Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 15. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 179/2016; kæra A og B, dags. 1. september 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 1. september 2016, sbr. greinargerð, dags. 9. september 2016, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júní 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka viðbótarstofn kærenda til auðlegðarskatts samanlagt um 264.169.040 kr. gjaldárið 2011, 166.093.774 kr. gjaldárið 2012 og 105.595.346 kr. gjaldárið 2013. Voru forsendur þessara breytinga ríkisskattstjóra þær að vegna breytinga, sem ríkisskattstjóri hefði gert á skattframtölum X ehf. árin 2010, 2011 og 2012, hefði hlutafjáreign kærenda í X ehf. verið færð til eignar við of lágu verði í skattframtölum þeirra árin 2011, 2012 og 2013.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur að öllu leyti. Til vara er gerð sú krafa að endurákvörðun auðlegðarskatts vegna eigna í árslok 2009 verði felld úr gildi. Í báðum tilvikum er gerð krafa um að endurgreiðslukrafa vegna endurákvörðunar auðlegðarskatts vegna eigna í árslok 2009 beri dráttarvexti frá 11. júlí 2016 til greiðsludags. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er sérstaklega vakin athygli á því að efnisatriði hinnar kærðu ákvörðunar byggi á úrskurðum yfirskattanefndar nr. 278-280/2015 sem kærendur geri efnislegar athugasemdir við. Er skorað á yfirskattanefnd að huga að því hvort þeir sem tekið hafi þátt í framangreindum úrskurðum kunni að vera vanhæfir að fjalla um kæru kærenda.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með skattframtölum kærenda árin 2011, 2012 og 2013 fylgdu greinargerðir um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23). Kom þar fram að raunvirði hlutafjáreignar kærenda í X ehf., samtals að nafnvirði 6.100.000 kr. samkvæmt skattframtali árið 2010 og 6.862.500 kr. samkvæmt skattframtölum árin 2011 og 2012, væri 6.176.860 kr. fyrsta árið, 108.579.848 kr. annað árið og 2.775.882 kr. þriðja árið. Mismunur á raunvirði eignarhluta kærenda í umræddu félagi og nafnverði þeirra í árslok 2009, 2010 og 2011 var samkvæmt þessu tilgreindur í greinargerðum kærenda með samtals 76.860 kr. fyrsta árið, 101.717.348 kr. annað árið og 0 kr. þriðja árið.

Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 13. nóvember 2015, sem ítrekað var með bréfi, dags. 22. janúar 2016, og svarbréf kærenda með tölvupósti, dags. 19. febrúar 2016, boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 7. mars 2016 endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012 og 2013 þar sem fyrirhugað væri að hækka stofn kærenda til auðlegðarskatts umrædd ár um samtals 264.169.040 kr. fyrsta árið, 166.093.774 kr. annað árið og 105.595.346 kr. þriðja árið. Ríkisskattstjóri tók fram að í skattframtölum sínum árin 2011, 2012 og 2013 hefðu kærendur miðað hlutdeild sína í skattalegu eigin fé X ehf. vegna auðlegðarskatts við skattframtöl félagsins við álagningu opinberra gjalda árin 2010, 2011 og 2012. Vegna breytinga ríkisskattstjóra á skattframtölum X ehf., sem leitt hefðu til hækkunar á skattalegu eigin fé félagsins, virtist þurfa að hækka raunvirði hlutabréfanna í skattframtölum kærenda árin 2011, 2012 og 2013 um fyrrgreindar fjárhæðir, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003, svo sem nánar greindi

Af hálfu kærenda var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 18. apríl 2016, þar sem ýmsar athugasemdir voru gerðar við boðaðar breytingar. Meðal annars voru gerðar athugasemdir við það að kærendum hefðu ekki verið veittar upplýsingar um hvaða breytingar hefðu verið gerðar á skattframtölum X ehf. og hvenær, en það gerði kærendum ómögulegt að tjá sig um boðaðar breytingar. Þá var því haldið fram að tímamörk endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra, sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, væru liðin. Loks var því sérstaklega mótmælt að kærendum hefði ekki verið veitt aðkoma að málinu fyrr. Hefðu kærendur ekki átt tök á því að verjast endurákvörðun á skattalegu eigin fé X ehf. þótt þau hefðu haft brýna hagsmuni af því.

Með úrskurði, dags. 2. júní 2016, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir breytingum sínum og í boðunarbréfi, dags. 7. mars 2016, auk þess sem hann vék að fram komnum andmælum kærenda. Vegna athugasemda kærenda um skort á upplýsingum og gögnum vegna breytinga á skattframtölum X ehf. vísaði ríkisskattstjóri til þess að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 329/2015 hefði því verið hafnað að hluthafi ætti rétt á aðgangi að gögnum sem legið hefðu til grundvallar ákvörðun um skattalegt eigið fé í skattframtölum viðkomandi félaga og verið hefði grundvöllur álagningar viðbótarauðlegðarskatts hans. Yrði samkvæmt þessu ekki séð að ríkisskattstjóra hefði verið heimilt að upplýsa kærendur um breytingar á skattframtölum X ehf. né að borið hefði að veita hluthöfum félagsins andmælarétt í tengslum við þær. Í ljósi framangreinds yrði ekki séð með hvaða hætti ríkisskattstjóri hefði hindrað efnisleg andmæli kærenda. Þá hafnaði ríkisskattstjóri því að að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kærenda. Ríkisskattstjóri féllst ekki heldur á þá viðbáru kærenda að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti fyrir endurákvörðun á auðlegðarskatti þeirra gjaldárið 2011. Ekki væri um að ræða endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2010 vegna eigna og tekna í lok árs 2009 heldur opinber gjöld kærenda gjaldárið 2011. Væru tímamörk endurákvörðunar vegna þess gjaldárs ekki liðin, enda engin skilyrði að finna í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um að ekki mætti miða við upplýsingar sem væru eldri en viðkomandi ár.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakið að kærandi, A, hafi í árslok 2009, 2010 og 2011 átt hlut í X ehf. og hafi eignarhlutur hans í félaginu verið talinn fram á nafnverði í skattframtölum árin 2010, 2011 og 2012. Þá hafi hlutdeild hans í mismun á skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins og nafnvirði hlutafjár þess verið talinn fram í skattframtölum kærenda árin 2011, 2012 og 2013 í samræmi við b-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII, bráðabirgðaákvæði XXXIX og b-lið bráðabirgðaákvæðis XLVII í lögum nr. 90/2003. Þann 20. desember 2013 hafi ríkisskattstjóri úrskurðað um breytingar á skattframtölum tveggja samskattaðra dótturfélaga X ehf., Y ehf. og Z ehf., rekstrarárin 2007-2011, sem jafnframt hafi leitt til hækkunar á skattalegu eigin fé X ehf. Yfirskattanefnd hafi staðfest úrskurði ríkisskattstjóra að mestu leyti með úrskurðum nr. 278-280/2015. Í framhaldi af því hafi ríkisskattstjóri hafið málarekstur gegn kærendum sem endað hafi með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun auðlegðarskatts vegna eignarhluta í X ehf. í árslok 2009 til 2011. Hafi hinir endurákvörðuðu skattar verið greiddir 11. júlí 2016.

Til stuðnings aðalkröfu kærenda er byggt á því að upplýsingaréttur kærenda hafi verið brotinn, sbr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og hafi það leitt til þess að kærendur hafi ekki getað nýtt andmælarétt sinn að því er varði efnisatriði málsins, sbr. 13. gr. sömu laga. Mál kærenda sé afleiðing af úrskurðum ríkisskattstjóra frá desember 2013 í málum samskattaðra dótturfélaga X ehf., en með úrskurðunum hafi ríkisskattstjóri hækkað hreina eign félaganna. Sú hækkun hafi leitt til hækkunar á skattalegu eigin fé X ehf. og í framhaldi af því auðlegðarskattsstofni kærenda. Hafi kærendur enga aðkomu haft að þessum málarekstri og hafi þeim ítrekað verið synjað um upplýsingar um efnisatriði málsins, þrátt fyrir beiðni þar um. Hafi þeim því ekki verið mögulegt að tjá sig um efnisatriði málsins eða „tjá sig um framangreindar breytingar sem orðið hafa á stuðli í X ehf. vegna útreiknings á viðbótar auðlegðarskatti“, svo sem ríkisskattstjóri hafi gefið þeim kost á í fyrirspurnarbréfi. Hafi kærendur haft mikla hagsmuni af málarekstri ríkisskattstjóra gegn umræddum félögum andstætt félögunum sem ekki greiði eignarskatt. Kærendur hafi því getað haft aðra sýn en félögin sjálf um frádráttarbærni affalla og verðbóta félaganna og á því hvernig ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd hundsi afdráttarlaus fyrirmæli 75. gr. laga nr. 90/2003 um að gera skuli grein fyrir skuldum skattaðila í skattframtali. Hafi skattyfirvöld með málsmeðferð sinni brotið andmælarétt kærenda og hindrað kærendur í að gæta réttar síns.

Kærendur taka fram að úrskurðir yfirskattanefndar nr. 278-280/2015, sem séu grundvöllur breytinga ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, séu haldir alvarlegum annmörkum og séu undirstöður hins kærða úrskurðar því ótraustar. Er rakið að í umræddum úrskurðum yfirskattanefndar hafi verið til umfjöllunar hvort heimilt hefði verið að færa til frádráttar tekjum þeirra félaga sem hlut áttu að máli kostnað af skuldabréfum sem útgefin hefðu verið af félögunum og seld með afföllum. Hefði niðurstaðan verið sú að ekki væri um frádráttarbæran kostnað að ræða. Með umræddum úrskurðum hafi skuldir félaganna verið lækkaðar um fjárhæðir reiknaðra affalla sem færð hefðu verið árlega til skuldar hjá félögunum. Telja kærendur að þar hafi verið um mistök að ræða sem yfirskattanefnd gefist nú tækifæri til að leiðrétta. Þá er því borið við í kærunni að í umræddum úrskurðum yfirskattanefndar hafi verið byggt á nánar tilteknum málsástæðum sem ríkisskattstjóri hefði ekki byggt á og sem kærendur í þeim málum hefðu ekki haft tækifæri til að bregðast við. Um verulega ágalla hafi verið að ræða á úrskurðum yfirskattanefndar og hafi þeir verið í andstöðu við góða stjórnsýsluhætti. Hafi andmælaréttur málsaðila ekki verið virtur. Eigi þessir annmarkar að leiða til niðurfellingar hins kærða úrskurðar í máli kærenda. Loks er því haldið fram af kærendum að meðalhófs hafi ekki verið gætt í umræddum úrskurðum yfirskattanefndar með því að fallast ekki á varakröfu kærenda í þeim málum um ákvörðun hæfilegs fjármagnskostnaðar, svo sem nánar er gerð grein fyrir í kærunni.

Þá er byggt á því að endurákvörðunarheimild í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í máli kærenda, enda hafi þau gert grein fyrir raunvirði hlutabréfaeignar sinnar í X ehf. í skattframtölum sínum umrædd ár í samræmi við skattframtöl félagsins og gildandi lög. Loks er byggt á því að tímamörk endurákvörðunar opinberra gjalda kærenda vegna auðlegðarskattsstofna í árslok 2009, 2010 og 2011 hafi verið liðin á árinu 2016, samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur hafi talið fram í góðri trú og eftir bestu vitund og í samræmi við gildandi lög. Vafi á auðlegðarskattsstofni kærenda hefði fyrst komið upp í tengslum við úrskurði ríkisskattstjóra í desember 2013. Eigi tómlæti ríkisskattstjóra að leiða til ómerkingar á hinum kærða úrskurði. Er í þessu sambandi vísað til dóms Hæstaréttar í máli nr. 85/1998.

Varakrafa kærenda er byggð á því að tímamörk endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðin þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp. Ekki hafi verið heimilt á árinu 2016 að endurákvarða skatt vegna tekna og eigna frá árinu 2009 og fyrr, svo sem nánar er rökstutt m.a. með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 209/2015.

Loks kemur fram að dráttarvaxtakrafa kærenda sé byggð á því að kærendur hafi verið knúin til að inna af hendi greiðslu vegna augljóslega ólögmætrar endurákvörðunar auðlegðarskatts vegna eigna í árslok 2009. Hafi kærendur frá upphafi vakið athygli á takmörkun endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra og sé óeðlilegt að þau þurfi að þola almenna innlánsvexti af ofteknu fé í tæplega ár áður en krafan fari að bera dráttarvexti.

IV.

Með bréfi, dags. 16. nóvember 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda kæranda um að þau hafi ekki fengið aðgang að upplýsingum um efnisatriði mála og enga aðkomu fengið að málarekstri ríkisskattstjóra gagnvart X ehf. og dótturfélögum þess félags vísar ríkisskattstjóri til umfjöllunar í málsástæðukafla hins kærða úrskurðar varðandi aðkomu kærenda að ákvörðun skattalegs eigin fjár félaga. Hvað snertir það atriði að endurákvörðunarheimild 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í málinu er rakið í umsögn ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður hafi verið kveðinn upp að undangengnum bréfaskiptum sökum hækkunar á viðbótarstofni til auðlegðarskatts vegna eignarhlutar kærenda í X ehf., enda hafði skattalegt bókfært eigið fé félagsins verið hækkað með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013. Samkvæmt þessu verði ekki talið að skort hafi á það að lagaskilyrðum samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið fullnægt vegna hinna umdeildu breytinga ríkisskattstjóra eins og kærendur haldi fram í kæru.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. nóvember 2016, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar endurreikning ríkisskattstjóra á auðlegðarskattsstofni kærenda vegna áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2011, 2012 og 2013, sbr. h-lið ákvæða til bráðabirgða XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig ákvæði til bráðabirgða XXXIX, vegna hlutafjáreignar kærenda í X ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærendur hefði vantalið raunvirði eignarhluta síns í X ehf., en skattalegt eigið fé félagsins vegna auðlegðarskatts hefði verið vantalið í skattframtölum þess árin 2010, 2011 og 2012.

Í kæru til yfirskattanefndar krefjast kærendur þess aðallega að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Fyrir þeirri kröfu eru færðar ýmsar málsástæður, m.a. að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt þar sem kærendum hafi ekki verið kynnt gögn sem liggi til grundvallar úrskurðinum, auk þess sem byggt er á því að endurákvörðunarheimild 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í máli kærenda og að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girði fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2011, 2012 og 2013. Til vara krefjast kærendur þess að endurákvörðun viðbótarauðlegðarskatts gjaldárið 2011 verði felld niður. Er varakrafan byggð á því að vegna ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóra verið óheimilt á árinu 2016 að endurákvarða opinber gjöld vegna eigna ársins 2009.

Til viðbótar málsástæðum sem að framan greinir er í kærunni vakin athygli á því að efnisatriði hinnar kærðu ákvörðunar byggi á úrskurðum yfirskattanefndar nr. 278-280/2015 sem kærendur geri efnislegar athugasemdir við. Er af því tilefni skorað á yfirskattanefnd að huga að því hvort þeir sem tekið hafi þátt í framangreindum úrskurðum kunni að vera vanhæfir að fjalla um kæru kærenda. Þessar athugasemdir kærenda verður að skilja þannig að kærendur líti svo á að þeir nefndarmenn yfirskattanefndar, sem tóku þátt í meðferð þeirra mála sem lauk með fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar séu vanhæfir til meðferðar máls kærenda.

Í tilefni af þessum sjónarmiðum kærenda skal tekið fram að um vanhæfi nefndarmanna í yfirskattanefnd er fjallað í 16. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þar kemur fram að nefndarmanni sé skylt að víkja sæti úr nefndinni í máli ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómari í málinu. Þá sé nefndarmanni óheimilt að sitja í nefndinni til úrskurðar um kærumál skattaðila sem hann hefur haft afskipti af í fyrri störfum sínum og varðar skattákvörðun viðkomandi. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar virt eru þau atvik sem kærendur telja að leiði til vanhæfis nefndarmanna yfirskattanefndar verður að álykta að kærendur telji að við eigi sú matskennda hæfisregla, sem greinir í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, þ.e. að fyrir hendi séu önnur þau atvik eða aðstæður en greinir í a-f liðum greinarinnar sem fallnar séu til þess að draga óhlutdrægni dómara með réttu í efa.

Almennt verður ekki talið að það geti eitt og sér leitt til vanhæfis nefndarmanns í yfirskattanefnd þótt hann hafi í öðru kærumáli sama aðila eða annars aðila tekið afstöðu til sama eða hliðstæðs álitaefnis og kann að reyna á í máli sem síðar kemur til meðferðar hjá nefndinni, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands frá 11. febrúar 2004 í máli nr. 6/2004 og frá 10. júní 2009 í máli nr. 263/2009. Verður ekki séð að slíkar aðstæður feli í sér slíka einstaklega hagsmuni nefndarmanns að óhlutdrægni hans í málinu verði með réttu dregin í efa, enda geta kærendur ekki um neina slíka hagsmuni. Að framangreindu virtu verður ekki séð að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, né önnur ákvæði þeirrar lagagreinar, sbr. 16. gr. laga nr. 30/1992, leiði til þess að telja beri að þeir nefndarmenn yfirskattanefndar, sem kváðu upp fyrrgreinda úrskurði, séu vanhæfir til þess að fjalla um mál kærenda. Kröfu kærenda um að nefndarmenn yfirskattanefndar víki sæti í máli þeirra er því hafnað. Víkur þá að kröfugerð kærenda að öðru leyti.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Kvað það á um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII segir að þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr. skuli lögaðilar telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skuli lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt. Þá er mælt svo fyrir í 2. mgr. þessa stafliðar bráðabirgðaákvæðisins að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skuli telja hlutabréf í félögum, sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem eigi hlut í félagi, sem ekki sé skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. þessa stafliðar. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi, sem reiknað sé á framangreindan hátt, sem umfram er nafnverð eða stofnverð, skuli telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013. Í 4. málsl. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII kemur fram að auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram viðmiðunarmörk 1. málsl. skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013. Með lögum nr. 164/2011 var bráðabirgðaákvæði XLVII bætt við lög nr. 90/2003 og álagning auðlegðarskatts framlengd til ársins 2014. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda á árunum 2012, 2013 og 2014. Í 2. mgr. b-liðar ákvæðisins kemur fram að sá sem eigi hlut í lögaðila sem ekki sé skráður í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins fyrir rekstrarárin 2011 og 2012. Þann hluta virðis eignarhluta í lögaðila sem reiknað sé á framangreindan hátt sem umfram sé nafnverð eða stofnverð í árslok 2011 og 2012 skuli telja fram í skattframtali 2013 og 2014 vegna þessarar viðbótareignar. Í 2. mgr. h-liðar ákvæðisins kemur fram að auðlegðarskattstofn vegna stöðu eigna í árslok 2011 og 2012 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2013 og 2014 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram tilgreind viðmiðunarmörk skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreindra ára. Ákvæði þetta er efnislega hliðstætt 4. málsl. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII.

Samkvæmt 1. mgr. 96. gr. skal ríkisskattstjóri, ef í ljós kemur fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skora skriflega á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn, sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Fái ríkisskattstjóri fullnægjandi skýringar og gögn innan tiltekins tíma leggur hann skatt á eða endurákvarðar skattinn samkvæmt framtali og fengnum skýringum og gögnum, sbr. þó 108. gr. Ef eigi er bætt úr annmörkum á framtali, svar frá framteljanda berst ekki innan tiltekins tíma, skýringar hans eru ófullnægjandi, eigi eru send þau gögn sem óskað er eftir, send gögn eru ófullnægjandi eða tortryggileg eða bókhald og önnur gögn, sem skattframtal byggist á, verða ekki talin nægilega örugg heimild um atvinnurekstur eða starfsemi, skal ríkisskattstjóri áætla tekjur og eign skattaðila svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun, sbr. þó 108. gr. laganna. Samkvæmt 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að endurákvarða skattaðila skatt ef í ljós kemur að honum hefur ekki verið gert að greiða skatt af öllum tekjum sínum og eignum eða ef ekki hafi verið lagt á skattaðila. Séu skattar endurákvarðaðir samkvæmt 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal gæta ákvæða 1. mgr. sömu lagagreinar eftir því sem við á. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er þó eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Í kæru til yfirskattanefndar er sem fyrr greinir byggt á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kærenda þar sem þau hafi staðið skil á réttum skattframtölum í samræmi við gildandi lagafyrirmæli. Til þess er að líta að frumálagning opinberra gjalda samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 er ekki endanleg, heldur mega skattaðilar eiga von á því innan frests samkvæmt 97. gr. laganna að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. sömu laga komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar. Því verður ekki litið svo á að þótt kærendur hafi staðið skil á skattframtölum sínum í samræmi við fyrirliggjandi upplýsingar, og ríkisskattstjóri lagt skattframtölin óbreytt til grundvallar álagningu, að ekki geti komið til endurákvörðunar opinberra gjalda á grundvelli framangreindra lagaákvæða, enda er grundvallaratriði og í samræmi við jafnræðissjónarmið að álagning sé rétt og að öðru leyti lögum samkvæmt. Verður aðalkrafa kærenda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Hvað snertir frest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar er til þess að líta að í málinu liggur fyrir að ríkisskattstjóri breytti skattframtölum X ehf. árin 2010, 2011 og 2012 með úrskurði þar um, dags. 12. nóvember 2015, enda hefði skattalegt eigið fé þess verið tilgreint lægra í framtölunum en rétt hefði verið. Í bréfi ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 13. nóvember 2015, sem vísað er til í hinum kærða úrskurði, var greint frá því að gerðar hefðu verið breytingar á skattframtölum félagsins sem falið hefðu í sér hækkun á skattalegu eigin fé félagsins vegna auðlegðarskatts úr 30.884.844 kr. í 1.351.732.060 kr. í skattframtali árið 2010, úr 482.575.840 kr. í 1.220.772.869 kr. í skattframtali árið 2011 og úr 36.401.687 kr. í 1.474.864.356 kr. í skattframtali árið 2012. Við leiðréttingar þessar hefði breyst sá stuðull sem viðbótarauðlegðarskattur hluthafa þessa félags miðist við. Ljóst þykir samkvæmt þessu að í skattframtölum kærenda umrædd ár, eins og þau lágu fyrir ríkisskattstjóra, var ekki að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hina umdeildu liði sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Upplýsingar í skattframtölum X ehf. eða dótturfélaga þess félags geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á skattframtöl þessara félaga og fylgigögn þeirra sem fylgigögn með skattframtölum kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu voru ekki forsendur til þess að ríkisskattstjóri gæti, án frekari upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kærenda sem fólust í úrskurði hans á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kærendum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum þeirra.

Af hálfu kærenda er því haldið fram að sá annmarki sé á málsmeðferð ríkisskattstjóra að embættið hafi ekki lagt fyrir kærendur gögn sem legið hafi til grundvallar ákvörðun þess í máli X ehf. Telja kærendur að sökum þessa hafi réttur þeirra til upplýsinga, sbr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, verið brotinn. Því hafi kærendur ekki getað lagt sjálfstætt mat á réttmæti ákvörðunarinnar og hafi andmælaréttar þeirra því ekki verið gætt. Af þessu tilefni skal tekið fram að bæði í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. nóvember 2015, sem og í boðunarbréfi embættisins, dags. 7. mars 2016, var gerð grein fyrir lagagrundvelli málsins. Var tekið fram að framtalin hlutdeild í skattalegu eigin fé X ehf. vegna auðlegðarskatts í skattframtölum kærenda árin 2011, 2012 og 2013 hefði verið miðuð við skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts eins og það hefði verið tilgreint í skattframtölum félagsins árin 2010, 2011 og 2012 áður en ríkisskattstjóri hefði breytt skattframtölunum og hækkað skattalegt eigið fé félagsins vegna auðlegðarskatts. Lýsti ríkisskattstjóri því að félagið hefði vantalið skattalegt eigið fé í skattframtölum sínum og kom fram tölulegur samanburður á stofni félagsins til skattalegs eigin fjár fyrir og eftir breytingar á skattframtölum þess. Er ekki tilefni til athugasemda við rökstuðning ríkisskattstjóra hvað þetta varðar. Þá skal tekið fram að ákvörðun á skattalegu bókfærðu eigin fé X ehf. réðist alfarið af upplýsingum í skatt- og reikningsskilum félagsins sjálfs, þ.e. upplýsingum um eigið fé að teknu tilliti til skattalegra leiðréttinga af ýmsum toga, m.a. vegna eignarhluta í öðrum félögum. Álitaefni um ákvörðun á skattalega bókfærðu eigin fé félagsins umrædd ár bar því að útkljá við lögboðna meðferð á skattframtölum þess. Geta kærendur eða aðrir hluthafar í félaginu ekki átt neina aðild að slíku máli. Því síður geta kærendur talist aðilar að málum fyrrgreindra dótturfélaga X ehf. Það leiðir af framangreindu að ekki verður tekin afstaða til athugasemda kærenda sem varða efnisatriði breytinga ríkisskattstjóra á skattframtölum umræddra félaga. Í máli kærenda er þannig eingöngu um að ræða afleiddar breytingar á skattskilum þeirra vegna upplýsinga í skattskilum X ehf., að teknu tilliti til þeirra breytinga sem gerðar voru á skattskilum félagsins í samræmi við málsmeðferðarreglur laga nr. 90/2003. Ekki er neinn ágreiningur um að hlutafjáreign kærenda í félaginu hafi tekið til hlutabréfa að nafnverði 6.100.000 kr. í árslok 2009 og 6.862.500 kr. í árslok 2010 og 2011. Þá gerði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu grein fyrir skattalegu eigin fé X ehf. umrædd ár samkvæmt þeim breytingum sem gerðar hefðu verið á skattskilum félagsins, svo sem fyrr segir. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki fallist á með kærendum að slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að taka beri kröfu kærenda um ógildingu hinnar kærðu endurákvörðunar opinberra gjalda til greina.

Samkvæmt öllu því sem hér að framan er rakið er aðalkröfu kærenda í máli þessu hafnað.

Varakrafa kærenda er byggð á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt á árinu 2016 að endurákvarða opinber gjöld vegna eigna í árslok 2009, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Eins og rakið er hér að framan kemur fram í h-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003 að auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið ákvæðisins. Breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2011 laut þannig að framtalsskyldri hlutabréfaeign kærenda í lok árs 2009. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp 2. júní 2016 og var þá samkvæmt beinu orðalagi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 liðinn frestur til endurákvörðunar skatta vegna eigna í árslok 2009. Samkvæmt þessu brast ríkisskattstjóra heimild til endurákvörðunar auðlegðarskatts kærenda gjaldárið 2011 vegna endurreiknings stofns til skatts þessa. Af þessum sökum ber að fella úr gildi hinn kærða úrskurð um endurákvörðun að því er tekur til gjaldársins 2011.

Víkur þá að kröfu kærenda um að reiknaðir verði dráttarvextir á skattfjárhæð sem endurgreiða ber kærendum vegna niðurstöðu úrskurðar þessa frá 8. júlí 2016 til þess dags þegar endurgreiðsla fari fram. Af þessu tilefni skal tekið fram að um innheimtu opinberra gjalda, þ.m.t. vexti af vangreiddu og ofgreiddu skattfé, er fjallað í 114. gr. laga nr. 90/2003, í XIII. kafla þeirra laga um innheimtu og ábyrgð. Hefur verið litið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu álagðra opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í 100. gr. laga nr. 90/2003 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 1. mgr. 111. gr. laga nr. 90/2003 skulu skattar sem álagðir eru samkvæmt lögunum renna í ríkissjóð og þar segir jafnframt að tollstjóri hafi á hendi innheimtu þeirra í umdæmi sýslumanns á höfuðborgarsvæðinu en sýslumenn í öðrum umdæmum. Kröfu um ákvörðun dráttarvaxta ber því í tilviki kærenda að beina til tollstjóra og eftir atvikum fjármálaráðuneytisins, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt framansögðu er eigi á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kærenda varðandi dráttarvexti og er þeim hluta kærunnar af þeim sökum vísað frá. Með vísan til 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þykir rétt að framsenda innheimtumanni ríkissjóðs, tollstjóra, til afgreiðslu erindi kærenda að því leyti sem það varðar dráttarvexti.

Kærendur hafa gert kröfu um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. september 2016, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða endurákvörðun auðlegðarskatts gjaldárið 2011 er felld úr gildi. Krafa um ákvörðun dráttarvaxta er framsend tollstjóra til afgreiðslu. Að öðru leyti er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.