skattalega heild að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Eignarhald eins eða fleiri félaga sem féllu utan þeirra skilyrða sem tiltekin væru í 55. gr. laganna og heyrðu undir mismunandi reglur um skattskyldu, ábyrgðir, eignarhald o.þ.h. hefðu rofið þessa skattalegu heild og yrði ekki fallist á að 55. gr. heimilaði samsköttun í gegnum slík félög. Yrði ekki litið framhjá því að E slhf. væri formlegur og löglegur eigandi B hf., en hið fyrrnefnda félag væri ósjálfstæður skattaðili og félli því ekki undir 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. skilyrði 1. mgr. 55. gr. sömu laga. Yrði þegar af þeirri ástæðu að hafna beiðni kæranda um samsköttun.

Með kæru, dags. 30. nóvember 2015, mótmælti kærandi synjun ríkisskattstjóra á umsókn félagsins um samsköttun. Í kærunni voru áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð. Var tekið fram að ríkisskattstjóri hefði ranglega gert ráð fyrir því að ósjálfstæð skattskylda E slhf. snerist eingöngu um tekjuskatt. Beinlínis kæmi fram í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 að eignum samlagshlutafélaga, sem væru ósjálfstæðir skattaðilar, skyldi skipt milli félagsaðila í samræmi við félagssamning þeirra og eignirnar skattlagðar með öðrum eignum félagsaðilanna. Kærandi hefði verið eini félagsaðili E slhf. og af orðalagi 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 leiddi að skilyrði 1. mgr. 55. gr. laganna um 90% eignarhald hefði verið uppfyllt í tilviki kæranda og B hf. Álitaefnið snerist í raun um hvort kærandi eða E slhf. væri eigandi B hf. í skilningi laga nr. 90/2003. Í því sambandi gæti engu máli skipt hvort E slhf. gæti borið virðisaukaskatt, tryggingagjald, búnaðargjald eða önnur gjöld. Gera þyrfti greinamun á eignarhaldi að lögum almennt og eignarhaldi í skilningi laga nr. 90/2003 og væri það niðurstaða kæranda að eignir ósjálfstæðs skattaðila væru samkvæmt lögum 90/2003 eignir félagsaðila kæranda í skattalegu tilliti, sbr. 3. mgr. 2. gr. laganna. Þá teldi kærandi að skattaleg heild kæranda og B hf. væri ekki rofin, eins og ríkisskattstjóri héldi fram, enda hefði kæranda borið að færa í skattframtali sínu eignir, skuldir, tekjur og gjöld E slhf., sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Sú tenging sem áskilin væri í 55. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 2. gr. þeirra laga, væri því til staðar í tilviki kæranda og B hf.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 28. janúar 2016, og hafnaði kröfum kæranda. Voru áður fram komnar röksemdir og forsendur embættisins ítrekaðar. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri fallist á með kæranda að gera yrði greinarmun á eignarhaldi að lögum og á skattalegu eignarhaldi, þ.e. að E slhf. væri ekki til í skattalegu tilliti þar sem félagið væri ósjálfstæður skattaðili sem bæri ekki að telja fram tekjur og eignir, sbr. 3. mgr. 2. gr. og 90. gr. laga nr. 90/2003. Að mati ríkisskattstjóra yrði ekki tekið mið af ákvæðum 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 við afgreiðslu málsins og yrði ekki séð með hvaða hætti úrskurður yfirskattanefndar nr. 125/2007 gæti haft áhrif á niðurstöðu þess. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 45/2011 væri niðurstaðan byggð á því að engin skattaleg áhrif hefðu verið til staðar og því hefði mátt líta fram hjá ákvæðum um dagsetningar eignarhalds í ljósi tilgangs og eðlis 55. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki kæranda væri um að ræða atriði sem skiptu verulegu máli um niðurstöðu og yrði því að horfa til efnisatriða umrædds lagaákvæðis.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2016. Eru málsatvik þar rakin og fram komin sjónarmið kæranda í málinu áréttuð. Er m.a bent á að málatilbúnaður kæranda hafi verið fyllilega skýr um að ekki séu nein efni til að fella E slhf., sem sé ósjálfstæður skattaðili, undir ákvæði 55 gr. laga nr. 90/2003 heldur lúti röksemdir kæranda að því að líta beri framhjá félaginu við beitingu ákvæðisins og telja að skilyrði ákvæðisins um eignarhald lúti að skattalegu eignarhaldi, sbr. ákvæði 2. mgr. 3. gr. sömu laga. Þannig séu bein skattaleg eignatengsl milli kæranda og B hf. Kærandi telji því engar forsendur fyrir þeim sjónarmiðum ríkisskattstjóra að samlagshlutafélag, þ.e. ósjálfstæður skattaðili, verði ekki fellt undir ákvæði 1. mgr. 55. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Er m.a. tekið fram að af úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2007 megi ráða að sé til staðar hugtak í lögum nr. 90/2003 sem geti haft tvenns konar merkingu, þar sem önnur merkingin sé tekjuskattsleg, eins og eigi við í tilviki bókfærðs verðs eigin fjár, sem geti bæði verið tekjuskattalegt og reikningshaldslegt, þá megi almennt gera ráð fyrir að hugtakið sem notað sé í lögum um tekjuskatt hafi tekjuskattslega merkingu. Sú niðurstaða sé líka nærtæk, þó ekki sé fyrir annað en þá staðreynd að hugtakið komi fyrir í lögum um tekjuskatt. Þá sýni úrskurður yfirskattanefndar nr. 45/2011 að yfirskattanefnd líti til eðlis og tilgangs við lögskýringu á 55. gr. laga nr. 90/2003. Sé litið til tilgangs með lögfestingu heimildar til samsköttunar, sbr. almennar athugasemdir við frumvarp það sem varð að lögum nr. 154/1998, þá sé það í samræmi við þá lögskýringarleið að horfa framhjá E slhf. við skýringu á 55. gr. laga nr. 90/2003, enda horfi tekjuskattslögin sjálf framhjá E slhf., sbr. 3. mgr. 2. gr. laganna. Þannig sé ljóst að í skattalegu tilliti hafi verið um að ræða beint eignarhald kæranda á B hf. og sé kæranda því heimilt að nýta samsköttunarheimild 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 með umræddu félagi og félögunum C ehf. og D ehf. frá og með tekjuárinu 2014.

IV.

Með bréfi, dags. 21. mars 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu. Er þess krafist í bréfinu að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 969.375 kr. fyrir utan virðisaukaskatt falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í vil.

V.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að samsköttun kæranda og B hf. og dótturfélaga þess félags, C ehf. og D ehf., gjaldárið 2015, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og fram hefur komið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu ákvörðun sína um synjun samsköttunar á því að skilyrði 1. mgr. 55. gr. fyrrgreindra laga um eignarhald móðurfélags að dótturfélagi væri ekki uppfyllt í tilviki kæranda og umræddra félaga þar sem hlutafé B hf. væri að öllu leyti í eigu annars félags, þ.e. E slhf., sem ekki gæti tekið þátt í samsköttun félaganna þar sem umrætt samlagshlutafélag væri ekki sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir liggur í málinu að B hf., C ehf. og D ehf. hafa verið samsköttuð frá og með tekjuárinu 2006, en hið fyrstnefnda félag mun vera eigandi alls hlutafjár í hinum síðarnefndu. Þá liggur fyrir að kærandi var eigandi alls hlutafjár í E slhf., en fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi yfirtekið E slhf. við samruna félaganna á árinu 2015.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. síðastgreindrar lagagreinar getur ríkisskattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Er m.a. það skilyrði sett fyrir samsköttun að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Skal samsköttun að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Samsköttun skuli þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002. Í 3. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll hlutafélögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé ríkisskattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Um meðferð taps í skattskilum samskattaðra félaga er fjallað í 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins kom fram að með ákvæðum greinarinnar væri opnað fyrir þann möguleika að hlutafélög sem stofnað hefðu eitt eða fleiri dótturfélög gætu fengið sameiginlega skattlagningu tekjuskatts á öll félögin (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1851).

Samkvæmt framansögðu er heimild til samsköttunar félaga samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 bundin við félög sem falla undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, þ.e. annars vegar hlutafélög og einkahlutafélög og hins vegar samlagshlutafélög sem njóta sjálfstæðrar skattaðildar. Tekur heimildin því hvorki til lögaðila sem falla undir aðra töluliði 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 né lögaðila sem ekki njóta sjálfstæðrar skattaðildar, svo sem við á um samlagshlutafélög þar sem þess hefur ekki verið óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. nefndra laga. Er þannig ljóst að dótturfélag kæranda, E slhf., sem ekki var sjálfstæður skattaðili, uppfyllir ekki skilyrði samsköttunar með kæranda gjaldárið 2015. Er það raunar óumdeilt í málinu, en af hálfu kæranda er byggt á því að þar sem eignarhaldsskilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 miði við „skattalegt eignarhald“ en ekki eignarhald að lögum beri að fallast á samsköttun kæranda og B hf. Sé kærandi „skattalegur“ eigandi þess félags vegna eignaraðildar sinnar að öllu hlutafé E slhf., enda séu tekjur og eignir umrædds samlagshlutafélags skattlagðar hjá kæranda á grundvelli 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er þessum sjónarmiðum til stuðnings m.a. skírskotað til tilgangs með lögfestingu heimildar til samsköttunar félaga auk þess sem af hálfu kæranda hefur verið vísað til túlkunar ákvæðis 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 125/2007 sem kærandi telur bera með sér að hugtök í lögum um tekjuskatt nr. 90/2003 geti haft tvenns konar merkingu, þ.e. skattalega og reikningshaldslega.

Í 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 er það skilyrði sett fyrir samsköttun þargreindra félaga að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Miðar ákvæðið þannig við tilgreint eignarhlutfall og standa engin efni til annars en að skýra ákvæðið svo í samræmi við orðalag þess að krafa sé gerð um beint eignarhald að lögum, enda kemur ekkert annað fram í tiltækum lögskýringargögnum. Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, er m.a. tekið fram að megininntak samsköttunar sé að móðurfélag og dótturfélag í 90-100% eigu móðurfélagsins skattleggist saman (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1852). Verður því ekki talið að óbeint eignarhald móðurfélags að dótturfélagi geti eitt og sér legið til grundvallar samsköttun félaganna. Af sömu ástæðum verður ekki fallist á sjónarmið kæranda varðandi „skattalegt“ eignarhald, enda eiga þau sér enga stoð í ákvæðinu sjálfu eða fyrrgreindum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 154/1998. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 125/2007 í þessu sambandi skal tekið fram að í því máli var tekist á um yfirfærslu rekstrartaps við skiptingu félaga samkvæmt 56. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt ákvæði mælir berum orðum fyrir um að við slíka skiptingu skuli skattalegar skyldur og réttindi skiptast milli félaga í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra, sbr. 2. mgr. 54. gr. laganna, og í greindum úrskurði yfirskattanefndar var talið að byggja bæri á skattalegu mati eigna í því sambandi. Ekki verður því talið að niðurstaða í úrskurði þessum hafi neina þýðingu í máli kæranda vegna samsköttunar. Þá breytir hér engu þótt ólíkar reglur gildi að ýmsu leyti í skattskilum annars vegar og reikningsskilum hins vegar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, sbr. skýr og ótvíræð ákvæði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.