Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 163/2016; kæra A hf., dags. 22. ágúst 2016, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. ágúst 2016, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 30. sama mánaðar, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 23. maí 2016 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að niðurstöðu í bindandi áliti ríkisskattstjóra varðandi flutning félags frá Íslandi verði hafnað og að fallist verði á „að flutningur á Evrópufélagi í samræmi við ákvæði laga nr. 26/2004, um Evrópufélög, [...] leiði ekki til skattlagningar hér á landi, hvorki fyrir félagið né hluthafa þess, enda sé ekki fyrir að fara heimild til slíkrar skattlagningar í íslenskum lögum“, eins og segir í kærunni. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 1. apríl 2016, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi væri leiðandi fyrirtæki sem sérhæfði sig í framleiðslu og sölu tiltekinna vara. Höfuðstöðvar fyrirtækisins væru í Reykjavík en jafnframt væru starfræktar starfsstöðvar víða um heim. Fram kom að kærandi hygðist stofna Evrópufélag (Societas Europaea, SE) á grundvelli reglugerðar Evrópuráðsins nr. 2157/2001 frá 8. október 2001, um samþykktir fyrir Evrópufélög, sbr. 1. gr. laga nr. 26/2004, um Evrópufélög. Hygðist kærandi fara þá leið að breyta félagi, sem stofnað hefði verið á grundvelli landslaga, þ.e. hér á landi, í Evrópufélag, sbr. 37. gr. fyrrnefndrar reglugerðar. Samkvæmt 8. gr. reglugerðarinnar væri heimilt að flytja skráða skrifstofu Evrópufélags til annars aðildarríkis og skyldi slíkur flutningur ekki hafa í för með sér slit Evrópufélags eða tilurð nýs lögaðila. Í kjölfar breytingar kæranda í Evrópufélag væri fyrirhugað að sækja um leyfi til flutnings Evrópufélagsins til annars ríkis á EES-svæðinu. Tilgangur hinna fyrirhuguðu ráðstafana væri að auðvelda aðgang félagsins að hæfu starfsfólki og tryggja samkeppnisstöðu þess við ráðningar, enda hefði reynst erfitt að laða framúrskarandi starfsfólk til starfa á Íslandi. Þá hefðu gjaldeyrishöft áhrif á áform kæranda um flutning þar sem þau torvelduðu alla fjármögnun. Væru ráðstafanirnar því alfarið byggðar á rekstrarlegum forsendum þar sem kærandi væri alþjóðlegt fyrirtæki og mannauður undirstaða starfseminnar. Af þessu tilefni væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á eftirfarandi álitaefnum. Í fyrsta lagi hvort breyting á starfandi hlutafélagi á Íslandi í Evrópufélag samkvæmt lögum nr. 26/2004 hefði skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir félagið eða hluthafa þess. Í öðru lagi hvort flutningur á skráðri skrifstofu Evrópufélags hér á landi til annars aðildarríkis í samræmi við ákvæði laga nr. 26/2004 hefði skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir félagið eða hluthafa. Í þriðja lagi – yrði um skattalegar afleiðingar að ræða samkvæmt framansögðu – hvort það myndi hafa áhrif á ákvörðun skattskyldra tekna ef eignir kæranda yrðu eftir hér á landi sem hluti fastrar starfsstöðvar Evrópufélagsins hér á landi.

Hinn 23. maí 2016 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í áliti sínu komst ríkisskattstjóri fyrst að þeirri niðurstöðu að umbreyting kæranda í Evrópufélag myndi ekki hafa í för með sér skattalegar afleiðingar fyrir félagið eða hluthafa þess, enda færu engir fjármunir frá félaginu til hluthafa eða öfugt við umbreytinguna. Þá vék ríkisskattstjóri að flutningi félagsins til annars aðildarríkis og reifaði í því sambandi ákvæði 10. og 15. gr. reglugerðar Evrópuráðsins nr. 2157/2001. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi ljóst af ákvæðum reglugerðarinnar og aðfararorðum hennar að almennt skyldu ákvæði hlutafélagalaga nr. 2/1995 gilda um Evrópufélög nema annað kæmi fram í lögum nr. 26/2004, um Evrópufélög. Yrði því að líta svo á að ákvæði skattalaga nr. 90/2003 er tækju til hlutafélaga myndu einnig taka til Evrópufélaga er skráð yrðu hér á landi, hvort sem þau félög yrðu til með stofnun nýrra félaga eða umbreytingu eldri félaga. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 varðandi flutning lögheimilis hlutafélags, sbr. 8. gr. laga nr. 124/2015, og benti á að samkvæmt því skyldu ákvæði 3.-9. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað væri um samruna félaga yfir landamæri, gilda um flutning Evrópufélags er skráð væri hér á landi. Í þeim ákvæðum væri m.a. kveðið á um að fara bæri með eignir, réttindi, kröfur og skuldbindingar sem yfirfærðar væru sem seldar eða innleystar væru og ákvarða skattskyldar tekjur með þeim hætti sem þar væri nánar mælt fyrir um. Væri því álit ríkisskattstjóra að ákvæði 56. gr. a og 3.-9.mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 giltu um fyrirhugaðan flutning Evrópufélagsins frá Íslandi. Yrðu skilyrði 56. gr. a laga nr. 90/2003 uppfyllt hefði flutningurinn ekki neinar skattalegar afleiðingar fyrir hluthafa.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 22. ágúst 2016, sbr. bréf, dags. 30. sama mánaðar. Í kærunni er tekið fram að kæruefni málsins sé sú afstaða ríkisskattstjóra að um flutning Evrópufélags frá Íslandi gildi ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 3.-9. mgr. 51. gr. sömu laga. Kærandi sé ósammála því að flutningur á skráðri skrifstofu Evrópufélags hér á landi til annars aðildarríkis í samræmi við ákvæði laga um Evrópufélög nr. 26/2004 hafi skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir félagið eða hluthafa þess. Rökstuðningur hins kærða bindandi álits í þessu sambandi sé veigalítill, enda sé hæpið að beita lögjöfnun eða rúmri skýringu við túlkun hins nýja og óskýra ákvæðis 56. gr. a laga nr. 90/2003. Kærandi telji að ekki sé heimild í íslenskum lögum til skattlagningar félags eða hluthafa þess við flutning á skráðri skrifstofu Evrópufélags frá Íslandi, enda verði ekki séð að neinar tekjur myndist við slíkan flutning. Engin yfirfærsla eignarréttinda muni eiga sér stað, hvorki gegn greiðslu né án endurgjalds, og engum aðila hlotnist verðmæti sem meta megi til fjár. Sé því ekki um að ræða skattalega ráðstöfun í skilningi laga og engin ákvæði skattalaga taki til slíkra ráðstafana. Skattlagning verði að byggjast á skýrri lagaheimild, sbr. ákvæði stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Sé því ekki unnt að byggja skattlagningu á athugasemdum með lagafrumvarpi, þ.e. frumvarpi til laga nr. 26/2004. Evrópufélag sé ekki hlutafélag í skilningi tekjuskattslaga nr. 90/2003. Jafnvel þótt talið yrði að svo væri yrði aukinheldur ekki litið svo á að ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 eigi við um þær ráðstafanir sem málið snúist um, þ.e. flutning á skráðri skrifstofu Evrópufélags, enda sé ekki um að ræða flutning á lögheimili íslensks hlutafélags úr landi. Reglur hlutafélagalaga um flutning lögheimilis hlutafélags séu gerólíkar reglum laga nr. 26/2004 um flutning á skráðri skrifstofu Evrópufélags. Þetta tvennt verði því ekki lagt að jöfnu. Jafnvel þótt svo væri þá líti kærandi engu að síður svo á að ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 geti ekki bakað félaginu neina skattskyldu vegna ráðstafana sem um ræði, enda sé alfarið á huldu hvað felist í hinu óskýra ákvæði lagagreinarinnar. Er gerð nánari grein fyrir þessu í kæru kæranda, m.a. með skírskotun til þess að lögheimilisflutningur félags annars vegar og millilandasamruni félaga hins vegar séu í eðli sínu afar ólíkar ráðstafanir og ómögulegt að haga skattlagningu með sama hætti í báðum tilvikum. Loks telji kærandi að jafnvel þótt talið yrði að ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 gæti átt við sé með öllu óljóst hvaða aðili beri ábyrgð á skattskyldum tekjum sem kynnu að myndast við flutninginn, enda sé ekki um það að ræða að eignir verði látnar af hendi. Engan veginn sé unnt að halda því fram að kærandi geti borið ábyrgð á sköttum á framangreindum grundvelli, þ.e. með rúmri túlkun á óljósu og íþyngjandi lagaákvæði. Textaskýring umrædds ákvæðis leiði óhjákvæmilega til þeirrar niðurstöðu að það eigi ekki við í tilviki kæranda. Sé niðurstöðu bindandi álits ríkisskattstjóra því mótmælt.

Vakin er athygli á því í kærunni að í bindandi áliti ríkisskattstjóra kveði við annan tón en í fyrri álitum embættisins, enda hafi ríkisskattstjóri áður litið svo á að virða bæri flutning íslenskra félaga úr landi eða flutning erlendra félaga til landsins sem slit félaga og stofnun nýs lögaðila. Á þeim grundvelli hafi ríkisskattstjóri byggt skattskyldu á 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Því skjóti skökku við að ríkisskattstjóri telji nú flutning skráðrar skrifstofu Evrópufélags fela í sér skattskylda ráðstöfun, m.a. þegar litið sé til umsagnar embættisins við frumvarp til laga um Evrópufélög, sbr. bréf, dags. 29. janúar 2004. Loks telji kærandi að niðurstaða ríkisskattstjóra feli í sér skýlaust brot á skuldbindingum Íslands samkvæmt EES-samningnum. Fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda séu byggðar á íslenskum lögum og reglugerð Evrópusambandsins sem ætlað sé að ryðja úr vegi hindrunum og gera félögum kleift að endurskipuleggja starfsemi sína á „Evrópuvísu“. Skattlagning verði seint talin samrýmast þeim markmiðum eða markmiðum innri markaðar Evrópusambandsins sem Ísland sé aðili að vegna EES-samningsins.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

IV.

Með bréfi, dags. 31. október 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að niðurstaða hins kærða bindandi álits embættisins verði látin standa óhögguð. Er vísað til þeirra röksemda sem fram komi í hinu kærða bindandi áliti og tekið fram að í forsendum álitsins komi skýrt fram á hvaða lagagrundvelli skattlagning sé byggð í tilviki Evrópufélaga. Ljóst sé af ákvæði 10. gr. reglugerðar ráðsins (EB) nr. 2157/2001 að um skattalega stöðu Evrópufélags fari sem um hvert annað hlutafélag sé að ræða, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Engin ákvæði sé að finna í reglugerðinni um að víkja beri frá skattlagningarreglum er almennt gildi um hlutafélög. Heimildin til skattlagningar sé því skýr, enda teljist Evrópufélög vera hlutafélög samkvæmt innlendum rétti. Um þau gildi öll sömu ákvæði og um hlutafélög, nema reglugerðin sjálf mæli fyrir um annað. Vegna athugasemda kæranda varðandi ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. laga nr. 124/2015, sé vísað til ítarlegra skýringa í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 124/2015. Allt að einu virðist byggt á því af hálfu kæranda að ákvæðið sé óskýrt og efni þess á huldu. Að öðru leyti sé ekkert í kæru til yfirskattanefndar sem gefi tilefni til frekari umfjöllunar.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. nóvember 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum og áréttað áður fram komin sjónarmið félagsins.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 23. maí 2016 í tilefni af beiðni kæranda, dags. 1. apríl 2016. Í beiðninni kom fram að kærandi hygðist hlutast til um breytingu félagsins í Evrópufélag á grundvelli reglugerðar ráðsins (EB) nr. 2157/2001 frá 8. október 2001, um samþykktir fyrir Evrópufélög (SE), sbr. lög nr. 26/2004, um Evrópufélög. Í framhaldi af þeirri umbreytingu væri ráðgert að flytja skráða skrifstofu félagsins til annars ríkis á Evrópska efnahagssvæðinu, sbr. 8. gr. fyrrnefndrar reglugerðar ráðsins nr. 2157/2001. Væri tilgangur þessara ráðstafana að tryggja samkeppnisstöðu kæranda sem fyrirtækis á alþjóðamarkaði og auðvelda fjármögnun þess, svo sem nánar greindi. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því m.a. hvort fyrirhugaður flutningur á skráðri skrifstofu félagsins sem Evrópufélags til annars ríkis „hefði skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir félagið eða hluthafa þess“, eins og sagði í beiðninni. Í hinu kærða bindandi áliti komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að um skattalegar afleiðingar yrði að ræða vegna greindra ráðstafana þar sem þær féllu undir ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 124/2015, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld. Af hálfu kæranda er þeirri lagatúlkun ríkisskattstjóra mótmælt í kæru til yfirskattanefndar. Er þess krafist að niðurstöðu hins kærða álits verði hnekkt og fallist á með kæranda „að flutningur á Evrópufélagi í samræmi við ákvæði laga nr. 26/2004, um Evrópufélög, [...] leiði ekki til skattlagningar hér á landi, hvorki fyrir félagið né hluthafa þess“, enda sé ekki fyrir að fara heimild til slíkrar skattlagningar í íslenskum lögum. Ekki er að öðru leyti ágreiningur um niðurstöður ríkisskattstjóra í álitinu, en eins og fram kemur í kafla II hér að framan taldi ríkisskattstjóri að umbreyting kæranda í Evrópufélag myndi ein og sér ekki hafa í för með sér skattalegar afleiðingar fyrir félagið eða hluthafa þess, sbr. fyrstu spurningu í álitsbeiðni kæranda.

Með lögum nr. 26/2004, um Evrópufélög, var ákvæðum reglugerðar ráðsins (EB) nr. 2157/2001 frá 8. október 2001, um samþykktir fyrir Evrópufélög (SE), veitt lagagildi hér á landi í samræmi við bókun I um altæka aðlögun við samninginn um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samninginn), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, þar sem bókunin er lögfest. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 26/2004, kemur fram að með reglugerð nr. 2157/2001 sé félögum, er starfi í fleiri en einu aðildarríki Evrópusambandsins, gefinn sá valkostur að stofna eitt félag samkvæmt ákveðnum reglum þannig að það geti þá starfað á grundvelli einna reglna um stjórn o.fl. í stað þess að þurfa að starfa á grundvelli reglna í mismunandi löndum þar sem félögin hafa útibú. Þetta leiði til minni stjórnunarkostnaðar og skriffinnsku og auki samkeppnishæfni félaga í sambandinu, sbr. og nánar aðfararorð reglugerðarinnar. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 26/2004 kemur fram að í lögunum séu sett nánari ákvæði um Evrópufélög (evrópsk hlutafélög) og að ákvæði laganna nái aðeins til Evrópufélaga sem skráð séu á Íslandi, nema annað sé tekið fram. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laganna, sbr. 70. gr. laga nr. 108/2006, er heimild til þátttöku í stofnun Evrópufélags að meginstefnu til bundin við hlutafélög eða einkahlutafélög sem stofnuð eru samkvæmt lögum ríkis á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríkis stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða Færeyja. Gera ákvæði reglugerðar nr. 2157/2001 ráð fyrir því að unnt sé að koma Evrópufélagi á fót með mismunandi hætti, þ.e. með samruna félaga (2. þáttur reglugerðarinnar), stofnun eignarhaldsfélags (3. þáttur), sameiginlegu útibúi (4. þáttur) eða með breytingu á félagi sem stofnað hefur verið á grundvelli landslaga (5. þáttur). Í III. kafla laga nr. 26/2004 eru ákvæði um skráningu Evrópufélaga í hlutafélagaskrá. Þá er sérstaklega fjallað um flutning skráðrar skrifstofu Evrópufélags í IV. kafla laganna og kemur þar fram að Evrópufélag skuli sækja um leyfi til slíks flutnings hjá hlutafélagaskrá, sbr. 12. gr. laganna.

Í 2. mgr. 1. gr. reglugerðar ráðsins nr. 2157/2001 er tekið fram að hlutafé Evrópufélags skuli skiptast í hluti og enginn hluthafi skuli vera ábyrgur fyrir hærri fjárhæð en hann sé skráður fyrir. Í 8. gr. reglugerðarinnar er fjallað nánar um flutning á skráðri skrifstofu Evrópufélags til annars aðildarríkis. Kemur m.a. fram að slíkur flutningur skuli ekki hafa í för með sér slit Evrópufélagsins eða tilurð nýs lögaðila, sbr. einnig 2. mgr. 37. gr. reglugerðarinnar. Sé ekki kveðið á um annað í reglugerðinni skal um Evrópufélag fara í öllum aðildarríkjunum eins og um hlutafélag væri að ræða sem hefur verið stofnað í samræmi við lög aðildarríkisins þar sem það hefur skráða skrifstofu, sbr. 10. gr. reglugerðarinnar. Með sama fyrirvara skal stofnun Evrópufélags heyra undir lög um hlutafélög sem gilda í aðildarríkinu þar sem Evrópufélagið kemur á fót skráðri skrifstofu, sbr. 15. gr. Fram kemur í aðfararorðum reglugerðarinnar að hún taki ekki til laga á öðrum sviðum, svo sem skattalaga, samkeppnislaga, hugverkaréttar eða gjaldþrotalaga. Ákvæði í lögum aðildarríkjanna og bandalagsins gildi því á framangreindum sviðum og á öðrum sviðum sem reglugerðin taki ekki til.

Í 1. mgr. 56. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 124/2015, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, kemur fram að flytji hlutafélag lögheimili sitt eða eignir til annars aðildarríkis á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríkis stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða til Færeyja skuli flutningurinn sem slíkur ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir félagið eða eigendur þess, sbr. þó 2. mgr. greinarinnar, enda sé slíkt heimilt samkvæmt ákvæðum hlutafélagalaga. Sé lögheimili hlutafélags eða eignir þess fluttar til lágskattaríkis á ákvæði þetta þó ekki við nema sýnt sé fram á með fullnægjandi hætti að um raunverulega atvinnustarfsemi sé að ræða, sbr. 57. gr. a laganna. Samkvæmt 2. mgr. 56. gr. a skulu ákvæði 3.-9. mgr. 51. gr. laganna, um samruna yfir landamæri, gilda með sama hætti um flutning lögheimilis eða eigna yfir landamæri, m.a. um útreikninga, skýrsluskil, ákvörðun skatts, frestun, afborgun, bankatryggingu og upplýsingaskyldu, eftir því sem við á, þó þannig að við flutning eigna hvílir ábyrgð á þeim sköttum sem yrðu lagðir á við yfirfærsluna á því félagi sem lét eignir af hendi og er heimilisfast hér á landi.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 124/2015, kom fram að með framangreindum ákvæðum væri lögð til breyting er heimilaði yfirfærslu lögheimilis eða eigna hlutafélags yfir landamæri. Tillagan, sem væri til komin vegna athugasemda Eftirlitsstofnunar EFTA við tiltekin ákvæði laga um tekjuskatt, fæli m.a. í sér að heimilt yrði að fresta greiðslu tekjuskatts sem álagður væri við flutning úr landi um fimm ár í stað greiðslu strax í kjölfar skattákvörðunar. Er ljóst að hér er vísað til álits („Reasoned opinion“) Eftirlitsstofnunar EFTA frá 11. nóvember 2015 í máli nr. 75141. Kom fram í athugasemdunum að með ákvæðinu væri lagt til að við flutning á lögheimili eða eignum félags yfir landamæri til annarra aðildarríkja yrði lagður tekjuskattur á óinnleystan hagnað sem til hefði orðið hér á landi eins og verið hefði, en veittur yrði allt að fimm ára greiðslufrestur á skattinum væri þess óskað. Þessi skattalega meðferð væri í samræmi við þær reglur sem nágrannaríki hefðu talið nauðsynlegt að lögfesta til að tryggja skattlagningarrétt sinn og koma eftir atvikum í veg fyrir skattasniðgöngu. Í athugasemdum við 8. gr. frumvarpsins var tekið fram að með ákvæðinu væri gert ráð fyrir því að flytti hlutafélag lögheimili sitt eða eignir til annars aðildarríkis, enda væri það heimilt samkvæmt íslenskri hlutafélagalöggjöf, hefði flutningurinn ekki í för með sér beina skattskyldu fyrir félagið eða eigendur þess. Þess í stað yrði eftir atvikum lagður á brottfararskattur.

Eins og að framan greinir er tekið fram í 2. mgr. 56. gr. a laga nr. 90/2003 að ákvæði 3.-9. mgr. 51. gr. sömu laga, um samruna yfir landamæri, skuli gilda með sama hætti um flutning lögheimilis eða eigna yfir landamæri eftir því sem við á. Í 3. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 142/2013, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að við samruna yfir landamæri, þar sem innlent félag er yfirtekið, skal fara með eignir, réttindi, kröfur og skuldbindingar sem eru yfirteknar og yfirfærðar, sbr. 2. málsl. 2. mgr. sömu lagagreinar, sem seldar eða innleystar væru. Skal leggja fram útreikninga á gangverði eigna og skýrslu um skattstofn sem samruni hefur í för með sér, svo sem nánar greinir, og reikna út skattskyldar tekjur miðað við mismun á gangverði eigna og skattalegu stofnverði þeirra að teknu tilliti til áður fenginna fyrninga á þeim uppgjörsdegi sem efnahagsreikningur samrunaáætlunar miðast við og skal ákvörðun skatts taka mið af því tímamarki. Við útreikning skattskyldra tekna samkvæmt ákvæði þessu er heimilt að undanskilja þær eignir skattlagningu sem eftir verða hér á landi og gætu talist til reksturs fastrar starfsstöðvar í eigu hins sameinaða félags, enda verði hún skráð hér á landi, sbr. síðari málsl. 4. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 5. mgr. 51. gr. má fresta greiðslu á gjaldfallinni skattskuld í allt að fimm almanaksár. Þá skulu sömu reglur gilda eftir því sem við á þegar um innlent yfirtökufélag er að ræða, sbr. upphafsmálslið 8. mgr. 51. gr. laganna. Eru í lagagreininni nánari ákvæði um ákvörðun og gjalddaga skatts, frestun skattgreiðslu, afborganir, bankatryggingu o.fl. sem ekki þykir ástæða til að rekja hér nánar.

Kærandi í máli þessu er skráð hlutafélag, sbr. lög nr. 2/1995, um hlutafélög, og ber ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ágreiningslaust er í málinu að fyrirhuguð breyting kæranda í Evrópufélag á grundvelli reglugerðar nr. 2157/2001, sbr. lög nr. 26/2004, hafi ekki í för með sér neinar skattalegar afleiðingar fyrir félagið, sbr. niðurstöðu ríkisskattstjóra þar að lútandi í hinu kærða bindandi áliti embættisins sem kærandi unir. Verður þannig lagt til grundvallar að félagið bæri eftir sem áður fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. eftir breytingu þess í skráð Evrópufélag í samræmi við framanritað. Í málinu er hins vegar deilt um það hvort flutningur á skráðri skrifstofu Evrópufélagsins til annars ríkis á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríkis stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða til Færeyja hefði í för með sér skattalegar afleiðingar fyrir félagið sjálft eða hluthafa þess, sbr. beiðni kæranda um bindandi álit. Telur kærandi að ekki yrði um neinar slíkar afleiðingar að ræða og er sú afstaða félagsins einkum byggð á því að lagaheimild skorti til skattlagningar hér á landi vegna slíks flutnings á skráðri skrifstofu, enda geti ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 ekki tekið til þeirra ráðstafana sem um ræðir. Verður því að líta svo á að kærandi telji að ráðstafanir þessar geti ekki haft nein skattaleg áhrif af þeim toga sem mælt er fyrir um í ákvæði þessu, sbr. ákvæði 3.-9. mgr. 51. gr. sömu laga. Ekki verður þó annað séð en að kærandi byggi á því í málinu, eins og jafnframt er lagt til grundvallar í hinu kærða bindandi áliti, að umræddar ráðstafanir hefðu í för með sér lok ótakmarkaðrar skattskyldu Evrópufélagsins hér á landi samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 þar sem félagið teldist ekki lengur heimilisfast hér í skilningi lagagreinarinnar, sbr. 2. mgr. hennar. Verður að telja að það sé út af fyrir sig óumdeilt.

Í kæru til yfirskattanefndar er því í fyrsta lagi haldið fram að umrætt ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 taki ekki til skráðra Evrópufélaga sem komið sé á fót í samræmi við reglugerð ráðsins nr. 2157/2001, enda verði slík félög ekki lögð að jöfnu við hlutafélög. Af því tilefni skal tekið fram að samkvæmt 10. gr. nefndrar reglugerðar skal fara um Evrópufélag eins og um hlutafélag væri að ræða sem stofnað hefur verið í samræmi við lög aðildarríkisins þar sem það hefur skráða skrifstofu, enda sé ekki kveðið á um annað í reglugerðinni. Er ljóst af þessu og ákvæðum reglugerðarinnar að öðru leyti, sbr. m.a. 1. og 15. gr. hennar, að Evrópufélagi skal ávallt komið á fót í hlutafélagsformi, eins og raunar er tekið fram í aðfararorðum reglugerðarinnar, og um skipulag og starfsemi slíks félags fer eftir hlutafélagalöggjöf nema sérstaklega sé mælt fyrir um annað í reglugerðinni sjálfri, sbr. ákvæði III. bálkar hennar. Ber og að skrá slík félög í hlutafélagaskrá eftir ákvæðum laga um hlutafélög, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 26/2004. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að skráð Evrópufélög verði ekki lögð að jöfnu við hlutafélög í þessu sambandi. Þykir hafið yfir allan vafa að ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 taki til skráðra Evrópufélaga sem bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. hinna fyrrnefndu laga. Eins og fram er komið er raunar ágreiningslaust í málinu að umbreyting kæranda í Evrópufélag haggi ekki með neinum hætti við skattalegri stöðu félagsins samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003.

Þá er í öðru lagi byggt á því af hálfu kæranda að fyrirhugaðar ráðstafanir félagsins, þ.e. flutningur skráðrar skrifstofu Evrópufélagsins til annars ríkis, geti ekki fallið undir ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 þar sem ekki sé um að ræða flutning lögheimilis eða eigna til annars ríkis í skilningi ákvæðisins heldur flutning skrifstofu. Er m.a. bent á í því sambandi í kærunni að ítarlegar sérreglur gildi um hið síðarnefnda samkvæmt lögum um Evrópufélög, en af ákvæðum laga um hlutafélög nr. 2/1995 verði ekki séð að flutningur lögheimilis hlutafélags úr landi sé yfirleitt tækt úrræði.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 2/1995, sbr. 1. gr. laga nr. 132/2014, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, skal í stofnsamningi hlutafélags ávallt greina í hvaða sveitarfélagi hér á landi hlutafélag telst hafa heimilisfang við stofnun þess. Skulu breytingar á heimilisfangi milli sveitarfélaga ákveðnar á hluthafafundi. Af þessum ákvæðum leiðir að hlutafélag verður að hafa heimili hér á landi. Hefur verið litið svo á í félagarétti að heimilisfang félags sé sá staður þaðan sem félagi er raunverulega stjórnað og þar sem halda skal hluthafafundi þess, sbr. 83. gr. laga nr. 2/1995. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003 er það skilyrði fyrir ótakmarkaðri skattskyldu lögaðila hér á landi að lögaðilinn sé heimilisfastur hér. Telst lögaðili eiga heimili hér á landi ef hann er skráður hér á landi, telur heimili sitt hér á landi samkvæmt samþykktum sínum eða ef raunveruleg framkvæmdastjórn hans er hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna. Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar er almennt ekki um það að ræða að hlutafélög verði flutt úr einni skattalögsögu í aðra með hliðstæðum hætti og þegar heimilisfangi félags er breytt innan sömu lögsögu. Eru engin ákvæði um slíkan flutning að finna í lögum nr. 2/1995. Á hinn bóginn er gert ráð fyrir slíkum ráðstöfunum í lögum nr. 26/2004 í tilviki Evrópufélaga, sbr. hér að framan.

Fyrrgreint ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 varðar samkvæmt orðalagi sínu flutning lögheimilis eða eigna hlutafélags til annars ríkis. Vegna þessarar hugtakanotkunar er þess að geta að lög nr. 21/1990, um lögheimili, taka samkvæmt efni sínu einvörðungu til manna. Í lögum um hlutafélög nr. 2/1995 og öðrum lögum á sviði félagaréttar er hugtakið „lögheimili“ yfirleitt ekki notað um heimilisfang lögaðila, þótt á því megi finna undantekningar, sbr. t.d. 1. mgr. 137. gr. laga nr. 2/1995 sem fjallar um útibú erlendra félaga hér á landi. Hér að framan hefur verið rakinn aðdragandi að lögfestingu ákvæðis 56. gr. a laga nr. 90/2003. Eins og þar kemur fram er umrætt ákvæði til komið vegna athugasemda Eftirlitsstofnunar EFTA í áliti stofnunarinnar frá 11. nóvember 2015. Í áliti þessu var fjallað um skattalegar hindranir er taldar voru leiða af lögum nr. 90/2003 við skiptingu félaga yfir landamæri (e. „cross-border division“) og við flutning á skráðu aðsetri (e. „registered seat“) eða eignum fyrirtækja til annarra ríkja á Evrópska efnahagssvæðinu. Var það niðurstaða álitsins að með því að viðhalda skattareglum er mæltu fyrir um tafarlausa skattlagningu (e. „immediate taxation“) við ráðstafanir af framangreindum toga hefði íslenska ríkið ekki uppfyllt þær skuldbindingar sem leiddu af ákvæðum 31. og 40. gr. EES-samningsins.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, þykir engum vafa undirorpið að ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 tekur til þeirrar aðstöðu þegar hlutafélag, sem er heimilisfast hér á landi samkvæmt 2. gr. laganna, flytur aðsetur sitt (skrifstofu) til annars ríkis á Evrópska efnahagssvæðinu með þeim afleiðingum að félagið telst ekki lengur heimilisfast hér, enda var ákvæðinu gagngert ætlað að ryðja úr vegi skattalegum hindrunum vegna slíks flutnings félags úr einni skattalögsögu í aðra innan Evrópska efnahagssvæðisins. Verður að skilja ákvæðið svo að með „lögheimili“ hlutafélags sé átt við heimili þess í skattalegu tilliti sem ýmist getur byggst á opinberri skráningu félags, tilgreiningu heimilis í samþykktum þess ellegar því hvaðan félaginu er raunverulega stjórnað, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður að telja að ákvæði 56. gr. a laganna taki til hinna fyrirhuguðu ráðstafana kæranda, þ.e. flutnings á skráðri skrifstofu kæranda (Evrópufélags) til annars ríkis á Evrópska efnahagssvæðinu sem hefði í för með sér lok ótakmarkaðrar skattskyldu félagsins hér á landi. Verður því ekki fallist á með kæranda að hinar umdeildu ráðstafanir félagsins falli ekki undir ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er í þriðja lagi byggt á því af hálfu kæranda að ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 séu svo óskýr að skattlagning verði ekki byggð á þeim, svo sem nánar er rökstutt. Af því tilefni skal tekið fram að samkvæmt orðalagi ákvæðisins fer ekki á milli mála að við flutning lögheimilis eða eigna félags yfir landamæri skulu ákvæði 3.-9. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um samruna yfir landamæri, gilda með sama hætti eftir því sem við á, m.a. um útreikninga og ákvörðun skatts, sbr. 2. mgr. 56. gr. a laganna. Er ákvæðið skýrt og ótvírætt að þessu leyti og felur þannig efnislega í sér að slíkur flutningur á aðsetri félags yfir landamæri hefur að meginstefnu hliðstæðar réttarverkanir í skattalegu tilliti og samruni félaga yfir landamæri, þó þannig að sérregla gildir um ábyrgð á sköttum sem lagðir yrðu á við yfirfærslu, sbr. niðurlag 2. mgr. 56. gr. a laga nr. 90/2003. Um skattlagninguna sjálfa er síðan fjallað nánar í 3.-9. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. hér að framan. Með vísan til þessa verður ekki tekið undir með kæranda að meintur óskýrleiki umræddra ákvæða eigi að leiða til þess að hnekkja beri niðurstöðu hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra.

Þá er í kæru kæranda sérstaklega vikið að niðurlagsákvæði 2. mgr. 56. gr. a laga nr. 90/2003 varðandi ábyrgð á sköttum vegna aðsetursflutnings félags og dregið í efa að kærandi gæti borið slíka ábyrgð vegna flutnings á skrifstofu Evrópufélags yfir landamæri. Til þess er að líta að í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 1. apríl 2016, var ekki spurt sérstaklega um ábyrgð á sköttum vegna hinna fyrirhuguðu ráðstafana og í bindandi áliti ríkisskattstjóra er engin umfjöllun um slík efni. Það leiðir af réttaráhrifum bindandi álita ríkisskattstjóra samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, og þeirri staðreynd að slíkum álitum er ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar, að þýðingarmikið er að beiðni skattaðila um bindandi álit sé þannig úr garði gerð að ekki fari á milli mála hvert sé það lögfræðilega álitaefni sem óskað er álits á og skera þarf úr. Ber að hafa í huga í því sambandi að lög nr. 91/1998 gera ríkar kröfur til forms og efnis beiðna um bindandi álit. Hér þykir frekast um að ræða nýtt álitaefni sem ekki var borið upp við ríkisskattstjóra í beiðni kæranda um bindandi álit, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998. Að þessu athuguðu verður ekki talið að skilyrði séu til umfjöllunar um þetta álitaefni í úrskurði þessum, enda naumast til að dreifa bindandi áliti ríkisskattstjóra um það sem kæranlegt er til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er loks hreyft því sjónarmiði að niðurstaða ríkisskattstjóra í álitinu brjóti gegn skuldbindingum Íslands samkvæmt samningnum um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningnum), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Er í því sambandi bent á að skattlagning vegna flutnings á skráðri skrifstofu Evrópufélags milli landa verði seint talin samrýmast markmiðum að baki reglugerð ráðsins nr. 2157/2001 og markmiðum innri markaðar Evrópusambandsins. Af þessu tilefni skal áréttað að eins og hér að framan greinir var ákvæði 56. gr. a laga nr. 90/2003 sérstaklega ætlað að koma til móts við athugasemdir Eftirlitsstofnunar EFTA við fyrirkomulag skattlagningar hér á landi við flutning á aðsetri eða eignum íslensks félags til annars ríkis á EES-svæðinu og tryggja að skattaleg meðferð hér á landi í slíkum tilvikum fengi samrýmst samningsskuldbindingum Íslands vegna EES-samningsins, sbr. einkum 31. og 40. gr. samningsins um stofnsetningarrétt og frjálst flæði fjármagns. Hafa ber í huga að reglur um svokallaðan útgönguskatt (brottfararskatt), þ.e. skattlagningu vegna flutnings félaga eða eigna úr einni skattalögsögu í aðra, hafa sem slíkar ekki verið taldar andstæðar fjórfrelsisákvæðum EES-samningsins eða samningsins um Evrópusambandið, sbr. m.a. umfjöllun í fyrrgreindu áliti Eftirlitsstofnunar EFTA frá 11. nóvember 2015. Í því sambandi má jafnframt skírskota til dóma dómstóls Evrópusambandsins frá 29. nóvember 2011 í máli nr. C-371/10 og 25. apríl 2013 í máli nr. C-64/11. Í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 124/2015, er þess sérstaklega getið að sú skattalega meðferð sem frumvarpið felur í sér við framangreindar aðstæður, þ.e. að mæla fyrir um skattlagningu óinnleysts hagnaðar sem orðið hafi til hér á landi en veita allt að fimm ára greiðslufrest á skattinum, sé í samræmi við reglur í nágrannaríkjunum sem talið hafi verið nauðsynlegt að lögfesta til að tryggja skattlagningarrétt í slíkum tilvikum og eftir atvikum til þess að koma í veg fyrir skattasniðgöngu. Af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð nánari grein fyrir því að hvaða leyti niðurstaða hins kærða bindandi álits stríðir gegn EES-samningnum, svo sem með tilliti til umfjöllunar í áliti Eftirlitsstofnunar EFTA frá 11. nóvember 2015. Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að niðurstaða hins kærða álits ríkisskattstjóra fari á neinn hátt í bága við ákvæði EES-samningsins.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.