Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 225/2016; kæra A, dags. 16. nóvember 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2016 fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.08) vegna búrekstrar að B. Samkvæmt skýrslunni námu hreinar tekjur ársins 1.000.664 kr.

Með bréfi, dags. 23. júní 2016, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali árið 2016 að ríkisskattstjóri hefði fært kæranda til tekna í landbúnaðarskýrslu skattskyldan söluhagnað vegna jarðarsölu að fjárhæð 1.986.070 kr. að viðbættu 10% álagi að fjárhæð 198.607 kr. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að um væri að ræða söluhagnað frá árinu 2013 sem kærandi hefði frestað skattlagningu á um tvenn áramót í skattframtali sínu árið 2014, sbr. ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Hin selda eign væri „smá arfahluti úr B“, eins og þar sagði. Þar sem tímamörk frestunar væru liðin og ekki virtist hafa verið keypt eign í stað hinnar seldu væri söluhagnaðurinn færður í landbúnaðarskýrslu með skattframtali árið 2016 að viðbættu 10% álagi. Tók ríkisskattstjóri fram að um væri að ræða eign tengda atvinnurekstri þar sem hið selda land hefði verið eignfært í búrekstri í skattskilum vegna fyrri ára. Um skattskyldu tekna af atvinnurekstri var vísað til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að breyting ríkisskattstjóra leiddi til þess að hreinar tekjur ársins í reit 62 í persónuframtali kæranda yrðu 3.185.341 kr. í stað 1.000.664 kr.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2016, var breytingum embættisins á skattframtali kæranda árið 2016 mótmælt. Var þess krafist að frestaður söluhagnaður að fjárhæð 1.986.070 kr. yrði færður niður á móti kaupverði íbúðar að M sem kærandi hefði keypt til eigin nota á árinu 2015, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom að kærandi hefði á árinu 2013 selt hluta af landi B. Landið hefði verið fært sem ófyrnanleg eign í skattframtali kæranda og því hefði myndast skattskyldur söluhagnaður að fjárhæð 1.986.070 kr. í hendi kæranda vegna sölunnar. Kærandi hefði tiltekið í skattframtali árið 2014 frestun söluhagnaðar um tvenn áramót, svo sem heimilt væri. Kærandi, sem yrði áttræður á árinu 2016, byggi einn að B þar sem hann hefði lengi haft landbúnað að aðalstarfi. Vegna aldurs og heilsu hefði kærandi talið þörf á því að eiga íbúð í nágrenni við heilsugæslu til þess að geta dvalið þar, sérstaklega á vetrum þegar samgöngur gætu verið erfiðar. Því hefði það orðið úr að hann hefði keypt í árslok 2015 litla íbúð að M í fjölbýlishúsi sem ætlað væri fyrir eldri borgara og stæði nálægt heilsugæslustöð. Við frágang skattframtals árið 2016 hefði kæranda láðst að gera nægilega skýra grein fyrir íbúðarkaupunum og ráðstöfun frestaðs söluhagnaðar, þ.e. hann hefði tekjufært söluhagnaðinn í reit 4040 í landbúnaðarskýrslu og álag að fjárhæð 198.670 kr. vegna frestaðs söluhagnaðar í reit 4139. Við skoðun hefði komið í ljós að allt frá sölu landsins árið 2013 hefði kærandi ekki fært eignaskrá með réttum hætti og því hefði söluhagnaðurinn, sem færast hefði átt á móti kaupverði íbúðar, þess í stað myndað stofn til skattlagningar. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. júní 2016, hefði verið boðuð breyting á skattframtalinu þar sem tímamörk frestunar söluhagnaðar væru liðin og ekki virtist hafa verið keypt eign í stað hinnar seldu. Sú ályktun væri ekki rétt þar sem skattframtalinu hefði fylgt yfirlit yfir kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem skýrt hefði komið fram að kærandi hefði keypt íbúð til eigin nota að M. Íbúðina hefði kærandi fært til eignar í kafla 4.1. í skattframtali og skuld við seljanda vegna kaupanna í reit 5.2. Upplýsingarnar hefðu því legið fyrir í skattframtalinu þótt skort hefði á réttar færslur talna þar. Með vísan til 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri þess krafist að hinn frestaði söluhagnaður yrði færður niður á móti kaupverði íbúðar að M og skattstofnar kæranda leiðréttir til samræmis.

Með kæruúrskurði, dags. 18. október 2016, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri bréfaskipti í málinu, sbr. tilkynningu embættisins, dags. 23. júní 2016, og kæru umboðsmanns kæranda, dags. 30. júní 2016. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi stundaði enn búrekstur. Að virtum tilganginum með frestunar- og niðurfærsluheimild 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri litið svo á að almennt hlyti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem ákvæðið fjallaði um, að tengjast búrekstrarlokum. Í tilviki kæranda væri ekki um að ræða búrekstrarlok og honum væri því ekki heimilt að færa söluhagnað til lækkunar stofnverði keypts íbúðarhúsnæðis. Samkvæmt þessu væru skilyrði fyrir frestunar- og niðurfærsluheimild 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Þessu til frekari stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 28/2016.

II.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. nóvember 2016, hefur kærandi mótmælt breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali hans árið 2016. Er þess krafist í kærunni að frestaður söluhagnaður að fjárhæð 1.986.070 kr. verði færður á móti kaupverði íbúðar að M og að skattstofn verði leiðréttur til samræmis. Um málavexti er vísað til kærubréfs til ríkisskattstjóra, en bent á að það hafi verið ríkisskattstjóri en ekki kærandi sjálfur sem fært hafi söluhagnað og álag til tekna í landbúnaðarskýrslu fyrir árið 2015. Mótmælt sé túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Ekki sé áskilið í ákvæðinu að því aðeins geti frestun og niðurfærsla söluhagnaðar komið til greina að um búrekstrarlok sé að ræða. Gefi augaleið að ekki þurfi að leiða til búrekstrarloka þótt seldir séu fáeinir hektarar af landi undir veg, síst þegar viðkomandi eigi tvær jarðir eins og í tilfelli kæranda. Hafi búrekstri kæranda verið haldið áfram með óbreyttu sniði eftir sölu jarðarhlutans og sé svo að mestu enn þótt kærandi hafi vegna heilsu- og þrekleysis ekki getað sinnt bústörfum á liðnu ári. Eigi það við um skógrækt, æðarrækt og sauðfjárbúskap, sem allt sé rekið í nafni kæranda og í umboði hans fyrir tilstilli vina. Tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 28/2016 eigi ekki við, enda séu málsatvik ólík. Loks er áréttað að búskaparlok séu ekki skilyrði fyrir beitingu ákvæðis 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, þótt trúlega líði nú senn að búrekstrarlokum í tilviki kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 19. desember 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 2. janúar 2017, hefur kærandi ítrekað gerðar kröfur í málinu.

IV.

Samkvæmt ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða í skattframtali ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu breytingu sína á skattframtali kæranda árið 2016, sem laut að tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar jarðar, á því að frestur til endurfjárfestingar samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri liðinn án þess að endurfjárfesting í sams konar eign eða íbúðarhúsnæði til eigin nota hefði átt sér stað, að því er virtist. Af þessu tilefni skal tekið fram að skattframtali kæranda árið 2016 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir kaupum kæranda á íbúðarhúsnæði til eigin nota að M. Áður en ríkisskattstjóri ákvað hina kærðu breytingu var því óhjákvæmilegt, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að hann aflaði viðhorfa og skýringa kæranda varðandi meðferð hins frestaða söluhagnaðar, sbr. fyrrgreind ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að skilyrði hafi verið til þess að fara með greinda breytingu eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, heldur bar ríkisskattstjóra að fara með breytinguna eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga.

Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður að ómerkja hina kærðu breytingu hans. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting ríkisskattstjóra er felld úr gildi.