Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 15. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 101/2016; kæra A ehf., dags. 13. maí 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. maí 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna frádrætti ónotaðs rekstrartaps frá X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014 að fjárhæð 472.180.367 kr. fyrra árið og 130.512.409 kr. síðara árið á þeim grundvelli að skilyrði slíks frádráttar samkvæmt 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væru ekki uppfyllt.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur að öllu leyti. Til vara er gerð sú krafa að yfirskattanefnd ógildi álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Í athugasemdareit í skattframtali kæranda árið 2013 kom fram að kærandi og X ehf. hefðu sameinast frá og með 1. janúar 2012 undir nafni og kennitölu kæranda. Jafnframt var greint frá því að yfirfæranlegt tap X ehf., að fjárhæð 472.180.367 kr. hefði verið flutt yfir til kæranda þar sem skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. maí 2015, greindi ríkisskattstjóri frá því að embættið hefði til skoðunar samsköttun og sameiningu kæranda og dótturfélags þess, X ehf., á gjaldárunum 2011, 2012 og 2013. Ríkisskattstjóri rakti að X ehf. hefði keypt hlutabréf í G hf. og P AS á árinu 2007 og hefðu kaupin að mestu verið fjármögnuð með lánsfé. Á árinu 2008 hefðu hlutabréfin að því er virtist verið afskrifuð verðlaus og lán endurfjármögnuð með nýju láni. Á árinu 2009 virtist kærandi hafa lagt félaginu til aukið hlutafé og hefði aukningin gengið til greiðslu lánsins frá árinu 2008 og hlutafé félagsins jafnframt lækkað aftur um sömu fjárhæð. Ekki yrði séð að X ehf. hefði stundað viðskipti með eignarhluta í öðrum félögum eða haft með höndum aðra eignaumsýslu frá því að áðurnefnd hlutabréfakaup hefðu farið fram á árinu 2007 og lán félagsins hefði verið greitt upp á árinu 2009. Á þessum árum hefði orðið til nokkurt tap af rekstri félagsins og á árinu 2009 hefði tapið aukist vegna gengistaps sem orðið hefði til vegna lánsins sem greitt hefði verið upp á því sama ári. Félagið hefði nýtt sér heimild í 4. tölul. 49. gr. laga nr. 90/2003 til að fresta gjaldfærslu á 2/3 hlutum gengistapsins til áranna 2010 og 2011. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2011 og 2012 hefði félagið verið samskattað með kæranda og kærandi þar með nýtt sér hina frestuðu gjaldfærslu gengistaps X ehf. til frádráttar í skattframtölum sínum árin 2011 og 2012. Á árinu 2012 hefðu félögin síðan sameinast undir nafni og kennitölu kæranda og hefði uppsafnað tap X ehf. verið flutt til kæranda í skattframtali árið 2013. Í framhaldi af þessari rakningu óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi upplýsti um rekstrarlegan tilgang með samruna félaganna tveggja. Þá skyldu gefnar skýringar á því á hvaða grundvelli talið væri að nýting á uppsöfnuðu tapi dótturfélagsins samrýmdist skilyrðum 54. gr. laga nr. 90/2003, einkum í ljósi þess að dótturfélagið virtist ekki hafa haft með höndum rekstur frá því það keypti hlutabréf á árinu 2007 og gerði upp lán á árinu 2009 auk þess sem félagið hefði átt óverulegar eignir.

Með svarbréfi, dags. 6. júlí 2015, rakti umboðsmaður kæranda að rekstur dótturfélagsins hefði dregist verulega saman á undanförnum árum og því hefðu stjórnir félaganna ekki talið rétt að halda rekstri þess áfram í sérstöku félagi. Dótturfélagið hefði verið að fullu í eigu kæranda og starfsemi félaganna beggja verið eignaumsýsla, kaup og sala eigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Raunverulegur rekstrartilgangur hefði verið sá sami og því hefði tap dótturfélagsins myndast í sams konar rekstri og augljóst rekstrarhagræði hlotist af sameiningu félaganna tveggja. Ekki stæðist að dótturfélagið hefði ekki haft með höndum rekstur og tilgreindi umboðsmaður kæranda skuldir og eigið fé félagsins á árunum 2007 til 2011, svo sem nánar greindi. Þá hefði óráðstafað eigið fé dótturfélagsins numið 27.344.494 kr. hinn 1. janúar 2012. Með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 202/2000 yrði ekki talið að um óverulegar eignir væri að ræða. Starfsemi dótturfélags kæranda hefði aldrei fallið niður og hefðu ýmsir fjárfestingakostir verið skoðaðir án þess að það hefði í öllum tilfellum leitt til fjárfestinga. Að þessu virtu hefði kærandi uppfyllt öll skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 vegna nýtingar á uppsöfnuðu tapi frá X ehf.

Með bréfi, dags. 14. júlí 2015, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram gögn því til stuðnings að starfsemi X ehf. hefði aldrei fallið niður. Nánar tiltekið óskaði ríkisskattstjóri eftir því að lögð yrðu fram gögn vegna kaupa dótturfélagsins á hlutdeildarskírteinum og hlutabréfum í M hf. á árinu 2011. Til viðbótar var kæranda gefinn kostur á að skýra nánar og leggja fram gögn er sýndu fram á að skoðaðir hefðu verið „aðrir fjárfestingakostir“ svo sem greint hefði verið frá í svarbréfi.

Með tölvupósti, dags. 19. júlí 2015, upplýsti hluthafi kæranda að X ehf. hefði hugað að frekari fjárfestingum í markaðsverðbréfum á árinu 2011, en frá því hefði verið horfið. Ákveðið hefði verið að eiga félagið áfram vegna annarra fjárfestinga sem myndu þarfnast skuldsetningar og til að takmarka áhættu móðurfélagsins. Skoðaður hefði verið fjárfestingarkostur á árinu 2011, en ekki hefði komið til fjárfestingar, svo sem nánar greindi. Þá kom fram að ákveðið hefði verið að sameina rekstur kæranda og dótturfélagsins til einföldunar. Af sömu ástæðu hefðu tvö önnur félög í eigu hluthafans verið sameinuð í eitt en það hefði verið gert í samræmi við þá stefnu hluthafans að einfalda „félagastrúktur“ sinn. Með tölvupóstinum fylgdi afrit af yfirliti úr fjárfestingarmöppu og dagskrá fundar, dags. 18. nóvember 2011, í tengslum við skoðun á fjárfestingarmöguleika sem og umbeðin gögn vegna kaupa á hlutdeildarskírteinum og hlutabréfum í M hf.

Með bréfi til kæranda, dags. 27. ágúst 2015, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2013 og 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að ríkisskattstjóri fengi ekki séð að lagaskilyrði fyrir nýtingu uppsafnaðs rekstrartaps dótturfélagsins hefðu verið uppfyllt, sbr. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. 31. gr. sömu laga. Þannig yrði ekki talið að að sameining kæranda og X ehf. hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Fyrir sameiningu félaganna hefði X ehf. átt óverulegar eignir og hefði ekki haft með höndum nema óverulegan rekstur á árunum fyrir samrunann. Boðaði ríkisskattstjóri niðurfellingu á yfirfæranlegu tapi frá dótturfélaginu að fjárhæð 378.786.637 kr. frá árinu 2008 og 93.393.730 kr. frá árinu 2009 í skattframtali kæranda árið 2013 og að fjárhæð 37.118.679 kr. frá árinu 2008 og 93.393.730 kr. frá árinu 2009 í skattframtali kæranda árið 2014. Tap þetta hafði verið nýtt til frádráttar tekjum kæranda í skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014. Ríkisskattstjóri boðaði einnig beitingu 25% álags á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 6. október 2015. Var ályktunum ríkisskattstjóra um að rekstur X ehf. hefði verið aflagður mótmælt sem röngum og órökstuddum. Þótt félagið hefði ekki fjárfest á næstu árum eftir hrun væri það ekki til marks um að félagið hefði lagt af starfsemi sína eða að eðlisbreyting hefði orðið á henni. Á árinu 2011 hefði almennt rofað til á starfssviði X ehf. og hefði félagið þá ráðist í fjárfestingar fyrir um tvær milljónir króna á fyrri hluta ársins og hefði félagið haft áform um mun umfangsmeiri fjárfestingar eins og grein hefði verið gerð fyrir í bréfi, dags. 19. júlí 2015. Samkvæmt skattframtali félagsins árið 2012 hefðu eignir félagsins numið 27.919.897 kr. m.a. vegna fjárkröfu á hendur kæranda sem myndast hefði við það að kærandi gekk á skatteign X ehf. við samsköttun félaganna. Hefði verið um lögmæta einkaréttarlega fjárkröfu að ræða sem ótvírætt teldist til eigna félagsins við mat á því hvort eignir félagsins teldust óverulegar í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Var vísað til þess að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 220/1998 væri talið að umrætt lagaákvæði gerði samkvæmt orðalagi sínu engan greinarmun á eðli eigna. Vegna ályktunar ríkisskattstjóra um að óverulegt rekstrarhagræði hefði hlotist af sameiningu félaganna var bent á að tap X ehf. hefði myndast alfarið á þeim árum þegar félagið var í eigu kæranda og væri í því sambandi vert að benda á að félögin hefðu uppfyllt skilyrði samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003. Forsendur samrunans hefðu tvímælalaust verið af rekstrarlegum toga. Í fyrsta lagi hefði stjórnunarlegt hagræði falist í samrunanum, í öðru lagi hefði samruninn verið til þess fallinn að draga úr rekstrarkostnaði og í þriðja lagi hefði myndast við samrunann sterkari eining. Þá hefði lánshæfi félaganna orðið betra og að lokum hefðu runnið saman réttindi og skyldur samkvæmt tæplega 26 milljón króna fjárkröfu dótturfélagsins á hendur móðurfélaginu. Frekari athugasemdir voru gerðar með tölvupósti frá hluthafa kæranda 17. nóvember 2015.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2016, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013 og 2014 til samræmis. Færði ríkisskattstjóri fram sömu röksemdir og áður, auk þess að hann veitti andmælum kæranda úrlausn. Af úrskurðinum leiddi að yfirfæranlegt tap til næsta árs að fjárhæð 130.512.409 kr. í skattframtali árið 2012 og 61.415.089 kr. í skattframtali árið 2013 féll niður og tekjuskattsstofn kæranda ákvarðaðist 341.667.958 kr. gjaldárið 2012 og 69.097.320 kr. gjaldárið 2013. Álag á hækkun tekjuskattsstofns nam 85.416.989 kr. gjaldárið 2012 og 17.274.330 kr. gjaldárið 2013.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2016, sbr. og boðunarbréf, dags. 27. ágúst 2015, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um nýtingu kæranda á uppsöfnuðu rekstrartapi dótturfélags síns, X ehf., frá rekstrarárunum 2008 og 2009 til frádráttar tekjum í skattskilum kæranda rekstrarárin 2012 og 2013 vegna samruna dótturfélagsins og kæranda 1. janúar 2012. Hefði ónotað rekstrartap frá árinu 2008 numið 378.786.637 kr. og 93.393.730 kr. frá árinu 2009. Þá kom fram að breytingar á skattskilum kæranda væru byggðar á því að ekki yrði talið að öll lagaskilyrði fyrir nýtingu uppsafnaðs rekstrartaps dótturfélagsins, sbr. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. 31. gr. sömu laga, hefðu verið uppfyllt við samruna félaganna. Yrði ekki talið að samruni félaganna hefði verið gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, dótturfélagið hefði átt óverulegar eignir og virtist ekki hafa haft með höndum nema óverulegan rekstur á árunum fyrir samrunann.

Ríkisskattstjóri tók fram að dótturfélagið hefði verið stofnað á árinu 2005 og kærandi hefði keypt félagið á árinu 2007. Tilgangur dótturfélagsins hefði verið að eiga og fara með eignarhluta í öðrum félögum og annast að öðru leyti eignaumsýslu, kaup og sölu eigna, lánastarfsemi og skylda starfsemi. Árið 2007 hefði dótturfélagið fjárfest í hlutabréfum í G hf. og P AS. fyrir 1.008.242.989 kr. og hefðu kaupin að mestu verið fjármögnuð með lánsfé, eða 981.902.898 kr. Ári síðar, eða á árinu 2008, hefðu bréfin verið afskrifuð verðlaus og lánið endurfjármagnað með nýju láni. Á árinu 2009 hefði kærandi lagt félaginu til aukið hlutafé sem nýtt hefði verið til greiðslu á nýja láninu. Um leið hefði hlutafé kæranda í dótturfélaginu verið lækkað um sömu fjárhæð. Ríkisskattstjóri fengi ekki séð af fyrirliggjandi framtalsgögnum að dótturfélagið hefði haft með höndum annan rekstur eða átt önnur viðskipti en hlutabréfakaupin á árinu 2007 og uppgreiðslu lánsins á árinu 2009. Virtist sem starfsemi dótturfélagsins hefði legið niðri frá því félagið keypti hlutabréfin á árinu 2007 þar til félagið keypti hlutabréf í M hf. fyrir 997.050 kr. og hlutdeildarskírteini í verðbréfasjóði fyrir 1.000.000 kr. á árinu 2011. Á árunum 2010 og 2011 hefði kærandi og dótturfélagið nýtt sér heimild 55. gr. laga nr. 90/2003 til samsköttunar og í framhaldi af því hefðu félögin tvö sameinast undir nafni og kennitölu kæranda 1. janúar 2012, sbr. samrunagögn sem borist hefðu fyrirtækjaskrá í upphafi árs 2012. Í kjölfar samrunans hefði kærandi nýtt uppsafnað rekstrartap dótturfélagsins frá 2008 og 2009 í skattskilum sínum.

Ekki hefði verið annar rekstrarkostnaður dótturfélagsins síðustu ár en greiðsla til endurskoðunarstofu auk gengistaps skulda sem dreift hefði verið til þriggja ára, þ.e. áranna 2009, 2010 og 2011. Við samsköttun á árunum 2010 og 2011 hefði það tap gengið til lækkunar á hreinum tekjum kæranda. Þegar dreifingu gengistapsins hefði verið lokið hefði rekstrarkostnaður dótturfélagsins verið óverulegur, félagið hefði ekki greitt laun og ekki haft tekjur. Óverulegt rekstrarhagræði hefði því hlotist af sameiningu félaganna tveggja. Í þessu sambandi væri einnig nauðsynlegt að líta á hið tölulega samhengi hlutanna, en uppsafnað tap dótturfélagsins hefði verið 472 m.kr. og eigið fé og skuldir við samruna verið 2 m.kr. Eigið fé og skuldir kæranda þegar til samruna kom hefði verið 2.717 m.kr. og í lok samruna 2.719 m.kr. Hinn augljósi ávinningur kæranda með samrunanum hefði fyrst og fremst legið í því hagræði sem kæranda hlotnaðist með nýtingu uppsafnaðs taps dótturfélagsins, fremur en að um hefði verið að ræða rekstrarlegan tilgang. Þætti ekki óvarlegt að túlka ákvæði 1. mgr. 54. gr. með þeim hætti að óheimilt væri að nýta uppsafnað rekstrartap þegar telja mætti að tilgangur samruna hefði eingöngu verið skattahagræði, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 78/2009.

Þá rakti ríkisskattstjóri að eignir dótturfélagsins, sem kærandi hefði tiltekið að hefðu verið 13.299.947 kr. í árslok 2010 og 27.919.897 kr. í árslok 2011, hefðu að mestu leyti verið tilkomnar vegna þess að dótturfélagið hefði fært sér til eignar það tekjuskattslega hagræði sem kærandi hefði hlotið við nýtingu rekstrartapa þess við samsköttun félaganna á gjaldárunum 2010 og 2011. Eign sem reiknuð væri með þessum hætti og hefði verið færð á efnahagsreikning sem krafa á móðurfélagið gæti ekki talist tilkomin af eðlilegum eða venjulegum rekstri dótturfélagsins. Þegar frá væri skilinn útreikningur af umræddu tekjuskattshagræði, sem fært hefði verið dótturfélaginu til eignar, hefði eigið fé og skuldir félagsins verið 59.271 kr. í árslok 2010 og 2.065.173 kr. í árslok 2011. Þegar á heildina væri litið væri óhjákvæmilegt annað en að telja þær eignir óverulegar og tap flyttist ekki milli félaga við sameiningu þegar yfirtekna félagið hefði fyrir slitin átt óverulegar eignir, sbr. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri það skilyrði þannig ekki hafa verið uppfyllt hjá dótturfélaginu.

Ríkisskattstjóri áréttaði að dótturfélag kæranda hefði keypt hlutabréf fyrir 1.004.997.219 kr. á árinu 2007. Í kjölfar afskriftar þeirra hlutabréfa á árinu 2008 virtist rekstur dótturfélagsins hafa lagst af allt þar til á árinu 2011 er félagið hefði keypt hluti í M hf. og hlutdeildarskírteini fyrir samtals 1.999.843 kr. Var það mat ríkisskattstjóra að félag, sem um árabil hefði ekki stundað rekstur, en hefði verið endurvakið með óverulegum viðskiptum ári fyrir samruna, uppfyllti ekki það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að teljast hafa haft rekstur með höndum fyrir samrunann. Vísaði ríkisskattstjóri einnig til fram kominna upplýsinga um tilgangsleysi þess að halda áfram rekstri dótturfélagsins í sérstöku félagi.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda í bréfi, dags. 6. október 2015, og tölvupósti 17. nóvember 2015. Tók ríkisskattstjóri fram að við mat á því hvort um atvinnurekstur væri að ræða hefði í skattframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem rekin hefði verið reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem horft væri til við matið væru hlutræn að því leyti að ekki þyrfti að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Ætti þetta við um þá þætti sem snéru að því hvort starfsemi væri sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar væri. Hins vegar skiptu viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi væri rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hefðu þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs. Þegar litið væri til tilgangs dótturfélagsins sem hefði verið að eiga og fara með eignarhluta í öðrum félögum og annast að öðru leyti eignaumsýslu, kaup og sölu eigna, lánastarfsemi og skylda starfsemi sýndu hin fyrrgreindu hlutrænu atriði fram á að starfsemi félagsins hefði legið niðri um árabil ef frá væri talin fjárfesting í hlutabréfum og hlutdeildaskírteinum dagana 20. og 25. maí 2011. Skylda félagsins til að dreifa gengistapi og heimild til samsköttunar gæti ekki talist til atvinnurekstrar í þessu sambandi. Þá væri ekki hægt að fallast á að viðskipti kæranda á árunum fyrir samruna félaganna gætu fallið undir þá skilgreiningu á atvinnurekstri að teljast hafa verið að nokkru fjárhagslegu marki, reglubundin eða varanleg. Með vísan til þess yrði ekki fallist á með kæranda að dótturfélagið hefði stundað atvinnurekstur þegar kærandi hefði yfirtekið félagið í ársbyrjun 2012.

Við samruna félaganna hefðu eignir dótturfélagsins verið hlutabréf og verðbréf að fjárhæð 2.052.151 kr., fjárkrafa á kæranda að fjárhæð 25.854.724 kr. og handbært fé og skammtímakröfur að fjárhæð 13.022 kr. Krafa dótturfélagsins á hendur kæranda hefði verið tilkomin vegna samsköttunar félaganna. Þá hefðu kaup dótturfélagsins á hlutabréfum og verðbréfum í maí 2011 einnig verið fjármögnuð af kæranda með lækkun á kröfu dótturfélagsins á hendur kæranda. Fyrrgreindar eignir dótturfélagsins samkvæmt samrunaefnahagsreikningi hefðu þar af leiðandi nánast eingöngu verið tilkomnar vegna reiknaðs tekjuskattshagræðis vegna samsköttunar. Eign sem væri tilkomin með umræddum hætti yrði ekki lögð að jöfnu við eign eða eignaauka sem tilkominn væri af hefðbundnum atvinnurekstri félaga og myndað hefði m.a. stofn til tekjuskatts. Þannig væri þessi eign ekki tilkomin vegna viðskipta milli aðila, hún bæri enga vexti og væri þannig ekki tekjuskapandi og auk þess háð óvissuþáttum um nýtingu uppsafnaðs taps í rekstri dótturfélagsins sjálfs sem þegar hefði afskrifað alla skattalegu eign sína vegna uppsafnaðs taps frá fyrri árum. Óhjákvæmilegt væri annað en að telja eignir dótturfélagsins hafa verið óverulegar.

Að endingu ítrekaði ríkisskattstjóri það mat sitt að samruni félaganna hefði fyrst og fremst farið fram í þeim tilgangi að nýta það skattalega hagræði sem hefði falist í nýtingu uppsafnaðs taps dótturfélagsins. Þá hefði ekki verið um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang að ræða, enda gæti dótturfélagið ekki talist hafa haft með höndum atvinnurekstur fyrir samrunann né hafa átt eignir að nokkru marki. Dómur Hæstaréttar í máli nr. 202/2000 hefði verið stefnumarkandi um yfirfærslu taps við samruna, en hann hefði staðfest að með breytingum sem gerðar hefðu verið á 56. og 57. gr. A (nú 53. og 54. gr. laga nr. 90/2003) hefði ekki einungis verið ætlað að koma í veg fyrir að félög keyptu tap heldur einnig að girða fyrir að félög sameinuðust í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað tap. Þá rakti ríkisskattstjóri að yfirskattanefnd hefði komist að þeirri niðurstöðu í úrskurði sínum nr. 292/2005 að væri tilgangur samruna sá að hagræða í rekstri dótturfélaga og tryggja áframhaldandi starfsemi væri um að ræða venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki kæranda og dótturfélagsins hefði ekki þurft að tryggja áframhaldandi starfsemi dótturfélagsins og starfsemi kæranda hefði verið traust. Sameining félaganna hefði litlu bætt við fjárhagslega eða rekstrarlega stöðu kæranda og yrði ekki séð hvernig sameiningin gæti leitt til betra lánshæfis, stjórnunarlegs hagræðis eða tryggt áframhaldandi rekstur kæranda.

IV.

Aðalkrafa kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2016, er byggð á því að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið uppfyllt við samruna kæranda og X ehf. Skilyrði ákvæðisins verði að skýra með hliðsjón af markmiðum þeim sem birst hafi í lögskýringargögnum, þ.e. að girða fyrir nýtingu taps til frádráttar skattskyldum tekjum þegar keypt hafi verið eignalaust félag, sem ekki stundi rekstur en eigi tap sem myndast hafi í annars konar starfsemi en þeirri sem kaupandi félagsins hafi með höndum. Skilyrðin verði ekki skýrð rýmri skýringu en orðalag þeirra gefi beinlínis tilefni til. Í hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri túlkað skilyrði ákvæðis 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 rúmri túlkun. Óumdeilt sé að dómur Hæstaréttar í máli nr. 202/2000 hafi verið stefnumarkandi dómur um yfirfærslu taps við samruna félaga. Sé ljóst af honum að beita beri þrengjandi lögskýringu við túlkun þeirra skilyrða sem tiltekin eru í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 á þann veg að skilyrðin setji ekki þrengri skorður við tapsnýtingu í kjölfar samruna en ótvírætt rúmist innan orðalags skilyrðanna.

Ríkisskattstjóri telji að X ehf. hafi ekki haft rekstur með höndum er samruni þess félags og kæranda átti sér stað miðað í ársbyrjun 2012. Þessu sé harðlega mótmælt af hálfu kæranda. Hugtakið atvinnurekstur sé hvorki skilgreint í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöf. Við afmörkun atvinnurekstrarhugtaksins hafi í dóma- og úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til tveggja viðmiða. Annars vegar til efnahagslegs markmiðs með starfsemi og hins vegar til umfangs hennar. Megi í því sambandi benda á umfjöllun yfirskattanefndar um atvinnustarfsemi í úrskurði nr. 689/1997. Fjárfestingar X ehf. í hlutabréfum fyrir rúman milljarð króna á árinu 2007 hafi verið langtímafjárfesting með það efnahagslega markmið að skila félaginu hagnaði til langs tíma litið. Langtímafjárfestingar feli eðli sínu samkvæmt í sér varanleika starfsemi sem gefi aftur vísbendingu um atvinnurekstur. Reyndin hafi hins vegar orðið önnur en væntingar stóðu til vegna fjármálahrunsins árið 2008. Félagið hafi ekki selt umrædd hlutabréf eða ráðstafað þeim með nokkrum þeim hætti sem hafi verið til marks um að félagið hafi hugsað sér að leggja af starfsemi sína. Vissulega hafi orðið nokkurt hlé á fjárfestingum X ehf. en það skýrist af ytri aðstæðum. Á árunum eftir hrun hafi farið saman takmarkaðir fjárfestingarkostir og takmarkaður aðgangur að lánsfé til fjárfestinga. Hafa beri í huga að kærandi hafi lagt X ehf. til fé í formi aukins hlutafjár á árinu 2009 til uppgjörs skuldar sem það félag hafði stofnað til vegna umræddra fjárfestinga á árinu 2007. Hafi það verið til vitnis um vilja kæranda til að skapa efnahagslegar forsendur fyrir áframhaldandi atvinnurekstri X ehf. Þegar fram kom á árið 2011 hafi rofað til á starfssviði X ehf. og hafi félagið þá fjárfest fyrir um tvær milljónir króna og haft áform um mun umfangsmeiri fjárfestingar. Undir rekstri málsins hafi ríkisskattstjóra verið bent á að hann hafi hagað skattlagningu X ehf. miðað við að félaginu hafi verið skylt að dreifa gengistapi rekstrarársins 2009 á þrjú ár í samræmi við ákvæði 2. mgr. 4. tölul. 49. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi kærandi og X ehf. sætt samsköttun allt fram að samruna, með viðeigandi tapnýtingu milli þeirra. Þrátt fyrir þá athugasemd ríkisskattstjóra að skylda félagsins til að dreifa gengistapi og heimild til samsköttunar gæti ekki talist til atvinnurekstrar hafi ríkisskattstjóri hvorki hróflað við umræddri dreifingu gengistaps né nýtingu rekstrartaps við samrunann. Í þessari afstöðu ríkisskattstjóra felist mótsögn þar sem bundin sé við atvinnurekstur bæði dreifing gengistaps á þrjú ár og frádráttur vegna rekstrartaps fyrri ára.

Rakið er í kærunni að eignir X ehf. hafi samanstaðið af 977.500 kr. eignarhlutum í félögum, 1.074.651 kr. verðbréfaeign, 25.854.724 kr. fjárkröfu á móðurfélag og handbæru fé og skammtímakröfum að fjárhæð 13.022 kr. Við mat á eignum X ehf. hafi ríkisskattstjóri horft framhjá tilvist fjárkröfu félagsins á hendur kæranda sem ríkisskattstjóri hafi ekki talið tilkomna af eðlilegum og venjulegum rekstri. Þessu sjónarmiði ríkisskattstjóra sé mótmælt, en fjárkrafan hafi myndast við það að kærandi gekk á skatteign X ehf. við samsköttun félaganna. Lögboðin skattlagning verði að teljast eðlilegur og venjulegur þáttur í rekstri félaga, hvaða skoðun sem ríkisskattstjóri kunni að hafa á ágæti löggjafar um skattheimtu og þeirri skattapólitík sem að baki búi. Við samsköttun beri að jafna saman innan hvers árs tapi og hagnaði þeirra félaga sem samsköttunin taki til. Með því gangi félag með hagnað á skatteign félags með tap. Í því felist myndun lögmætrar einkaréttarlegrar fjárkröfu milli félaganna sem telja beri tapsfélaginu til eignar og hagnaðarfélaginu til skuldar. Í þessu sambandi er bent á úrskurð yfirskattanefndar nr. 220/1998 þar sem tekið sé fram að umrætt lagaákvæði geri samkvæmt orðalagi sínu engan greinarmun á eðli eigna.

Forsendur samruna X ehf. og kæranda hafi ótvírætt verið af rekstrarlegum toga. Í fyrsta lagi hafi falist í samrunanum stjórnunarlegt hagræði. Í öðru lagi hafi samruninn verið til þess fallinn að draga úr rekstrarkostnaði. Í þriðja lagi hafi myndast við samrunann sterkari eining. Í fjórða lagi hafi lánshæfi sameinaðs félags verið betra en félaganna hvors í sínu lagi. Í fimmta lagi hafi við samrunann runnið saman réttindi og skyldur samkvæmt rétt tæplega 26 milljón króna fjárkröfu dótturfélagsins á hendur móðurfélaginu. Samruninn hafi miðað að hagræðingu í rekstri og að tryggja framhald þeirrar starfsemi sem fram fór í félögunum. Þá verði að horfa til eðlis starfseminnar, en langtímafjárfestingar í eignarhlutum í félögum og fjármálagerningum krefjast almennt lítils eða einskis vinnuframlags launþega. Kostnaður í slíkum rekstri felist fyrst og fremst í fjármagnskostnaði vegna lántöku til fjárfestinga.

Krafa kæranda um niðurfellingu álags er byggð á því að skattframtöl félagsins hafi ekki verið haldin slíkum annmörkum að grundvöllur sé til álagsbeitingar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtali kæranda árið 2013 hafi sérstök athygli verið vakin á samruna félaganna og tapsnýtingu í kjölfar samrunans. Hafi félagið mátt vænta þess að heimilt væri að jafna yfirteknu tapi við samrunann á móti hagnaði félagsins.

V.

Með bréfi, dags. 16. júní 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2016, hefur umboðsmaður kæranda áréttað kröfur kæranda, málsástæður og lagarök auk þess sem gerð er grein fyrir málskostnaðarkröfu kæranda sem byggir á meðfylgjandi reikningum samtals að fjárhæð 601.493 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Jafnframt er greint frá því að vinna við ritun bréfsins hafi ekki enn verið reikningsfærð en muni nema 45.570 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI.

Samkvæmt tilkynningu til fyrirtækjaskrár, dags. ... maí 2012, var ákveðið á stjórnarfundum í kæranda og X ehf., sem haldnir voru sama dag, að sameina félögin undir nafni kæranda og skyldu samþykktir kæranda gilda um hið sameinaða félag, sbr. einnig samrunaáætlun, dags. 6. mars 2012. Tekið var fram að kærandi ætti 100% hlutafjár í X ehf. Skyldi sameiningin miðast við 31. desember 2011 og tæki kærandi frá þeim tíma við öllum eignum og skuldum, réttindum og skyldum X ehf. Ágreiningslaust er að samruni þessi fór fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda var hann skráður athugasemdalaust í fyrirtækjaskrá (hlutafélagaskrá). Í skattskilum sínum gjaldárin 2013 og 2014 færði kærandi til frádráttar ónotuð rekstrartöp frá X ehf., fyrra árið töp að fjárhæð 378.786.637 kr. frá árinu 2008 og 93.393.730 kr. frá árinu 2009 og síðara árið töp að fjárhæð 37.118.679 kr. frá árinu 2008 og 93.393.790 kr. frá árinu 2009. Þennan frádrátt felldi ríkisskattstjóri niður á þeim forsendum að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna hefðu ekki verið ekki uppfyllt í tilviki greinds samruna. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að sameining félaganna hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, X ehf. hefði átt óverulegar eignir við slitin auk þess sem ekki yrði talið að slitafélagið hefði stundað atvinnurekstur þegar samruninn átti sér stað.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hljóðar svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 51.-53. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.“

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið, sem varð 57. gr. A laga nr. 75/1981, hljóðaði upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Þar segir meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Gæta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“.

Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A síðarnefndu laganna breytt og hert á þeim skilyrðum sem sett voru fyrir tapsyfirfærslu og jafnframt aukið við þau, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 85/1991.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 komst í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 137/1996 var m.a. mælt fyrir um heimild til yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga. Hins vegar stóðu þau skilyrði óbreytt sem sett höfðu verið með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 137/1996 er ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 að öðru leyti en því að tekið er fram í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar að eins og gert sé ráð fyrir að 57. gr. A hljóði eftir breytingar sé að því stefnt að lagagreinin girði fyrir að tap flytjist á milli félaga í tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum að viðtökufélögin uppfylli öll skilyrði greinarinnar. Ef eitt viðtökufélaga fullnægi ekki öllum skilyrðum 57. gr. A falli niður það tap sem hefði ella flust til þess samkvæmt skiptingarreglunni.

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 fela í sér undantekningar frá þeim meginreglum 51., 52. og 53. gr. laga nr. 90/2003 að við samruna eða skiptingu félaga eða þar greinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvort tveggja í huga að það víkur frá greindum meginreglum með því að setja sérstök skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða skiptingu félaga og er aukin heldur í verulegum mæli matskennt. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000: Íslenska ríkið gegn Samherja hf. (H 2001:178) þar sem reyndi á túlkun 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla rekstrartaps X ehf. strandi á þeim skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri hefur talið að ekki væri fullnægt við samruna þess félags við kæranda. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir nýtingu kæranda á uppsöfnuðu rekstrartapi X ehf. við samruna þess félags við kæranda, hefðu ekki verið uppfyllt þar sem samruninn hefði ekki verið gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Jafnframt byggði ríkisskattstjóri á því að X ehf. hefði átt óverulegar eignir fyrir samrunann auk þess sem ekki yrði séð að félagið hefði haft með höndum atvinnurekstur á árunum fyrir samrunann. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur því ekki verið haldið fram að önnur skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 en að framan greinir hafi ekki verið uppfyllt við samruna X ehf. og kæranda. Virðist þannig ekki vera ágreiningur um að uppfyllt hafi verið skilyrði ákvæðisins um að félögin hafi haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og að tap yfirtekna félagsins hafi myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélagið hafi með höndum.

Kemur fyrst til athugunar hvort líta beri svo á að X ehf. hafi engan rekstur haft með höndum fyrir slit félagsins, svo sem ríkisskattstjóri byggði á. Fyrir liggur að kærandi keypti X ehf. á árinu 2007. Var skráður tilgangur félagsins sá að eiga og fara með eignarhluta í öðrum félögum og annast eignaumsýslu, kaup og sölu eigna, lánastarfsemi og skyld starfsemi. Á árinu 2007 keypti X ehf. hlutabréf í G hf. og P AS fyrir 1.008.242.989 kr. og greiddi fyrir þau kaup að mestu með lánsfé. Hlutabréfin munu hafa verið afskrifuð sem verðlaus á árinu 2008 vegna þess efnahagshruns sem þá varð. Á árinu 2009 voru lán vegna hlutabréfakaupanna síðan gerð upp svo sem rakið hefur verið. Ekki var um frekari eignaumsýslu að ræða hjá félaginu fyrr en keyptir voru hlutir í M hf. á árinu 2011 fyrir 999.843 kr. auk þess sem 1.000.000 kr. var varið til kaupa á hlutdeildarskírteinum í fjárfestingarsjóði. Er komið fram að kærandi hafi lagt fram fjármuni til þessara kaupa. Af hálfu kæranda hefur komið fram að í kjölfar efnahagshrunsins árið 2008 hafi verið skortur á kauptækifærum og lánamöguleikum. Hafi horfur batnað á árinu 2011 og félagið þá auk framangreindra fjárfestinga kannað frekari fjárfestingamöguleika sem þó hafi ekki orðið af. Hvað sem þessum skýringum líður liggur fyrir að þegar frá eru talin umrædd hlutabréfakaup á fyrri hluta árs 2011 var engin starfsemi á vettvangi kæranda frá því á árinu 2008 þar til stjórn félagsins ákvað 16. maí 2012 samruna þess við kæranda. Hafði félagið engar tekjur á árunum 2009 og 2010 og aðeins 52.308 kr. á árinu 2011 sem var vegna matsbreytingar, gengismunar, vaxta og verðbóta vegna verðbréfa. Þá var ekki annar rekstrarkostnaður félagsins á þessum árum en greiðsla til endurskoðunarstofu og gengistap skulda sem gjaldfært var á árunum 2009, 2010 og 2011. Með hliðsjón af framangreindu þykir verða að taka undir það mat ríkisskattstjóra að rekstur kæranda hafi í reynd lagst af á árinu 2009 með uppgreiðslu láns þess sem nýtt var til hlutabréfakaupa á árinu 2007. Umrædd fjárfesting í maí 2011, þ.e. tæpu ári áður en stjórnir kæranda og X ehf. ákváðu samrunaáætlun félaganna, þykir ekki geta breytt þessu. Verður því að leggja til grundvallar að félagið hafi ekki haft neinn rekstur með höndum fyrir slit félagsins vegna samruna við kæranda á árinu 2012.

Víkur þá að því skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að tap flytjist ekki milli félaga við sameiningu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir. Við samruna félaganna námu eignir X ehf. 27.919.897 kr., sbr. leiðréttan samrunaefnahagsreikning pr. 1. janúar 2012, sem sendur var fyrirtækjaskrá 8. október 2012, en eignir kæranda voru á sama tíma reikningsfærðar með 2.717.077.963 kr. Eignir X ehf. voru eignarhlutir í öðrum félögum að fjárhæð 977.500 kr. og tilgreindir veltufjármunir samtals 26.942.397 kr. sem samanstóðu af hlutdeildarskírteinum að fjárhæð 1.074.651 kr., kröfu á móðurfélagið 25.854.724 kr. og handbæru fé 12.864 kr. Samkvæmt framkomnum skýringum var krafa á móðurfélagið tilkomin vegna samsköttunar félaganna gjaldárin 2011 og 2012. Tap X ehf. umrædd ár, sem kom til frádráttar hreinum tekjum kæranda við samsköttun félaganna, leiddi af gjaldfærslu gengistaps í skattskilum fyrrnefnda félagsins, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Reiknuð skattspörun kæranda af þessum sökum var tekjufærð í reikningsskilum X ehf. og jafnframt færð sem krafa á kæranda. Samkvæmt þessu stofnaðist krafa þessi ekki af viðskiptum félaganna heldur spratt einvörðungu af þeim skattalegu ráðstöfunum sem félögin ákváðu. Þykir bera að líta framhjá þessum eignalið við umfjöllun um það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sem varðar eignastöðu hins yfirtekna félags. Að þessu athuguðu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða óverulegar eignir í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt beinu orðalagi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 verður öllum þargreindum skilyrðum að vera fullnægt til þess að rekstrartap yfirtekins félags verði nýtt til frádráttar í skattskilum yfirtökufélags. Þar sem komist hefur verið að þeirri niðurstöðu hér að framan að skilyrðum um eignastöðu yfirtekins félags og rekstur á þess vegum fyrir slit, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 54. gr., hafi ekki verið fullnægt í tilviki þess samruna, sem um ræðir í málinu, er út af fyrir sig ekki þörf á því að taka afstöðu til þess hvort sameining félaganna hafi verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Allt að einu þykir rétt að víkja að þessu skilyrði, enda byggði ríkisskattstjóri jafnframt á því að það hefði ekki verið uppfyllt, svo sem fram er komið. Taka má undir það með ríkisskattstjóra að í þeim tilvikum þegar eini tilgangur að baki samruna er sá að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu verður ekki talið að samruni sé gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, sbr. hér að framan, sbr. og greindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 þar sem telja verður að þessi túlkun komi fram.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. júlí 2015, var rakið að rekstur X ehf. hefði dregist verulega saman á undanförnum árum og því hefðu stjórnir félaganna ekki talið rétt að halda rekstri þess áfram í sérstöku félagi. Hliðstæðar ástæður fyrir samruna félagsins við kæranda komu fram í greinargerð stjórnar X ehf., dags. 6. mars 2012, sem fylgdi samrunaáætlun félaganna, en þar var þess getið að vegna samdráttar í rekstri félagsins teldu stjórnir félaganna ekki lengur tilgang með því að halda rekstrinum áfram í sérstöku félagi. Á síðari stigum hefur kærandi lagt áherslu á að í samrunanum hafi falist stjórnunarlegt hagræði, auk þess sem samruninn hafi verið til þess fallinn að draga úr rekstrarkostnaði. Þá hafi myndast sterkari eining við samrunann og lánshæfi félaganna orðið betra. Loks er bent á að við samrunann hafi runnið saman réttindi og skyldur samkvæmt tæplega 26 milljón króna fjárkröfu X ehf. á hendur kæranda. Með vísan til umfjöllunar um greindan eignalið hér að framan verður ekki talið að síðastnefnd röksemd kæranda hafi neina þýðingu. Miðað við skýringar í greinargerð stjórnar kæranda, dags. 6. mars 2012, verður ekki annað ráðið en að fyrirhugaður samruni lúti m.a. að því að ljúka tilvist félagsins þar sem rekstrarlegu hlutverki þess væri lokið. Hvað varðar skýringar kæranda að öðru leyti liggur fyrir, svo sem rakið hefur verið hér að framan, að í raun fór enginn rekstur fram hjá X ehf. á árunum fyrir samruna við kæranda auk þess sem eignir félagsins voru óverulegar. Verður því hvorki séð að umsvif við stjórnun hafi verið slík að skipt geti máli við ákvörðun um samruna né að lánshæfi félaganna hafi aukist við þá aðgerð eða að sterkari eining hafi orðið til, enda bætti samruninn óverulegu við eignir kæranda. Samkvæmt framangreindu þykir vandséð að hvaða leyti samruni félaganna hafi verið í rekstrarlegum tilgangi. Samkvæmt framangreindu verður ekki annað ráðið en að félögin hafi verið sameinuð í þeim tilgangi einum að nýta uppsafnað tap í rekstri X ehf. til lækkunar skattskyldum tekjum kæranda. Verður því ekki talið að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang hafi verið fullnægt í máli kæranda.

Samkvæmt framangreindu verður ekki fallist á kröfu kæranda varðandi yfirfærslu rekstrartaps við samruna X ehf. við kæranda.

Í kæru er gerð varakrafa um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2013 og 2014 sem leiddi af hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í athugasemdareit í skattframtali kæranda árið 2013 kom fram að kærandi og X ehf. hefðu sameinast frá og með 1. janúar 2012 undir nafni og kennitölu kæranda. Kom fram að yfirfæranlegt tap X ehf., að fjárhæð 472.180.367 kr. væri flutt yfir til kæranda þar sem skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt. Ljóst þykir að þótt upplýsingar þessar hafi legið fyrir áður en álagning opinberra opinberra gjalda fór fram gjaldárið 2013 var ríkisskattstjóra ekki tækt að leiðrétta skattframtalið á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 hvað sakarefni málsins snertir. Rétt þykir þó í ljósi álitaefna í máli þessu og málavaxta að öðru leyti að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Í kæru er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa verið lögð fram gögn, þ.e. reikningar vegna málskostnaðar, sem bera með sér að kostnaður kæranda af rekstri málsins hafi numið 604.493 kr. með virðisaukaskatti. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti stendur hin kærða ákvörðun óhögguð. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.