Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 25. janúar, er tekið fyrir mál nr. 185/2016; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A og B verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 21. september 2016, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og B fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, framin vegna rekstraráranna 2011 og 2012.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A. Virðisaukaskattsskil X ehf.

Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur. Mögulegur innskattur.

B, sem skráðum stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf. (nú afskráð) og A, sem daglegum stjórnanda félagsins, er gefið að sök að hafa vanrækt að standa ríkisskattstjóra skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi X ehf. vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2011 og janúar–febrúar og mars–apríl rekstrarárið 2012 og vanframtelja með því skattskylda veltu og virðisaukaskatt. Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 20.881.542 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 5.324.792. Mögulegur innskattur nemur samtals kr. 1.582.935.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta, virðisaukaskattur og mögulegur innskattur svo sem hér greinir:

Er það mat skattrannsóknarstjóra að framangreindu hafi B komið til leiðar af ásetningi en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi og A að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Sú háttsemi B og A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi B og A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

B. Virðisaukaskattsskil A.

Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur. Mögulegur innskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa ríkisskattstjóra skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sjálfstæðrar starfsemi hans, sem fólst í málningarvinnu, vegna uppgjörstímabilanna mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2011 og vanframtelja með því skattskylda veltu og virðisaukaskatt. Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 16.035.455 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 4.089.040. Mögulegur innskattur nemur samtals kr. 1.137.848.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta, virðisaukaskattur og mögulegur innskattur svo sem hér greinir:

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að B og A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. september 2016, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 22. september 2016, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þau vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Svarfrestur var veittur til 7. nóvember 2016. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. september 2016, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2011 og 2012 sem greinir í bréfinu. Þá er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árið 2011. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þau mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er í fyrsta lagi byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárin 2011 og 2012, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 10. ágúst 2015, og í öðru lagi á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum gjaldanda, A, tekjuárið 2011, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 10. ágúst 2015.

2. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárin 2011 og 2012, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 10. ágúst 2015, hófst formlega 8. október 2014 og beindist að virðisaukaskattsskilum X ehf. Skráður tilgangur félagsins á þessu tímabili var húsamálun, byggingarstarfsemi og almenn verktakastarfsemi hvers konar, rekstur fasteigna, kaup, sala og leiga þeirra svo og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta í apríl 2012 og lauk skiptum í júlí 2012. Var félagið í kjölfar þess afskráð. Vegna rannsóknar málsins voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutökur af gjaldanda, A, 23. febrúar 2015, og af gjaldanda, B, 8. mars 2015. Var rannsóknin byggð á upplýsingum sem komu fram við skýrslutökur þessar, bókhaldsgögnum X ehf., upplýsingum og gögnum frá skiptastjóra X ehf., upplýsingum úr kerfum DK hugbúnaðar ehf., upplýsingum frá Íslandsbanka hf. og upplýsingum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Með bréfum, dags. 29. júní 2015, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina, dags. 24. júní 2015, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engin andmæli bárust og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. ágúst 2015, efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættri tölulegri leiðréttingu í kafla 6 og að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. ágúst 2015, kemur fram að virðisaukaskattsnúmer X ehf. hafi verið opnað ... apríl 2011 og lokað ... apríl 2012. Hafi virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2011 verið skilað eftir að virðisaukaskattur vegna umræddra tímabila hefði verið áætlaður. Þá hafi ekki verið staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna X ehf. uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar og mars-apríl 2012. Í skýrslunni er rakið að komið hafi fram við skýrslutöku af gjaldanda, A, að hann hefði séð um gerð og útgáfu sölureikninga X ehf. og annast innheimtu þeirra. Hefðu reikningarnir verið greiddir inn á persónulegan bankareikning gjaldanda, A, þar sem erfitt hefði verið að stofna bankareikning á þessum tíma og hefði gjaldandi ekki gefið sér tíma í það. Aðspurður um ástæðu þess að gefnir hefðu verið út sölureikningar á hann persónulega svaraði gjaldandi því að hann hefði verið í persónulegum rekstri og hefðu sölureikningar verið gefnir út á hans rekstur vegna verka sem hann hefði unnið í þágu X ehf. Sagði gjaldandi að X ehf. hefði ekki verið með aðgang að „DK vistun“ á þessum tíma og því hefði hann gefið út reikninga vegna verka félagsins og svo hefði verið jafnað upp á milli með þessari leið.

Í kafla um rannsókn á skattskyldri veltu og útskatti X ehf. kemur fram að sölureikningar X ehf. að fjárhæð 21.586.758 kr. rekstrarárið 2011 og 10.219.577 kr. rekstrarárið 2012 hafi verið bornir undir gjaldanda, A, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kannaðist gjaldandi við sölureikningana og sagði þá alla hafa verið greidda að því undanskildu að hann gerði fyrirvara vegna reikninga sem gefnir hefðu verið út á J. Er tekið fram í skýrslunni að umræddir sölureikningar á hendur J séu hluti af tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, enda liggi ekkert fyrir um að reikningarnir hafi verið bakfærðir eða ógiltir með sannanlegum hætti.

Í kafla um rannsókn á innskatti X ehf. kemur fram að í bókhaldi X ehf. árið 2011 sé innskattur bókaður á þrjá bókhaldsreikninga. Af þessum reikningum séu færðar stöður inn á reikning númer 9535 sem heiti „Uppgjörsreikningur fyrir vsk“ vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2011, en færður innskattur vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember sama ár hafi ekki verið færður á uppgjörsreikninginn. Samtals nemi bókaður innskattur 562.904 kr.vegna september-október 2011 og 1.081.871 kr. vegna nóvember-desember 2011. Í skýrslunni er rakið að við rannsóknina hafi ekki legið fyrir öll fylgiskjöl bókhalds sem færð hafi verið í bókhaldi X ehf. Í tilefni þessa hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins aflað gagna frá F ehf., H ehf. og S hf. sem staðfestu að skattaðili hefði átt í viðskiptum við greind félög. Væri það mat skattrannsóknarstjóra að þrátt fyrir fylgiskjöl lægju ekki fyrir væri tilefni til að byggja á færslum í bókhaldi skattaðila að því er varði fjárhæð frádráttarbærs innskatts, að undanskildum kostnaði vegna viðskipta við R sem væri ekki á virðisaukaskattsskrá. Næmi mögulegur innskattur 1.904.423 kr. rekstrarárið 2011 og 87.133 kr. rekstrarárið 2012.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. febrúar 2015 kom fram af hálfu gjaldanda, A, að hann hefði verið eigandi og séð um allan rekstur og fjármál X ehf. Aðspurður sagði gjaldandi að B hefði ekki komið nálægt rekstrinum þrátt fyrir að hafa verið skráð fyrirsvarsmaður félagsins. Þegar gjaldandi var spurður nánar út í skráningu B sem fyrirsvarsmanns X ehf. sagði gjaldandi að það hefði ekki verið rétt að þessu staðið hjá þeim í upphafi, hann hefði átt að vera stjórnarmaður, en svona hefði þetta verið gert og það stæði. Sagði gjaldandi að það væru engar sérstakar ástæður fyrir því að B hefði verið skráð sem fyrirsvarsmaður félagsins, þetta hefði ekki verið meðvituð ákvörðun heldur meira bara hugsunarleysi. Pappírarnir hefðu komið svona í hendurnar á þeim og þá hefði það verið látið standa svoleiðis. Kvaðst gjaldandi hafa tekið ákvörðun um að skila ekki virðisaukaskattsskýrslum vegna X ehf.

Gjaldandi, B, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 8. mars 2015, að hún hefði verið skráð stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. rekstrarárin 2011 og 2012. Sagði gjaldandi að hún hefði verið beðin um að lána nafn sitt í tengslum við fyrirtækjarekstur og hún hefði ekki getað sagt nei. Kvaðst gjaldandi ekki hafa fengið greiðslur frá X ehf. og ekki hafa fengið greitt fyrir að lána nafn sitt. Þá sagðist gjaldandi ekki hafa komið nálægt rekstrinum og ekki haft neinna hagsmuna að gæta í tengslum við reksturinn. Aðspurð kvaðst gjaldandi ekki gera sér grein fyrir þeirri ábyrgð sem fylgdi því að vera skráður fyrirsvarsmaður félagsins. Þegar gjaldandi var spurð hvort hún hefði vitað af erfiðleikum Y ehf., annars félags A sem hún hefði einnig verið skráð fyrir, sagðist gjaldandi einhvern veginn ekkert hafa spáð í það. Gat gjaldandi ekki svarað spurningum er tengdust rekstri X ehf. við skýrslutökuna.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. ágúst 2015, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum skattaðila vegna uppgjörstímabila rekstraráranna 2011 og janúar-febrúar og mars-apríl 2012 eru:

• Virðisaukaskattskýrslum fyrir uppgjörstímabil september til október og nóvember til desember rekstrarársins 2011 hefur ekki verið skilað.
• Virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabil janúar til febrúar og mars til apríl rekstrarárið 2012 hefur ekki verið skilað.
• Bókhald hefur verið fært að hluta.
• Skattskyld velta og útskattur eru vantalin.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að vantalin skattskyld velta X ehf. væri talin nema 12.738.453 kr. rekstrarárið 2011 (vantalinn útskattur 3.248.304 kr.) og 8.143.089 kr. rekstrarárið 2012 (vantalinn útskattur 2.076.488 kr.), en mögulegur innskattur væri 1.904.423 kr. fyrra árið og 318.555 kr. seinna árið.

3. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda, A, tekjuárið 2011, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 10. ágúst 2015, hófst formlega 1. október 2014 í tengslum við rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf., sbr. kafla III-2 hér að framan. Skýrsla var tekin af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. febrúar 2015 vegna málsins. Var rannsóknin byggð á upplýsingum sem komu fram við skýrslutöku þessa, upplýsingum og gögnum frá skiptastjóra X ehf., upplýsingum og gögnum frá viðskiptavinum gjaldanda, upplýsingum frá Íslandsbanka hf. og upplýsingum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Með bréfi, dags. 29. júní 2015, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 26. júní 2015, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engin andmæli bárust og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. ágúst 2015, efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. ágúst 2015, var greint frá því að virðisaukaskattsnúmer gjaldanda hefði verið opnað 1. júní 1990 og lokað 30. júní 2011. Hafi virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2011 ekki verið skilað. Þá hafi gjaldandi gefið út 13 sölureikninga eftir að virðisaukaskattsnúmeri hans hafi verið lokað eða á tímabilinu 20. júlí til 4. október 2011. Í skýrslunni er rakið að 26 sölureikningar útgefnir af gjaldanda að fjárhæð samtals 19.684.495 kr. hafi legið fyrir við rannsókn málsins. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti gjaldandi að hafa gefið sölureikningana út og annast innheimtu þeirra. Sagði gjaldandi að sölureikningarnir hefðu allir fengist greiddir að fullu. Í skýrslutökunni staðfesti gjaldandi ennfremur að tilteknar innborganir á bankareikning hans að fjárhæð samtals 440.000 kr. tengdust sjálfstæðri starfsemi hans og sagði gjaldandi að hann hefði ekki verið búinn að gefa út sölureikning vegna greindra innborgana. Var rakið í skýrslunni að framangreindar innborganir væru hluti af tölulegum niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra og að skattrannsóknarstjóri teldi ekki ástæðu til að leggja mat á ætlaðan undandrátt vegna vöntunar sölureikninga.

Í kafla um rannsókn á innskatti gjaldanda kemur fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi aflað gagna frá F ehf., M hf. og S ehf. sem gjaldandi hafi bent á sem þá aðila sem hann hefði átt mest viðskipti við. Samkvæmt upplýsingum frá F ehf. hafi einungis sex viðskipti verið bókuð á gjaldanda á árinu 2011, en ekki hafi verið greitt fyrir þessi viðskipti af bankareikningi gjaldanda. Sagði gjaldandi við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að mögulega hefði einhver fengið að nýta kennitölu hans til að fá afslátt hjá söluaðilanum. Í skýrslunni er rakið að viðskipti gjaldanda við M hf. og S ehf. hafi verið nánast engin þau ár sem til rannsóknar hafi verið. Að því er varðar greiðslur til verktaka sem mögulegan rekstrarkostnað, sem gjaldandi benti á við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, er tekið fram í skýrslunni að engir sölureikningar liggi fyrir frá þeim aðilum sem mögulega gætu hafa unnið fyrir gjaldanda. Voru bæði bankareikningar gjaldanda og X ehf. notaðir vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda og starfsemi X ehf. og vegna gagnaleysis væri engin leið að vita með vissu hvort um væri að ræða innskattsbæran rekstrarkostnað eða ekki, eða hvort greiðslurnar tengist gjaldanda eða X ehf. Í raun liggi engin staðfesting fyrir á því hvort gjaldandi hafi haft einhvern kostnað af verktökum í starfsemi sinni. Þá er rakið að X ehf. hafi gefið út fjóra sölureikninga á gjaldanda á árinu 2011 að fjárhæð samtals 5.600.000 kr. Hafi gjaldandi sagt að fyrst eftir að X ehf. hafi verið stofnað hafi hann gefið út sölureikninga í sínu nafni fyrir félagið, en síðar hefðu sölureikningar verið gerðir til að skuldajafna milli kennitalna og væri hluti af fjárhæðunum líklega vegna efniskostnaðar. Á sölureikningunum komi fram að með þeim sé verið að innheimta vegna efnis og vinnu samkvæmt tilboði. Sé litið á sölureikningana sem rekstrargjöld gjaldanda og sé innskattur af þeim að fjárhæð 1.137.848 kr. hluti af tölulegum niðurstöðum, en í máli X ehf. séu sölureikningarnir hluti af skattskyldri veltu og útskatti félagsins. Nemi mögulegur innskattur gjaldanda samkvæmt rannsókninni því 1.137.848 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. ágúst 2015, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum skattaðila vegna uppgjörstímabila rekstrarársins 2011 eru:

• Virðisaukaskattsskýrslum hefur ekki verið skilað.
• Bókhald hefur ekki verið fært.
• Skattskyld velta og útskattur eru vantalin.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að vantalin skattskyld velta gjaldanda væri talin nema 16.035.454 kr. og vantalinn útskattur 4.089.041 kr. Mögulegur innskattur næmi 1.137.848 kr.

4. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda, A, sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 14. ágúst 2015. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 19. febrúar 2016, sem gjaldandi svaraði ekki, endurákvarðaði ríkisskattstjóri með úrskurði, dags. 23. mars 2016, virðisaukaskatt gjaldanda árið 2011. Í úrskurðinum kom fram að virðisaukaskattsnúmeri gjaldanda hefði verið lokað 30. júní 2011 samkvæmt heimild í 1. mgr. 27. gr. A. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af þeim sökum væri gjaldanda aðeins ákvarðaður virðisaukaskattur fram að þeim tíma. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta ákvörðuð 10.181.940 kr. rekstrarárið 2011 og útskattur 2.596.395 kr. Innskattur var ákvarðaður 731.474 kr. og virðisaukaskattur til greiðslu 1.864.921 kr. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við vangreiddan virðisaukaskatt og varð álagsfjárhæð 186.492 kr. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

5. Eins og fram er komið er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu tvíþætt. Varðar málið annars vegar skattskil X ehf. rekstrarárin 2011 og 2012, sem gjaldendur, A og B, eru bæði talin bera ábyrgð á, sbr. A-lið sektarkröfu, en samkvæmt þessum lið sektarkröfunnar er þess krafist að gjaldanda, A, sem daglegum stjórnanda X ehf. og gjaldanda, B, sem skráðum fyrirsvarsmanni félagsins, verði gerð sekt á þeim grundvelli að þau hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. uppgjörstímabilin september-október 2011 til og með mars-apríl 2012 og með því vanframtalið skattskylda veltu og virðisaukaskatt félagsins. Hins vegar varðar sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins skattskil gjaldanda, A, vegna vanrækslu hans á skilum virðisaukaskattsskýrslna uppgjörstímabilin mars-apríl til og með nóvember-desember 2011 og vantalinnar skattskyldrar veltu til virðisaukaskatts greind tímabil, sbr. B-lið sektarkröfu. Sem fyrr segir hafa engar athugasemdir borist í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

6. Í A-lið sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er sektarkrafa á hendur gjaldanda, B, reist á því að hún hafi verið skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sektarkrafa á hendur gjaldanda, A, samkvæmt A-lið sektarkröfu er hins vegar sett fram á þeim grundvelli að hann hafi verið daglegur stjórnandi einkahlutafélagsins, og séð um fjármál þess á umræddu tímabili. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. febrúar 2015 greindi A frá því að daglegur rekstur og fjármál X ehf. hefðu verið í höndum hans sjálfs. Við skýrslutöku af B 8. mars 2015, kom hið sama fram. Að virtum framburði gjaldenda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan er rakinn, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir í ljós leitt að gjaldandi, A, hafi haft með höndum daglega stjórn X ehf. á þeim tíma sem málið tekur til og þannig gegnt starfi framkvæmdastjóra í raun. Samkvæmt því verður talið að gjaldandi hafi borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.

Fyrir liggur að gjaldandi, B, var stjórnarmaður og skráður framkvæmdastjóri X ehf. og hafði prókúruumboð fyrir félagið. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kvaðst gjaldandi ekki hafa komið að daglegum rekstri og fjármálum félagsins. Þótt á því verði byggt að raunveruleg framkvæmdastjórn X ehf. hafi verið í höndum A verður í samræmi við skráningu gjaldanda, B, samkvæmt hlutafélagaskrá sem framkvæmdastjóra X ehf. lagt til grundvallar í málinu að gjaldandi hafi borið ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda var ekki öðrum skráðum fyrirsvarsmanni að fara í félaginu á greindum tíma. Um þetta má til hliðsjónar vísa til dóma Hæstaréttar Íslands frá 14. október 1999 í máli nr. 242/1999 og frá 19. janúar 2012 í máli nr. 413/2011, sbr. og sjónarmið sem fram koma í dómi Hæstaréttar í máli nr. 321/2015 frá 27. október 2016. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi, B, því hafa borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda vegna meintra brota á skattalögum.

Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldendum í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.

Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, að því er varðar skattskylda veltu X ehf. uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar og mars-apríl 2012, byggðar á útgefnum sölureikningum félagsins að fjárhæð samtals 21.586.758 kr. rekstrarárið 2011 og 10.219.577 kr. árið 2012. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir meintri vantalinni skattskyldri veltu að fjárhæð 12.738.453 kr. rekstrarárið 2011 og 8.143.089 kr. rekstrarárið 2012, eða samtals 20.881.543 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti gjaldandi, A, að útgefnir sölureikningar X ehf. hefðu allir fengist greiddir að því undanskildu að hann gerði fyrirvara vegna reikninga sem gefnir hefðu verið út á J. Af hálfu gjaldanda hefur ekkert komið fram til stuðnings því að umræddir sölureikningar á hendur J hafi ekki fengist greiddir eða þeir verið bakfærðir eða ógiltir. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts X ehf. sem gögn málsins bera með sér.

Af hálfu gjaldanda hefur ekkert komið fram um frekari tilefni til frádráttar innskatts en reiknað er með í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Verður því byggt á niðurstöðum rannsóknarskýrslu um þann þátt málsins.

Samkvæmt framansögðu telst hafa verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að skil voru ekki gerð á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti X ehf. í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar og mars-apríl 2012 þrátt fyrir skattskylda veltu í rekstri félagsins samkvæmt því sem rakið er að framan. Gjaldendur báru sem fyrirsvarsmenn X ehf. ábyrgð á því að skil væru gerð á virðisaukaskattsskýrslum félagsins og virðisaukaskatti í samræmi við fyrrgreind ákvæði. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins þykir bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að gjaldendur hafi með saknæmum hætti vanrækt þessar skyldur sínar umrædd uppgjörstímabil árin 2011 og 2012. Af þessum sökum ber að ákvarða gjaldendum sekt samkvæmt 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, í samræmi við A-lið sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

7. Samkvæmt B-lið sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar er krafist sektar á hendur gjaldanda, A, samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, þar sem gjaldandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti tiltekin uppgjörstímabil rekstrarárið 2011 og þar með vanframtalið skattskylda veltu og útskatt vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar umrætt ár.

Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er varðar skattskylda veltu gjaldanda uppgjörstímabilin mars-apríl til og með nóvember-desember 2011 annars vegar byggðar á útgefnum sölureikningum gjaldanda frá því ári að fjárhæð samtals 19.684.495 kr. og hins vegar á gögnum um innborganir á bankareikning gjaldanda að fjárhæð samtals 440.000 kr. Samkvæmt þessu taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að skattskyld velta gjaldanda hefði numið 16.035.455 kr. greind tímabil. Er þetta sú fjárhæð sem tilgreind er sem töluleg niðurstaða rannsóknarinnar um vantalda skattskylda veltu.

Við skýrslutöku af gjaldanda 23. febrúar 2014 staðfesti hann að hafa gefið út umrædda sölureikninga og að hafa fengið þá greidda, og að umræddar innborganir inn á bankareikning hans væru vegna sjálfstæðrar starfsemi hans en að hann hefði ekki verið búinn að gefa út sölureikning vegna umræddra viðskipta. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þá fjárhæð skattskyldrar veltu vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda rekstrarárið 2011 sem greinir í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu gjaldanda hefur ekkert komið fram um tilefni til frádráttar innskatts. Verður því byggt á niðurstöðum rannsóknarskýrslu um þann þátt málsins.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið liggur fyrir að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, stóð ekki á tilskildum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti þau uppgjörstímabil sem B-liður sektarkröfu tekur til.

Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanrækt skyldur sínar til þess að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrrgreind uppgjörstímabil árið 2011, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, og þannig vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 2.951.192 kr. umrædd uppgjörstímabil, sbr. sundurliðun í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

8. Ákvarða ber gjaldendum, A og B, sekt á grundvelli a-liðar sektarkröfu og gjaldanda, A, sekt á grundvelli b-liðar sektarkröfu, samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags.

Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindu ákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð vegna a-liðar sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Hvað varðar þátt gjaldanda, B, er til þess að líta að brot hennar felast einkum í saknæmum eftirlitsskorti með rekstrinum. Hins vegar er þess að geta að gjaldandi, B, kom til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 22. nóvember og 2. desember 2011 þar sem hún var yfirheyrð um möguleg refsiverð brot á skattalögum í tengslum við rekstur Y ehf. sem var annað félag á vegum A sem hún var skráður fyrirsvarsmaður fyrir. Var þetta fyrir gjalddaga þeirra uppgjörstímabila sem a-liður sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðar að undanskildu uppgjörstímabilinu september-október 2011. Með hliðsjón af þessu verður aðeins litið til þeirra aðstæðna, að brot gjaldanda, B, hafi einkum falist í saknæmum eftirlitsskorti með rekstrinum, við skiptingu sektarfjárhæðar milli gjaldenda að því er varðar uppgjörstímabilið september-október 2011, sbr. m.a. sjónarmið í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 242/1999. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda, vegna a-liðar sektarkröfu, hæfilega ákveðin 7.200.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.100.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 3.100.000 kr.

Með hliðsjón af framangreindu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda, A, vegna b-liðar sektarkröfu, hæfilega ákveðin 5.600.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 9.700.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 3.100.000 kr. til ríkissjóðs.