Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 18. janúar, er tekið fyrir mál nr. 18/2016; kæra A, dags. 14. janúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. janúar 2016, sbr. breytingu á kröfugerð með tölvupósti 27. janúar 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2015, til yfirskattanefndar. Kæruefnið er álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015. Krefst kærandi þess í fyrsta lagi að álagning tekjuskatts og útsvars umrætt gjaldár verði leiðrétt með tilliti til vinnutekna kæranda í Noregi til samræmis við útreikning sem embætti ríkisskattstjóra hafi látið kæranda í té, að teknu tilliti til krafna um lækkun skattstofns að öðru leyti. Í öðru lagi krefst kærandi þess að lífeyrissjóðsiðgjald, samtals að fjárhæð 826.164 kr., sem kærandi hafi greitt af launum sínum bæði hér á landi og í Noregi, verði dregið frá heildartekjum. Í þriðja lagi er þess krafist að viðurkennt verði að hluti erlendra tekna kæranda, þ.e. 1.790.248 kr., séu dagpeningagreiðslur vegna tilfallandi ferða kæranda í þágu launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar og að heimilaður verði frádráttur frá tekjum kæranda á móti þeim dagpeningagreiðslum. Þá er farið fram á greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtölum kæranda og samskattaðrar sambýliskonu hans árið 2015 nam tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 6.150.528 kr. vegna starfa fyrir launagreiðanda hér á landi. Einnig taldi kærandi fram í lið 2.8 (Tekjur erlendis, aðrar en fjármagnstekjur) launatekjur ásamt greiddum skatti af þeim og aðrar (starfstengdar) greiðslur vegna starfa kæranda fyrir launagreiðanda í Noregi. Tilgreindi kærandi almennar launatekjur 268.700 NOK ásamt greiddum skatti af þeim 92.452 NOK og aðrar greiðslur 9.384 NOK, 17.491 NOK og 70.350 NOK eða samtals 97.225 NOK. Miðað við meðalkaupgengi norskrar krónu árið 2014 nam fjárhæð launa 4.969.556 kr. og fjárhæðir annarra greiðslna 173.491 kr., 323.374 kr. og 1.300.631 kr. eða samtals 1.797.496 kr. Samtals nam fjárhæð launa og annarra greiðslna vegna vinnu í Noregi því 6.767.052 kr. sem færðust í reit 319. Tekjuskatts- og útsvarsstofn sambýliskonu nam 5.374.895 kr. vegna launatekna hér á landi. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2015 var byggt á skattframtölum kæranda og sambýliskonu óbreyttum. Samkvæmt álagningarseðli var lagður á kæranda tekjuskattur 1.456.042 kr. og útsvar 1.021.478 kr.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 2015, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda sinna gjaldárið 2015. Kærandi vísaði til þess að álagning á tekjur samkvæmt skattframtali hans hefðu verið handreiknuð vegna tekna sem hann hefði aflað í Noregi árið 2014. Niðurstöður úr handreikningi ríkisskattstjóra væru órökstuddar og ófullnægjandi eins og þær birtust á álagningarseðli 2015. Krafðist kærandi þess að sér yrði gerð grein fyrir forsendum sem lægju til grundvallar álagningunni og þeim reikniaðferðum sem ríkisskattstjóri hefði beitt.

Með framhaldskæru, dags. 24. ágúst 2015, gerði umboðsmaður kæranda frekari athugasemdir við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015. Kom fram að kærandi hefði starfað hjá E hf. á árinu 2014 og væri hluti launa hans það ár vegna starfa í Noregi á vegum þess félags. Hefðu þær tekjur verið taldar fram í kafla 2.8 í skattframtali, en tekjur vegna starfa á Íslandi í kafla 2.1. Farið væri fram á að álagning opinberra gjalda kæranda yrði í samræmi við útreikning sem starfsmaður ríkisskattstjóra hefði gert í kjölfar samskipta við kæranda, þó með þeim breytingum að skattstofn lækkaði til samræmis við framlag kæranda í lífeyrissjóð af heildarlaunum ársins og að frádráttur yrði heimilaður til samræmis við reglur ríkisskattstjóra um frádrátt á móti dagpeningum, en hluti framtalinna tekna sem aflað hefði verið í Noregi væru dagpeningagreiðslur. Framlag kæranda í lífeyrissjóð og viðbótarlífeyrissjóð hefði numið samtals 826.164 kr. á árinu 2014, en álagning ársins væri einungis byggð á frádrætti lífeyrissjóðsiðgjalda að fjárhæð 431.438 kr. sem væru 8% af þeim hluta launa kæranda sem væru vegna starfa á Íslandi. Væri því farið fram á að mismunurinn að fjárhæð 394.726 kr. yrði færður til lækkunar skattstofns. Fjárhæð greiddra dagpeninga vegna starfa í Noregi hefði verið 97.225 NOK og væri farið fram á að íslenskum reglum um frádrátt á móti dagpeningum yrði beitt til lækkunar skattstofns, en dagpeningar hefðu einnig verið taldir fram í Noregi. Með kærunni fylgdi m.a. útreikningur tekjuskatts og útsvars 2015, launamiði frá E hf. vegna launa kæranda árið 2014 og yfirlit yfir dagpeningagreiðslur kæranda árið 2014.

Með bréfi, dags. 2. október 2015, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram norskt skattframtal og launamiða sem launagreiðandi kæranda hefði sent norskum skattyfirvöldum ásamt því að skýra hvers vegna engar dagpeningagreiðslur væru tilgreindar á launamiða sem sendur hefði verið með kæru.

Í svarbréfi kæranda, dags. 7. október 2015, kom fram að dagpeningagreiðslur hefðu ekki verið tilgreindar á íslenska launamiðanum vegna þess að þær hefðu verið taldar fram í Noregi. Bréfinu fylgdu m.a. norskt skattframtal kæranda vegna tekjuársins 2014 í innsendri og endanlegri útgáfu og norskur launamiði E hf. vegna launa kæranda árið 2014. Með bréfi, dags. 19. október 2015, lagði kærandi fram þær viðbótarupplýsingar að hann hefði verið með A1-vottorð.

Með kæruúrskurði, dags. 28. október 2015, synjaði ríkisskattstjóri kæru kæranda. Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að tekjur kæranda vegna starfs fyrir íslenskan atvinnurekanda í Noregi teldust til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og væru skattlagðar samkvæmt 66. gr. laganna. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til tvísköttunarsamnings milli „Íslands og Noregs“, sbr. auglýsingu 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, og gerði grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 15. gr. samningsins. Samkvæmt upplýsingum í norsku skattframtali kæranda hefði verið greiddur skattur af umræddum tekjum í Noregi og því ljóst að norsk skattyfirvöld hefðu nýtt rétt sinn til skattlagningar. Því næst rakti ríkisskattstjóri efni 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að ákvæðið hefði verið túlkað svo að draga mætti iðgjald í lífeyrissjóð frá tekjum sem skattskyldar væru samkvæmt ákvæðum 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og tók í framhaldi af því fram að heimilt væri að færa frádrátt á móti dagpeningum sem launþegi hefði fengið greidda frá launagreiðanda sínum þegar tiltekin skilyrði væru uppfyllt, þ.e. að dagpeningarnir væru greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda, dagpeningarnir væru greiddir vegna ferða utan venjulegs vinnustaðar, launþeginn hefði sannanlega greitt ferðatengdan kostnað samkvæmt reikningi og að fyrir lægi í bókhaldi launagreiðanda, sem og launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega. Ennfremur kom fram í kæruúrskurði ríkisskattstjóra að samkvæmt norskum launamiða hefði kærandi fengið greidd hlunnindi í Noregi sem falist hefðu í ferðakostnaði, gistingu og fæði. Hefðu hlunnindin ekki verið skattlögð í Noregi. Yrði ekki séð að uppfyllt hefðu verið skilyrði um að greiðslur hafi verið greiddar vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda eða að ferðatengdur kostnaður hefði fengist greiddur samkvæmt reikningi, heldur hefði verið um að ræða kostnað sem vinnuveitandi hefði greitt vegna dvalar kæranda í vinnulandinu. Niðurstöðu í úrskurði sínum dró ríkisskattstjóri saman með þeim hætti að lífeyrissjóðsgjöld væru samkvæmt „framangreindum reglum“ dregin frá þeim tekjum sem mynduðu iðgjaldastofninn sjálfan, en ekki öðrum tekjum. Þá væru ekki fyrir hendi skilyrði til að heimila frádrátt í formi dagpeninga á móti óskattskyldum hlunnindum sem greidd væru í Noregi. Samkvæmt þessu væri ekki fallist á að heimilt væri að draga umrædd lífeyrissjóðsgjöld frá tekjum kæranda sem kæmu til skattlagningar hér á landi eða heimila frádrátt á móti dagpeningum.

Með orðsendingu til ríkisskattstjóra 2. nóvember 2015 gerði kærandi enn á ný athugasemdir við álagningu opinberra gjalda sinna gjaldárið 2015. Ítrekaði kærandi kröfu sína, sem hann hefði þegar gert með kæru til ríkisskattstjóra í ágústmánuði, að fá sendar forsendur og útreikninga sem ríkisskattstjóri hefði lagt til grundvallar álagningu gjalda hans. Starfsmenn ríkisskattstjóra hefðu í sama mánuði viðurkennt að um mistök hefði verið að ræða í útreikningi, en hann hefði þó ekki verið leiðréttur. Útilokað væri að komast að sömu niðurstöðu og ríkisskattstjóri gerði, væri litið til fyrirmæla tvísköttunarsamnings Norðurlandanna og mildunarákvæðis skattlagningar. Þá benti kærandi á að hann hefði svarað öllum spurningum ríkisskattstjóra og lagt fram umbeðin gögn.

III.

Kröfur kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2016, sbr. einnig viðbótarrökstuðning í bréfi, dags. 27. sama mánaðar, eru þríþættar, svo sem rakið er í kafla I hér að framan. Er þess í fyrsta lagi krafist að viðurkennt verði að álagning kæranda gjaldárið 2015 verði í samræmi við útreikning sem starfsmaður ríkisskattstjóra hafi látið kæranda í té, þó með breytingum sem leiði af öðrum kæruatriðum. Í öðru lagi er þess krafist að framlag kæranda í lífeyrissjóð og viðbótarlífeyrissjóð á árinu 2014, samtals að fjárhæð 826.164 kr., sem kærandi hafi greitt af launum sínum á Íslandi að fjárhæð 6.642.966 kr. og í Noregi að fjárhæð 4.953.807 kr., verði dregið frá heildarlaunatekjum hans. Í þriðja lagi er gerð krafa um að viðurkennt verði að hluti tekna kæranda, þ.e. 1.790.248 kr., séu dagpeningagreiðslur til kæranda vegna tilfallandi ferða í þágu launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar og að heimilaður verði frádráttur frá tekjum kæranda á móti þeim dagpeningagreiðslum. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum. Kemur fram að samkvæmt launamiða kæranda vegna ársins 2014 hafi launatekjur hans vegna starfa fyrir E hf. á Íslandi numið 6.642.966 kr. Samkvæmt innsendu yfirliti hafi launatekjur kæranda fyrir sama félag í Noregi numið 4.953.807 kr. og dagpeningar 1.790.248 kr.

Hvað snertir kröfu um breytta útreikninga álagningar ríkisskattstjóra er tekið fram í kærunni að ekkert hafi verið fjallað um það atriði í hinum kærða úrskurði þrátt fyrir kröfu þar um í kæru til ríkisskattstjóra 24. ágúst 2015. Hafi kærandi talið að enginn ágreiningur væri um hinn nýja útreikning þar sem útreikningurinn hafi komið frá ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki breytt álagningu opinbera gjalda á neinn hátt.

Að því er varðar kröfu um frádrátt frá tekjum vegna iðgjalds í lífeyrissjóð er tekið fram í kærunni að samkvæmt launamiða kæranda vegna ársins 2014 hafi greiðsla í almennan lífeyrissjóð numið 4% af 11.596.803 kr. sem séu heildarlaun samtals á Íslandi og í Noregi eða 463.871 kr., svo og hafi greiðsla í séreignarlífeyrissjóð numið 362.293 kr. Þá er í kærunni vísað til 3. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, þar sem m.a. komi fram að lágmarksiðgjald til lífeyrissjóðs skuli reiknað af heildarfjárhæð greiddra launa og endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf og þjónustu. Í kærunni er ákvæði 4. mgr. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 rakið og tekið fram að í úrskurði ríkisskattstjóra sé frádráttur iðgjaldagreiðslna einungis miðaður við þau laun sem kærandi hafi fengið greidd vegna starfa á Íslandi. Sú framkvæmd fáist ekki staðist og sé ekki í samræmi við texta úrskurðarins þar sem segi að greint ákvæði hafi verið túlkað svo að draga megi iðgjald í lífeyrissjóð frá tekjum sem skattskyldar séu samkvæmt II. kafla laga nr. 90/2003. Fram komi í 7. gr. laga nr. 90/2003 að ekki breyti um skattskyldu tekna hvaðan tekjurnar séu upprunnar. Kærandi hafi verið með A1-vottorð frá Tryggingastofnun sem staðfesti að hann falli undir tryggingalöggjöf Íslands á meðan hann hafi starfað í Noregi. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 129/1997 sé iðgjaldsstofn myndaður af öllum öllum tegundum launa eða þóknana fyrir störf sem skattskyld séu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og beri kæranda því skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra sé aflað. Í kærunni er bent á að ríkisskattstjóri taki tillit til fulls frádráttar persónuafsláttar kæranda og maka hans í útreikningi sínum sem bendi til þess að sama gildi um aðra frádráttarliði. Verði af þessu ráðið að reikna beri 4% iðgjald til almenns lífeyrissjóðs og allt að 4% til séreignarlífeyrissjóðs til frádráttar öllum tekjum hvar sem þeirra sé aflað eftir íslenskum lögum við útreikning á tekjuskatti og útsvari áður en ákvæðum tvísköttunarsamnings sé beitt og álagningargrunnur á Íslandi fundinn. Þegar stofn til tekjuskatts og útsvars sé þannig fenginn, þ.e. brúttótekjur hvar sem þeirra sé aflað að teknu tilliti til þess frádráttar sem heimill sé samkvæmt íslenskum lögum, verði horft til 25. gr. framangreinds tvísköttunarsamnings til að komast hjá tvísköttun.

Vegna kröfu um frádrátt á móti dagpeningum er tekið fram að samkvæmt innsendu yfirliti hafi dagpeningar kæranda, sem sannanlega hafi verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar, numið 1.790.250 kr. Um hafi verið að ræða dagpeninga vegna annars en gistingar. Dagpeningarnir hafi verið reiknaðir með launum kæranda í Noregi og þar sem ríkisskattstjóri taki fjárhæðir fenginna dagpeninga með í útreikningi á skattstofni í Noregi komi þeir að fullu til skattlagningar. Kærandi hafi verið heimilisfastur á Íslandi árið 2014 og skattskyldur samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Venjulegur vinnustaður hans hafi verið á Íslandi. Beri kæranda því réttur til að telja útgjöld vegna fenginna dagpeninga til frádráttar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar að því marki sem reglur ríkisskattstjóra kveði á um. Þannig fáist réttur skattstofn samkvæmt íslenskum lögum burtséð frá skattareglum í Noregi. Þegar skattstofnar beggja ríkjanna séu fundnir eftir þeim reglum sem gildi í viðkomandi löndum beri að horfa til 25. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna til að koma í veg fyrir tvísköttun. Samkvæmt útreikningi á grundvelli dagpeningaskýrslu teljist heimill frádráttur vera 1.673.473 kr. og sé því farið fram á frádrátt með þeirri fjárhæð.

IV.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er bent á að tekjur kæranda í Noregi hafi verið skattlagðar þar í landi og falli því ekki undir II. kafla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 127/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, komi fram að stofn til iðgjalds skuli vera allar tegundir launa og þóknana fyrir störf sem skattskyld séu samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá verði ekki séð að heimilt sé að draga umrædd lífeyrissjóðsiðgjöld, sem stafi frá tekjum skattlögðum í Noregi, frá öðrum tekjum kæranda sem komi til skattlagningar hér á landi.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2015, tók ríkisskattstjóri til meðferðar kæru kæranda, dags. 12. ágúst 2015, sbr. einnig framhaldskæru kæranda, dags. 24. sama mánaðar, þar sem farið var fram á að álagningu kæranda gjaldárið 2015 yrði breytt til samræmis við meðfylgjandi útreikning auk þess sem gerðar voru kröfur um að heimilaður yrði frádráttur frá launatekjum kæranda tekjuárið 2014 vegna greiðslna í lífeyrissjóð og vegna frádráttar dagpeninga. Í hinum kærða úrskurði reifaði ríkisskattstjóri efni kærunnar á þann veg að annars vegar væri óskað eftir því að lífeyrisjóðsiðgjald, sem kærandi hefði greitt á Íslandi vegna skattskyldra tekna í Noregi, yrði dregið frá tekjuskattsstofni kæranda hér á landi, og hins vegar væri gerð krafa um að hluti erlendra tekna kæranda yrði viðurkenndur sem dagpeningagreiðslur og að fallist yrði á frádrátt á móti þeim greiðslum. Þessum kröfum kæranda hafnaði ríkisskattstjóri, svo sem fram er komið. Á hinn bóginn vék ríkisskattstjóri í engu að kröfu kæranda um endurskoðun á útreikningi álagðra opinberra gjalda kæranda með tilliti til tekna hans í Noregi og ákvæða viðeigandi tvísköttunarsamnings, þ.e. samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Til stuðnings síðastnefndri kröfu vísaði kærandi sem fyrr segir til útreiknings á fylgiskjali með kæru sinni til ríkisskattstjóra, en skjal þetta kveður kærandi stafa frá ríkisskattstjóra. Þessar kröfur allar eru áréttaðar í kæru til yfirskattanefndar.

Nauðsynlegt þykir að víkja nánar að álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015 og útreikningi í umræddu fylgiskjali með kæru til ríkisskattstjóra. Eins og rakið er í kafla II að framan nam tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 6.150.528 kr. vegna starfa fyrir launagreiðanda hér á landi. Launatekjur í Noregi, sem kærandi færði í lið 2.8 í skattframtali sínu, námu 4.969.556 kr. (268.700 NOK), svo og gerði kærandi grein fyrir greiddum skatti af þeim tekjum. Jafnframt tilgreindi kærandi aðrar greiðslur að fjárhæð 173.491 kr. (9.384 NOK), 323.374 kr. (17.491 NOK) og 1.300.631 kr. (70.350 NOK) eða samtals 1.797.496 kr. Samtals nam fjárhæð launa og annarra greiðslna vegna vinnu í Noregi því 6.767.052 kr. Launagreiðandi kæranda hér á landi var E hf., en það félag var einnig tilgreindur greiðandi launa kæranda í Noregi samkvæmt launamiða til norskra skattyfirvalda sem er meðal gagna málsins. Ekkert hefur komið fram um annað en að íslensk og norsk skattyfirvöld hafi litið svo á að tilgreind laun í Noregi væru skattskyld þar í landi.

Samkvæmt úrreikningi álagningar, sem liggur fyrir í málinu, miðaðist hann við skattstofn kæranda 12.917.580 kr., þar af 6.150.528 kr. vegna tekna á Íslandi og 6.767.052 kr. vegna tekna í Noregi. Var tekjuskattur reiknaður í samræmi við álagningarforsendur tekjuskatts gjaldárið 2015, þ.e. skatthlutfall 22,86% af stofni á bilinu 0 kr. til 3.480.000 kr., 25,30% af stofni á bilinu 3.480.001 kr. til 9.415.428 kr. og 31,80% af stofni yfir 9.415.428 kr., að teknu tilliti til tilfærslu skattstofns 2.020.266 kr. úr efsta þrepi í miðþrep vegna maka, sbr. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Álagning útsvars var miðuð við álagningarhlutfall í Reykjavík 14,52%. Varð reiknaður tekjuskattur 2.673.580 kr. og reiknað útsvar 1.875.633 kr.

Framangreindar fjárhæðir reiknaðs tekjuskatts og útsvars lækkaði ríkisskattstjóri um 45,5396% á þeim grundvelli að það væri hlutfall norskra tekna af heildartekjum kæranda, sbr. ákvæði a-liðar 4. mgr. 25. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings. Samkvæmt því lækkaði ríkisskattstjóri reiknaðan tekjuskatt um 1.217.538 kr. og útsvar um 854.155 kr. Varð álagður tekjuskattur því 1.456.042 kr. og álagt útsvar 1.021.478 kr. Við ákvörðun á umræddu hlutfalli 45,5396% virðist ríkisskattstjóri hafa miðað við norskar tekjur 5.143.047 kr. (4.969.556 kr. + 173.491 kr.) og heildarskattstofn 11.293.575 kr. í stað norskra tekna 6.767.052 kr. og heildarskattstofns 12.917.580 kr. samkvæmt skattframtali kæranda, en samkvæmt þeim fjárhæðum nemur hlutfall norskra tekna af heildarskattstofni 52,3864%. Verður ekki annað ráðið af þessu en að ríkisskattstjóri hafi talið að skattlagningarréttur norskra tekna að fjárhæð 1.624.005 kr. ætti að skiptast á milli landanna í hlutföllunum 54,4604% á Íslandi og 45,5396% í Noregi. Engin skýring hefur komið fram af hálfu ríkisskattstjóra á þessari tilhögun, enda hefur embættið sem fyrr segir ekki orðið við málaleitan kæranda um að honum yrði gerð grein fyrir forsendum álagningarinnar og þeim reikniaðferðum sem beitt var.

Útreikningur álagningar á skjali, sem kærandi lagði fram með framhaldskæru til ríkisskattstjóra og áréttar í kæru til yfirskattanefndar, víkur frá útreikningi í álagningu að því leyti að hlutföllun tekna er miðuð við heildarskattstofn 12.917.580 kr. í stað 11.293.575 kr. og norskar tekjur 6.767.052 kr. í stað 5.143.047 kr. Leiðir þetta til þess að hlutfall norskra tekna af heildarskattstofni reiknast 52,3864%. Samkvæmt því hlutfalli yrði lækkun tekjuskatts vegna tekna erlendis 1.400.592 kr. í stað 1.217.538 kr. og lækkun útsvars 982.576 kr. í stað 854.155 kr. Eins og fyrr segir gerir kærandi þá kröfu að útreikningur í skjali þessu verði lagður til grundvallar við álagningu opinberra gjalda hans að gerðum breytingum samkvæmt öðrum liðum kæru. Til þess er að líta að kærandi gerði fyrst athugasemdir við álagninguna að þessu leyti með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 2015, og aftur með framhaldskæru, dags. 24. sama mánaðar, en þar gerði kærandi einnig kröfu um að álagning tekjuskatts og útsvars kæranda yrði samkvæmt útreikningum sem fylgdu kærunni. Eins og fyrr segir var ekki vikið að þessari kröfu kæranda í kæruúrskurði ríkisskattstjóra og fékk krafan því enga úrlausn af hálfu ríkisskattstjóra. Skorti þannig alveg á að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á grundvallaratriðum við útreikning álagningar með tilliti til ákvæða tvísköttunarsamnings. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til þessa liðar í kröfugerð kæranda þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.

Víkur þá að kröfum kæranda um frádrátt frá tekjum vegna tillags í lífeyrissjóð umfram það sem tekið var til greina við álagningu og um frádrátt vegna frádráttar á móti dagpeningagreiðslum.

Síðarnefnd krafa kæranda er byggð á því að hann hafi fengið greidda dagpeninga að fjárhæð 1.790.248 kr. Gerir kærandi kröfu um frádrátt að fjárhæð 1.673.473 kr. á þeim grundvelli að ferðir hans á milli Íslands og Noregs hafi verið í þágu launagreiðanda. Er umkrafinn frádráttur miðaður við 83 SDR á dag, þ.e. vegna annars kostnaðar en gistingar, og tekur til 113 ferðadaga, sbr. ferðaskýrslu sem fylgdi kæru til ríkisskattstjóra. Þessari kröfu hafnaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði á þeim forsendum að krafan sneri að frádrætti á móti greiðslu hlunninda í Noregi sem falist hefðu í ferðakostnaði, gistingu og fæði. Ekki yrði því séð að um væri að ræða greiðslur sem greiddar hefðu verið vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda, „eða að um það sé að ræða að kærandi hafi greitt ferðatengdan kostnað samkvæmt reikningi“, svo sem þar sagði, heldur hefði vinnuveitandi kæranda greitt kostnað vegna dvalar kæranda í vinnulandinu. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, segir að í upphafi hvers árs skuli ríkisskattstjóri að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og að öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2014, sbr. auglýsingu nr. 14/2014 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn sannanlega greitt gistingu samkvæmt reikningi og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega. Fái launþegi greidda dagpeninga frá lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu þurfa ætíð jafnframt að liggja fyrir reikningar um kostnað vegna ferðalaga í þágu launagreiðandans. Frádráttur getur aldrei numið hærri fjárhæð en þeim kostnaði nemur sem sannað er að sé ferðakostnaður í þágu launagreiðandans.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum. Þá er í lið 3.3 í reglunum ákvæði um vinnu erlendis. Í lið 3.3 í matsreglum vegna tekjuársins 2014 kemur fram að sé dvöl launþega erlendis vegna tímabundinna almennra starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda eigi reglur í tölulið 3.2 um frádrátt á móti dagpeningum vegna ferðalaga ekki við, en honum er þá heimilt að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kann að hafa fengið vegna uppihalds, fjárhæð sem nemur 30 SDR á dag allt að einu ári, í stað þess að færa til frádráttar fæðiskostnað samkvæmt reikningi. Skipti ekki máli í því sambandi þótt launþegi komi í stuttar heimsóknir hingað til lands á umræddu tímabili.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997. Að því er snertir túlkun fyrrgreinds ákvæðis um vinnu erlendis í lið 3.3 í skattmatsreglum þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 210/2006.

Kærandi starfaði á árinu 2014 hjá E hf., en tæplega helmingur launatekna hans vegna starfa fyrir félagið var vegna verkefna þess í Noregi, eftir því sem málsgögn bera með sér. Í kæru til yfirskattanefndar er staðhæft að venjulegur vinnustaður kæranda sé á Íslandi. Ljóst er að byggt var á hinu sama í kæru til ríkisskattstjóra. Kærunni fylgdi ferðaskýrsla þar sem gerð var grein fyrir ellefu ferðum til Noregs á árinu 2014 og tilgreind nokkur verknúmer í því sambandi. Var tímalengd ferða á bilinu þrír til 26 dagar. Þegar litið er til þessa þykir ekki liggja fyrir svo óyggjandi sé að ekki geti verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað á vegum vinnuveitanda sem um er fjallað í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda séu lagaskilyrði fyrir frádrættinum að öðru leyti uppfyllt. Sem fyrr segir synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda annars vegar á þeim grundvelli að ekki yrði séð að um væri að ræða greiðslur sem greiddar hefðu verið vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda og hins vegar taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki greitt ferðatengdan kostnað samkvæmt reikningi. Hvað síðarnefnda atriðið varðar, sem virðist lúta að því skilyrði matsreglnanna að launþegi hafi sannanlega greitt ferðatengdan kostnað, er þess að geta að áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn hafði hann ekki krafið kæranda neinna gagna um greiðslu ferðatengds kostnaðar. Úr því að ríkisskattstjóri taldi ástæðu til að vefengja að umrætt skilyrði matsreglnanna væri uppfyllt var óhjákvæmilegt að ríkisskattstjóri sæi til þess, áður en hann tók ákvörðun í málinu, að þetta atriði yrði upplýst frekar. Sama er að segja um þá forsendu ríkisskattstjóra að umræddar ferðir kæranda teldust ekki til tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda. Ekki kemur raunar fram í úrskurðinum um ástæðu fyrir þessari ályktun, en helst verður að ætla að ríkisskattstjóri telji að vinnustaður kæranda hafi verið í Noregi. Að því virtu sem ráðið verður um aðstæður kæranda samkvæmt fyrirliggjandi gögnum verður að telja að nauðsynlegt hafi verið, miðað við að ríkisskattstjóri legði þetta mat á málsatvik, að upplýst yrði nánar um tilefni ferða kæranda og þau verkefni á vegum launagreiðanda sem sinnt var í einstökum ferðum. Í því sambandi verður að telja að einnig hafi þurft að leiða nánar í ljós um eðli greiðslna til kæranda, sem kærandi telur falla undir reglur um dagpeninga, en í launauppgjöri til norskra skattyfirvalda voru greiðslur þessar annars vegar tilfærðar „Reise mv. utlending v/besø;k i hjemmet i utlandet (uten a.avg)“ og hins vegar sem „Diettgodtgj. m/overnatt innl/utl. statens satser, Herav diett.: 70350, Antall dø;gn: 105“. Það athugist að síðastnefndur dagafjöldi, sem einnig er tilgreindur í norsku skattframtali kæranda sem dvalartími í Noregi, fellur ekki að fjölda ferðadaga samkvæmt kröfu kæranda.

Samkvæmt þessu verður að telja að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt ákvæða 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem svo er kveðið á um að stjórnvald skuli sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Þá var ekki tækt að ríkisskattstjóri léti við niðurstöðu sína sitja. Í ljósi hennar varð ríkisskattstjóri að taka afstöðu til þess hvort kæranda bæri frádráttur frá umræddum greiðslum frá E hf., öllum eða hluta þeirra, á grundvelli reglunnar í lið 3.3 í matsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2014 sem fyrr getur.

Samkvæmt framansögðu þykir verulega hafa skort á það að ríkisskattstjóri vandaði nægilega þá ákvörðun sem hann tók um kæruefnið með hinum kærða úrskurði. Breytir engu um þetta þótt málið hafi borið að með þeim hætti að ríkisskattstjóri var ekki bundinn við fyrirspurnar- og tilkynningarákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003. Þykir því ekki verða hjá því komist að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra um þetta kæruatriði. Er því beint til ríkisskattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju í samræmi við það sem að framan greinir og að gættum þeim reglum, sem snerta úrlausnarefnið, og fyrr er lýst.

Hvað snertir kröfu kæranda um hækkun frádráttar vegna greiðslu til lífeyrissjóðs er þess að geta að samkvæmt launamiða frá launagreiðanda kæranda, E hf., vegna vinnulauna 6.642.966 kr. á Íslandi árið 2014 er tilgreind greiðsla 4% iðgjalds í lífeyrissjóð tilgreind 463.871 kr. til færslu í reit 162 í skattframtali og greiðsla 4% iðgjalds í séreignarlífeyrissjóð tilgreind 362.293 kr. til færslu í reit 160 í skattframtali, þ.e. samtals 826.164 kr. Tilfærður frádráttar í skattframtali kæranda nam hins vegar 265.719 kr. í hvorum umræddra reita sem tók mið af 4% framtalinna launatekna með fyrrgreindri fjárhæð í reit 21 í skattframtalinu, þ.e. samtals frádráttur 531.438 kr. Stendur krafa kæranda til þess að mismunur að fjárhæð 294.726 kr. komi til frádráttar heildartekjum kæranda áður en skattur reiknast. Ekki verður séð að neitt sé þessari kröfu til fyrirstöðu, sbr. 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, og er hún því tekin til greina. Við skiptingu fjárhæða, sem hér um ræðir, eftir því hvort þær koma til frádráttar launatekjum kæranda á Íslandi eða í Noregi, sem hefur þýðingu fyrir útreikning á hlutfalli norskra tekna af heildartekjum, er til þess að líta að samkvæmt bráðabirgðaákvæði XLIX í lögum nr. 90/2003, sbr. 14. gr. laga nr. 164/2011 og 7. gr. laga nr. 139/2013, var frádráttur samkvæmt 2. málsl. 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 takmarkaður við 2% af iðgjaldsstofni á fyrri hluta ársins 2014. Ráða má af gögnum málsins og staðgreiðsluskilum að launatekjur kæranda hér á landi hafi numið 3.383.979 kr. á fyrri hluta árs 2014 og 3.258.987 kr. á síðara hluta ársins, þ.e. samtals 6.642.966 kr., og að tekjur í Noregi hafi verið 1.726.406 kr. á fyrri hluta ársins og 3.243.150 kr. á síðari hluta ársins, þ.e. samtals 4.969.556 kr. Gefur þetta tilefni til þess að athuga hvort skipting frádráttarfjárhæða milli íslenskra og norskra tekna samkvæmt kröfugerð kæranda fái staðist. Á hitt er að líta að það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra til þessa kæruatriðis að hann vék ekkert að tölulegum þætti þess. Er sá þáttur málsins því óupplýstur af hendi ríkisskattstjóra í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem á það skorti að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á atriðum sem máli skiptu við afgreiðslu málsins. Samkvæmt framansögðu verður að telja að verulegur annmarki hafi verið á úrlausn ríkisskattstjóra varðandi þetta kæruatriði. Þykir því ekki verða hjá því komist að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra um þetta kæruatriði. Er því beint til ríkisskattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju í samræmi við það sem að framan greinir og að gættum þeim reglum, sem snerta úrlausnarefnið, og fyrr er lýst.

Samkvæmt framansögðu er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka mál kæranda að nýju til meðferðar í heild sinni með hliðsjón af sjónarmiðum sem fram koma í úrskurði þessum. Með úrskurðinum er þá ekki tekin frekari efnisafstaða til ágreiningsefnisins.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2016, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er ómerktur. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.