Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 15. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 34/2016; kæra A, dags. 3. febrúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. febrúar 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 2015, til yfirskattanefndar. Kæruefnið er ákvörðun ríkisskattstjóra um frádrátt að fjárhæð 62.047 kr. á móti námsstyrk (Erasmus styrks) að fjárhæð 638.128 kr. sem kærandi fékk á árinu 2014 vegna skiptináms erlendis veturinn 2014-2015. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæruúrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og að fallist verði á frádrátt sömu fjárhæðar og styrknum nam. Einnig gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi færði til tekna í reit 131 í skattframtali sínu árið 2015 styrk til náms, rannsóknar- og vísindastarfa að fjárhæð 638.128 kr. Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 19. ágúst 2015, óskaði kærandi eftir leiðréttingu á skattframtalinu þannig að Erasmus námsstyrkur að fjárhæð 638.128 kr. yrði ekki skattlagður. Í kærunni kom fram að kærandi hefði fengið styrk þennan vegna skiptináms erlendis veturinn 2014 til 2015. Hún hefði farið utan í ágúst 2014, komið heim yfir jólin og farið aftur út fyrir áramót. Einnig hefði hún þurft að fara til Íslands í nokkra daga í apríl 2015. Kvaðst kærandi telja að skólagjöld ættu hugsanlega að koma til frádráttar ásamt kostnaði vegna skólabóka. Henni skildist að styrkurinn væri hugsaður til að brúa bilið vegna framfærslukostnaðar í öðru landi. Kærandi hefði búið á tíu mismunandi stöðum erlendis, ýmist í herbergjum eða heilum íbúðum. Hún hefði fengið örorkubætur, en verið tekjulaus að öðru leyti. Fór kærandi fram á að styrkurinn yrði alfarið felldur út sem tekjur.

Með tölvupóstum til ríkisskattstjóra 10., 16., 28. og 29. september 2015 sendi kærandi frekari gögn og skýringar vegna kærunnar. Þar á meðal voru kvittanir frá árinu 2014 og 2015 vegna flugferða, prentkostnaðar, námsbóka, kaupa á prentara og húsaleigu. Kom fram í skýringum að kæranda gengi illa að fá kvittanir fyrir greiddri húsaleigu og hefði hún aðeins fengið kvittun frá einum leigusala.

Með tölvupósti 9. október 2015 óskaði ríkisskattstjóri frekari upplýsinga frá kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að eins og kæmi fram í framtalsleiðbeiningum árið 2014, bls. 11, væri ekki heimilt að draga greidda húsaleigu frá fengnum námsstyrk þar sem fæðis- og húsnæðiskostnaður teldist til persónulegs kostnaðar. Ekki væri heldur heimilt að færa kaup á prentara á móti styrknum. Af kostnaði samkvæmt innsendum gögnum væri einungis heimilt að færa til frádráttar ferðakostnað á árinu 2014 ásamt kostnaði við námsbækur, pappír og prentun á því ári. Þá vakti ríkisskattstjóri athygli á því að ef styrkurinn hefði verið greiddur fyrir skólaárið, þ.e. 2014 til 2015, gæti kærandi óskað eftir að hann yrði tekjufærður til helminga á skattárin 2015 og 2016 og fært frádráttarbæran kostnað vegna tekjuáranna 2014 og 2015 til frádráttar.

Kærandi svaraði fyrirspurn ríkisskattstjóra með tveimur tölvupóstum 12. október 2015. Í þeim fyrri kom m.a. fram að kærandi hefði haft samband við Alþjóðaskrifstofu Háskóla Íslands sem hefði bent henni á að hafa samband við Rannsóknamiðstöð Íslands (Rannís) og væri hún að bíða eftir svari frá þeim. Kvaðst kærandi hafa fengið þau svör frá embætti ríkisskattstjóra símleiðis í lok ágúst og í afgreiðslunni á Laugavegi 166 í september að hún þyrfti að framvísa húsaleigukvittunum ásamt kvittun fyrir prentarakaupum til að fá frádrátt á móti styrknum. Hún hefði talað margoft við starfsfólk ríkisskattstjóra og sent inn viðbótargögn, eins og sjá mætti. Kvaðst kærandi velta því fyrir sér hvort tilfelli eins og hennar ættu sér ekki fordæmi og hvernig þau erindi hefðu þá verið afgreidd. Í seinni tölvupósti kæranda kom fram að henni hefði borist svar starfsmanns Rannís við fyrirspurn sinni og hefði það verið á þá leið að stúdentar, sem hefðu lent í því sama og kærandi, hefðu getað fengið mál sín leiðrétt.

Með tölvupósti ríkisskattstjóra 13. október 2015 var athugasemdum kæranda um misvísandi svör embættisins svarað á þá leið að leitt væri ef kærandi hefði fengið rangar upplýsingar, en fæðis- og húsnæðiskostnaður væri persónulegur kostnaður og ekki frádráttarbær. Einungis hefði verið horft til slíks kostnaðar í undantekningartilfellum, þ.e. þegar nemendur hefðu rekið íbúð á Íslandi og þurft auk þess að greiða leigu erlendis.

Með kæruúrskurði, dags. 3. nóvember 2015, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um fullan frádrátt á móti tekjufærðum styrk frá Rannís í skattframtali árið 2015. Tók ríkisskattstjóri fram að í september 2015 hefðu embættinu borist upplýsingar með tölvupóstum frá kæranda um greidda húsaleigu erlendis, kvittanir fyrir keyptum prentara, pappír, bleki og skólabókum ásamt kvittunum fyrir flugfargjöldum 11.380 kr. vegna flugs frá Keflavík 24. ágúst 2014 og 43.562 kr. til Keflavíkur 23. desember 2014 og aftur til baka 29. sama mánaðar. Þá hefðu einnig borist kvittanir vegna útgjalda á árinu 2015 sem ekki yrðu tíunduð í kæruúrskurðinum þar sem þau væru ekki frádráttarbær í skattframtali árið 2015, þ.e. tekjuárið 2014. Rakti ríkisskattstjóri efni fyrri bréfaskipta og áréttaði að umræddur styrkur að fjárhæð 605.503 kr. (sic) væri skattskyldur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en um frádrátt vegna beins kostnaðar á móti þeim tekjum færi eftir 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir inntaki þess ákvæðis. Væru mörg fordæmi fyrir skattlagningu umræddra styrkja og hefðu öll erindi verið afgreidd að teknu tilliti til ofannefndra laga. Með vísan til þessa féllist ríkisskattstjóri á að til frádráttar fengnum námsstyrk kæmu útgjöld vegna skólabóka samkvæmt nótu, dags. 4. sept. 2014, og vegna pappírs og bleks samkvæmt nótu, dags. 2. október 2014, þ.e. samtals 7.105 kr., auk kostnaðar vegna flugmiða 24. ágúst 2014 að fjárhæð 11.380 kr. og vegna flugs dagana 23. og 29. desember 2014 að fjárhæð 43.562 kr. Frádráttur í reit 149 næmi samkvæmt þessu 62.047 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2016, eru helstu málavextir raktir. Kærandi hafi gert grein fyrir fengnum styrk frá Rannsóknamiðstöð Íslands (Rannís) að fjárhæð 638.128 kr. vegna ársins 2014 í lið 2.3 í skattframtali sínu árið 2015. Kæranda hafi hins vegar láðst að tilgreina frádrátt á móti styrknum eins og leiðbeiningar Rannís kveði á um og venja sé að styrkþegar geri. Styrkfjárhæðin hafi því komið til skattlagningar án nokkurs frádráttar við álagningu opinberra gjalda. Með kæru til ríkisskattstjóra 20. ágúst 2015 hafi kærandi farið fram á að kostnaður vegna ferða, kaupa á námsbókum, pappír og prentara, auk prentkostnaðar og húsaleigu, yrði heimilaður sem frádráttur á móti styrkfjárhæðinni. Með úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri fallist á frádrátt að fjárhæð 62.047 kr. Kærandi vekur athygli á því að tilgreind styrkfjárhæð 605.503 kr. í úrskurði ríkisskattstjóra sé ekki sama fjárhæð og fram komi í skattframtali kæranda.

Í kæru er byggt á því að slíkir annmarkar séu á málsmeðferð ríkisskattstjóra að ómerkja beri hinn kærða úrskurð. Rökstuðningur sé ófullnægjandi og því fari úrskurðurinn á svig við 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki sé í úrskurðinum vísað til þeirrar réttarheimildar sem ákvörðunin sé byggð á. Þá sé engan rökstuðning að finna í úrskurðinum fyrir niðurstöðu málsins. Kæranda sé því ekki unnt að glöggva sig á því hvaða forsendur liggi til grundvallar niðurstöðu ríkisskattstjóra. Ákvörðun stjórnvalda verði að vera hvort tveggja ákveðin og skýr svo að málsaðila sé unnt að skilja hana og meta réttarstöðu sína. Óútskýrt misræmi sé á milli þeirrar fjárhæðar sem kærandi tilgreini í skattframtali sínu og þeirrar fjárhæðar sem ríkisskattstjóri telji skattskylda fjárhæð. Þá sé í úrskurði ríkisskattstjóra ekki greint með ítarlegum og rökstuddum hætti frá því hvaða frádráttarliðir það séu nákvæmlega sem sé synjað. Vísi ríkisskattstjóri til fyrri bréfa í stað þess að rekja það sjálfstætt í úrskurðinum. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til ákvæðis 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um skattskyldu styrksins auk þess sem vísað sé til 2. mgr. 30. gr. sömu laga að því er varði heimild til frádráttar. Þá sé þess getið að mörg fordæmi séu til um skattlagningu umræddra styrkja og að öll erindin hafi verið afgreidd að teknu tilliti til „ofannefndra laga“. Kærandi telji að rökstuðningi ríkisskattstjóra sé verulega ábótavant að þessu leyti. Kæranda hafi ekki verið kleift að átta sig á forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra, en tilgreining framangreindra lagaákvæða varpi ekki ljósi á forsendur fyrir skattlagningu styrksins. Þá sé rökstuðningur ríkisskattstjóra ófullnægjandi að öðru leyti. Staðhæfing ríkisskattstjóra um að öll erindi hafi verið afgreidd með sambærilegum hætti samræmist ekki upplýsingum kæranda um með hvaða hætti Erasmus styrkþegar hafi hingað til tilgreint styrkfjárhæðir og frádrátt þeirra í skattskilum sínum. Að mati kæranda sé ákvörðun ríkisskattstjóra einnig byggð á ómálefnalegum sjónarmiðum og ekki í samræmi við jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eigi almenn jafnræðissjónarmið stjórnsýsluréttarins að leiða til þess að kærandi sæti sömu skattalegu meðferð og aðrir námsmenn sem hlotið hafi styrk til náms í gegnum Erasmus, en alkunna sé að skattyfirvöld hafi látið óáreitt að styrkþegar færi fullan frádrátt á móti styrknum. Fái þetta m.a. stoð í því með hvaða hætti Rannís, sem annast hafi greiðslu Erasmus styrkja til einstaklinga, hafi leiðbeint námsmönnum um skattalega meðferð styrkjanna. Kærandi vísi jafnframt til þess að jafnræðisregla sé brotin með því að henni sé ekki heimilt að færa til frádráttar kostnað á móti styrkfjárhæðinni þegar svo virðist sem skattyfirvöld hafi ekki amast við því að kennurum, sem haldi utan til þjálfunar eða náms í styttri tíma, hafi verið heimilað að nýta sér þær frádráttarreglur sem gildi um dagpeninga.

Þá kemur fram í kæru að margþættar efnislegar ástæður liggi til grundvallar kröfu kæranda. Ágreiningslaust sé að styrkfjárhæðin 638.128 kr. teljist til skattskyldra tekna samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Deiluefnið varði heimild til frádráttar á móti hinum skattskylda styrk, en þar eigi við 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda sé byggt á því að húsnæðiskostnaður sé hluti þess kostnaðar sem námsdvöl hennar erlendis hafi haft í för með sér. Húsnæðiskostnaðurinn hafi verið verulegur og umfram slíkan kostnað kæranda hér á landi. Kærandi hafi ekki getað leigt húsnæði á stúdentagörðum þar sem það húsnæði sé eingöngu fyrir 35 ára og yngri. Því hafi kærandi þurft að leigja húsnæði á almennum markaði. Hafi húsnæðiskostnaður kæranda reynst vera mun hærri en hún hefði ráðgert, bæði vegna hærra leiguverðs og þar sem kærandi hafi ekki fengið húsaleigubætur. Húsaleiga kæranda hafi verið á bilinu 19.000 kr. til 66.000 kr. á viku. Vegna tíðra flutninga hafi bæst við kostnaður vegna sendibíla í tíu skipti. Kærandi hafi því orðið fyrir ófyrirsjáanlegum og verulegum kostnaði vegna náms síns sem hún hefði ekki orðið fyrir hefði hún stundað nám á Íslandi.

Verði ekki fallist á að kæranda beri réttur til frádráttar í samræmi við ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 geri kærandi kröfu um frádrátt samkvæmt reglum um dagpeninga. Í bréfi ríkisskattstjóra til Háskóla Íslands, dags. 2. febrúar 2009, segi að til álita komi að fallast á frádrátt vegna húsnæðis og fæðiskostnaðar, enda sé slíkum útlögðum kostnaði til að dreifa, og megi í því sambandi hafa hliðsjón af þeim fjárhæðum sem heimilaðar séu til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga vegna þjálfunar, náms eða eftirlitsstarfa í stað þess að miða við beinan kostnað samkvæmt greiðslukvittunum. Ríkisskattstjóri opni því fyrir þá túlkun í bréfi sínu að til greina komi frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga. Frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga nemi hærri fjárhæð en fjárhæð Erasmus styrkja.

Þá kemur fram í kæru að ráða megi af úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að tilvik kæranda sé með þeim hætti að kostnaður vegna húsnæðis ætti að vera frádráttarbær. Er í þessu sambandi vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 495/1992 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 39/1998 og nr. 442/1996. Aðstæður í máli kæranda séu sambærilegar og í því máli sem lokið hafi með síðastnefnda úrskurðinum, enda hafi kærandi þurft að bera mun hærri kostnað vegna dvalar sinnar erlendis en hún hefði borið hefði nám hennar eingöngu farið fram á Íslandi.

Í kæru er vikið að leiðbeiningum Rannís og mennta- og menningarmálaráðuneytis um skattalega meðferð Erasmus styrkja. Hafi bæði ráðuneytið og Rannís litið svo á að styrkirnir væru framtalsskyldir en skattfrjálsir. Í þessu sambandi er í kæru fjallað um afstöðu framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins til þess hvort Erasmus styrkir eigi að vera skattfrjálsir og gerð grein fyrir svarbréfi framkvæmdastjórnarinnar, dags. 8. júlí 2009, vegna fyrirspurnar menntamálaráðuneytisins, dags. 6. maí 2009, varðandi skattskyldu styrkja sem veittir séu af hálfu Evrópusambandsins til einstaklinga. Í bréfinu komi m.a. fram að styrkir sem veittir séu af sambandinu séu framlag til að mæta umframkostnaði vegna tímabundins náms í öðru landi. Fjárhæð styrkjanna (e: the flat rate grants) miði að því að styrkþegar njóti ekki hagnaðar af styrkjunum. Því telji framkvæmdastjórnin að þessir styrkir eigi ekki að vera skattskyldir sem tekjur. Að mati kæranda sýni þessi bréfaskipti að litið hafi verið svo á alla tíð að Erasmus styrkir ættu ekki að sæta skattlagningu og að skattlagning þeirra stríði gegn markmiðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið. Loks er í kærunni vikið að afstöðu LÍN til Erasmus styrkja og tekið fram að samkvæmt úthlutunarreglum sjóðsins hafi slíkir styrkir engin áhrif á lán. Renni afstaða LÍN stoðum undir með hvaða hætti hafi verið litið á skattalega meðferð Erasmus styrkja.

Til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar kemur fram að um sé að ræða kostnað sem ósanngjarnt sé að kærandi beri sjálf.

IV.

Með bréfi, dags 22. febrúar 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Í umsögninni er vikið að umfjöllun í kæru um annmarka á rökstuðningi í hinum kærða úrskurði. Ríkisskattstjóri tekur fram að í úrskurðinum komi fram að umræddur styrkur sé skattskyldur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og um frádráttarbærni hans fari eftir ákvæðum 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Ekki verði því annað séð en grundvöllur úrskurðarins sé skýr og samkvæmt fyrirmælum laga. Mörg fordæmi séu til um skattlagningu styrkja af því tagi sem um ræði í úrskurði ríkisskattstjóra og hafi öll erindi verið afgreidd að teknu tilliti til þeirra sjónarmiða sem þar komi fram. Þess sé því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. febrúar 2016, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Fram er komið að kærandi fékk greiddan styrk að fjárhæð 638.128 kr. frá Rannsóknamiðstöð Íslands (Rannís) á árinu 2014 vegna skiptináms erlendis veturinn 2014 til 2015. Kærandi færði styrkfjárhæðina til tekna í skattframtali sínu árið 2015 án frádráttar. Með kæru til ríkiskattstjóra, dags. 20. ágúst 2015, fór kærandi fram á að heimilaður yrði frádráttur frá tekjum með sömu fjárhæð og styrknum nam. Samkvæmt kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 2015, var fallist á frádrátt að fjárhæð 62.047 kr. vegna ferðakostnaðar og námsgagna, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hins vegar hafnaði ríkisskattstjóri því að útgjöld vegna greiddrar húsaleigu og keypts prentara kæmu til frádráttar styrkfjárhæð.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að „úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og að kæranda verði heimilt að færa fullan frádrátt á móti Erasmus styrk sem kærandi fékk vegna skiptináms“. Samkvæmt kærunni byggir krafan bæði á því að formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og að efnisleg rök standi til þess að kæranda beri frádráttur á móti umræddum styrk með sömu fjárhæð og styrknum nam. Vegna þessarar kröfu kæranda og þeirra málsástæðna sem fyrir henni er færð verður að benda á að eins og atvikum er hér farið felur kröfugerðin í raun í sér tvær kröfur sem ekki fara saman og myndu leiða til mismunandi niðurstöðu. Eins og fyrr er rakið færði kærandi ekki frádrátt á móti umræddum styrk í skattframtali sínu árið 2015. Með hinum kærða úrskurði gerði ríkisskattstjóri ekki aðra breytingu á skattframtalinu en að færa frádrátt með tilgreindri fjárhæð á móti styrknum. Sá þáttur í kröfu kæranda að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra, sem kærandi byggir á formlegum ástæðum, m.a. því að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi, getur því ekki leitt til þess að krafa kæranda um „fullan frádrátt“ nái fram að ganga, ef fallist yrði á sjónarmið kæranda um meinta málsmeðferðarannmarka, heldur einungis að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi og lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka málið til meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar að nýju. Efnisleg kröfugerð kæranda um frádrátt með sömu fjárhæð og styrkfjárhæð nam, sbr. rökfærslu í kæru sem byggð er á frádráttarheimild 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, stendur hins vegar til þess að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt þannig að frádráttur hækki frá því sem á var fallist.

Rétt þykir að taka fyrst til úrlausnar athugasemdir kæranda varðandi formhlið málsins. Af hálfu kæranda er því m.a. haldið fram að annmarkar séu á úrskurði ríkisskattstjóra, einkum varðandi rökstuðning, sem leiði til þess að erfitt sé fyrir kæranda að átta sig á því hvaða forsendur liggi til grundvallar niðurstöðu ríkisskattstjóra. Ekki sé greint með ítarlegum og rökstuddum hætti frá því hvaða frádráttarliðum nákvæmlega sé hafnað, ekki sé í úrskurðinum vísað til þeirrar réttarheimildar sem ákvörðunin sé byggð á og engan rökstuðning sé að finna í úrskurðinum fyrir niðurstöðu málsins. Þá eru gerðar frekari athugasemdir við form og efni úrskurðar ríkisskattstjóra, m.a. sé óútskýrt misræmi milli þeirrar fjárhæðar styrks sem kærandi tilgreini í skattframtali sínu og þeirrar fjárhæðar sem ríkisskattstjóri telji skattskylda fjárhæð.

Hvað síðastnefnt atriði varðar skal tekið undir það með kæranda að ekki er samræmi í þeirri fjárhæð sem tiltekin er í úrskurði ríkisskattstjóra sem styrkur kæranda frá Rannís, þ.e. 605.503 kr., og fjárhæð styrksins samkvæmt tilgreiningu í skattframtali kæranda sem var 638.128 kr. Ljóst er að ríkisskattstjóri hefur í raun miðað við síðarnefndu fjárhæðina. Verður ekki séð að þessi misritun í úrskurði ríkisskattstjóra geti hafa valdið kæranda neinum réttarspjöllum og er því ekki heldur haldið fram í kæru. Þá verður ekki talið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið svo áfátt sem haldið er fram í kæru. Í úrskurðinum var vísað til viðeigandi lagaákvæðis, þ.e. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, svo og komu fram þær forsendur ríkisskattstjóra að á grundvelli þess ákvæðis væri hvorki heimill frádráttur vegna eignakaupa né persónulegs kostnaðar, en undir hið síðarnefnda félli húsnæðiskostnaður að mati ríkisskattstjóra. Verður ekki annað séð en að kærandi hafi getað glöggvað sig á þessum forsendum, sem ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína á, þótt fallast megi á það með kæranda að betur hefði farið á því og gert rökstuðninginn aðgengilegri að ríkisskattstjóri léti forsendur sínar koma fram í samfelldu máli í stað þess að endursegja og vísa í sjónarmið í bréfum sem embættið hafði áður sent kæranda. Þrátt fyrir þennan agnúa verður ekki talið að þeir annmarkar hafi verið á rökstuðningi af hendi ríkisskattstjóra þannig að ómerkja beri hinn kærða úrskurð af þeim sökum í heild sinni, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu verður hinn umdeildi úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli að málsmeðferð hans hafi verið ábótavant. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Tekjufærð fjárhæð styrks frá Rannís í skattframtali kæranda árið 2015 nam sem fyrr segir 638.128 kr. Fram er komið að um var að ræða styrkveitingu á grundvelli svonefndrar Erasmus menntaáætlunar Evrópusambandsins, en Rannís annast framkvæmd þessa verkefnis hér á landi. Samkvæmt gögnum málsins var kæranda veittur styrkurinn til skiptináms erlendis veturinn 2014 til 2015. Miðað við það og fjárhæð tekjufærðs styrks verður ekki betur séð en að styrkurinn hafi varðað bæði tekjuárin 2014 og 2015. Með tölvupósti 9. október 2015 vakti ríkisskattstjóri athygli kæranda á því að væri um að ræða styrk vegna skólaársins 2014-2015 gæti kærandi skipt tekjufærslu á þessi tvö tekjuár og fært kostnað til frádráttar í samræmi við það. Af hálfu kæranda var ekkert brugðist við þessari ábendingu ríkisskattstjóra og koma engar athugasemdir fram hér að lútandi í kæru. Verður því byggt á tekjufærðri fjárhæð samkvæmt skattskilum kæranda gjaldárið 2015.

Ekki er deilt um skattskyldu umrædds styrks kæranda, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Sjónarmið í kæru þess efnis að naumast fái staðist að styrkir samkvæmt Erasmus menntaáætluninni geti yfirleitt talist fela í sér skattskyldar tekjur, þegar litið sé til tilgangs með styrkjum þessum og regluverks um þá, þykir því frekast lúta að ákvörðun frádráttar á móti styrkfjárhæð. Af þessu tilefni skal tekið fram að engar sérreglur eru í lögum um skattalega meðferð Erasmus styrkja. Um frádrátt frá slíkum tekjum sem hér um ræðir fer eftir 2. mgr. 30. gr. nefndra laga. Samkvæmt því ákvæði skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kemur fram að kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs ekki nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar. Samkvæmt fyrrgreindu ákvæði í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri, þ.e. þann kostnað sem á árinu gengur til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við.

Kostnaður sem ríkisskattstjóri synjaði að kæmi til frádráttar styrkfjárhæð var annars vegar vegna kaupa á tölvuprentara og hins vegar útgjöld vegna húsaleigu. Í kæru er ekki vikið sérstaklega að fyrrnefndu útgjöldunum, en ljóst er þó að krafa kæranda tekur til beggja útgjaldaliðanna.

Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur það verið talið leiða af ákvæðum 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um að óheimilt sé að færa fyrningu eigna til frádráttar þar tilgreindum tekjum, að ákvæði 39. gr. laganna, sbr. áður 41. gr. laga nr. 75/1981, um fulla gjaldfærslu eigna eða eignasamstæða undir tilteknu kostnaðarverði, eigi ekki við vegna þeirra tekna sem 2. mgr. 30. gr. tekur til. Sé því óheimilt að færa til frádráttar á móti þessum tekjum útgjöld vegna öflunar eigna, sbr. ákvæði um fyrnanlegar eignir í 33. gr. laganna. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 92/1997 og 456/2000. Samkvæmt þessu og þar sem telja verður að kaup á tölvuprentara feli í sér öflun eignar í skilningi greindra ákvæða er kröfu kæranda hafnað að því er varðar frádrátt vegna kaupverðs prentara.

Hvað snertir húsnæðiskostnað kæranda vegna námsdvalar erlendis er til þess að líta að það leiðir af tilvísun 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna að við skilgreiningu á beinum kostnaði ber að fara eftir almennum reglum um rekstrarkostnað, eftir því sem við á, með þeim takmörkunum sem ákvæðið sjálft mælir fyrir um. Persónulegur kostnaður rekstraraðila, þar með talinn almennur kostnaður við rekstur heimilis, er ekki frádráttarbær, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996. Þrátt fyrir þetta hefur í skatt- og úrskurðaframkvæmd verið litið svo á að húsnæðiskostnaður og eftir atvikum kostnaður við annað uppihald, sem til fellur vegna stuttra námsferða, geti komið til frádráttar fengnum styrk vegna slíkra ferða, enda megi þá telja að kostnaður á námsstað sé umfram almennan kostnað við rekstur heimilis. Þessarar framkvæmdar sér m.a. stað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 442/1996 sem vísað er til í kæru. Í tilviki kæranda er um að ræða styrk vegna námsdvalar um stuttan tíma við erlendan háskóla í tengslum við háskólanám hér á landi, svo sem lýst hefur verið í málinu. Í samræmi við greinda skatt- og úrskurðaframkvæmd þykir mega fallast á að við þessar aðstæður geti húsnæðiskostnaður talist til beins kostnaðar í skilningi 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda hafa brotakennd gögn verið lögð fram um kostnað við húsaleigu á tímabilinu ágúst til desember 2014. Er hér um að ræða kvittanir og tölvupóstsamskipti vegna leigu á fjórum stöðum í X-borg. Ráðið verður að útgjöld kæranda vegna húsaleigu á þessum fjórum stöðum hafi numið 497.112 kr. miðað við gengisskráningu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Er fallist á að hækka frádrátt í reit 149 í skattframtali kæranda árið 2015 um þessa fjárhæð og verður frádráttur þá alls 559.159 kr. Að öðru leyti er kröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Til stuðnings málskostnaðarkröfu fylgdi með kæru vinnuskýrsla lögmannsstofu vegna vinnu við kæru til yfirskattanefndar. Er tímafjöldi tiltekinn 45,5 klukkustundir og tímagjald 23.900 kr. án virðisaukaskatts. Vinnuskýrsla þessi verður ekki talin fela í sér fullnægjandi upplýsingar um útgjöld kæranda vegna málsins. Samkvæmt þessu hafa af hálfu kæranda ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað kæranda vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. febrúar 2016, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er hafnað. Frádráttur í reit 149 í skattframtali kæranda árið 2015 verður 559.159 kr. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.