Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 56/2015; kæra A, B og C, dags. 13. febrúar 2015, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. febrúar 2015, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu um álagningu erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi D sem andaðist hinn ... desember 2013, sbr. tilkynningu sýslumannsins um álagningu erfðafjárskatts, dags. 7. janúar 2015, til kærenda sem voru skylduerfingjar hinnar látnu. Fram kemur í gögnum málsins að D heitin sat í óskiptu búi eftir maka sinn er lést árið 1965. Kærunni fylgdi þinglýst skiptayfirlýsing, dags. 14. desember 2014, vegna 26% eignarhlutdeildar hinnar látnu í íbúðarhúsnæði að H-götu í Reykjavík, er var að öðru leyti í eigu kæranda, A, og eiginkonu hans. Skiptayfirlýsing þessi var móttekin til þinglýsingar hinn 20. janúar 2015 og innfærð 22. sama mánaðar. Samkvæmt skiptayfirlýsingunni tóku kærendur umrædda eignarhlutdeild (26%) hinnar látnu í greindu íbúðarhúsnæði í arf að jöfnu, sbr. ennfremur meðfylgjandi veðbandayfirlit Þjóðskrár Íslands, dags. 23. janúar 2015. Þá fylgdi kærunni afrit af erfðafjárskýrslu vegna dánarbús D. Er erfðafjárskýrslan staðfest af erfingjum, eftir atvikum samkvæmt umboði, og árituð móttekin, yfirfarin og staðfest af sýslumanni hinn 7. janúar 2015. Samkvæmt erfðafjárskýrslunni nam samtala eigna í lið 5.9 samtals 15.055.117 kr., þar með talin umrædd eignarhlutdeild (26%) í H-götu er tilgreind var með 13.351.000 kr. Útfararkostnaður í lið 6.1 var tilgreindur samtals 1.415.656 kr. og skuldir í lið 6.3 samtals 12.506.818 kr., þar með talin „Ábskuldb v/lánsveðs, 26% eftirst“, eins og þar stóð, að fjárhæð 12.446.102 kr. Aðrar skuldir námu samtals 60.716 kr. Skuldir og útfararkostnaður samtals í lið 6.4 námu 13.922.474 kr. Hrein eign til skipta samkvæmt erfðafjárskýrslunni, eins og hún virðist hafa verið úr garði gerð af hendi erfingjanna, nam samkvæmt framansögðu 1.132.643 kr., sbr. lið 8.1 í skýrslunni.

Rétt er að taka fram að kæran til yfirskattanefndar og málatilbúnaður að öðru leyti er í nafni kæranda, A, eins. Kæruefnið varðar hins vegar heimild til frádráttar skuldbindingar við ákvörðun fjárhæðar hreinnar eignar dánarbúsins til skipta og þar með fjárhæð erfðafjárskatts erfingjanna allra. Stafar umrædd skuldbinding af því, eftir því sem ráðið verður, að hin látna gaf leyfi til veðsetningar á H-götu vegna fasteignaveðláns, upphaflega frá Sparisjóði Hafnarfjarðar. Miðað við sakarefnið og eðli málsins samkvæmt verður að telja að allir þrír erfingjarnir, þ.e. A og samerfingjar hans þeir B og C teljist aðilar að þessu kærumáli og það sé rekið í nafni þeirra allra.

II.

Í kærunni kemur nánar fram að samkvæmt tilkynningu sýslumanns um álagningu erfðafjárskatts sé kærufrestur vegna álagningar 30 dagar frá því að erfingjum barst tilkynningin, sbr. 3. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, segi hins vegar í 1. mgr. 5. gr. laganna að kærufrestur skuli vera þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðar stjórnvalds. Varðandi efnislegt kæruefni kemur fram í kærunni að á fundum með sýslumanni vegna skipta á umræddu dánarbúi, sem skipt hafi verið einkaskiptum, hafi því verið borið við af hálfu erfingja að á búinu hafi hvílt ábyrgðarskuldbinding vegna láns frá Íslandsbanka hf. Dánarbúið hafi verið skráð eigandi að 26% hlut í óskiptri sameign H-götu í Reykjavík. Eigandi að 74% hlut og skuldari sé kærandi, A, ásamt eiginkonu sinni. Ábyrgðarskuldbinding vegna umrædds láns hafi verið 12.506.818 kr. samkvæmt skattframtali 2013. Í sama skattframtali hafi fasteignamatsverð á eignarhluta D heitinnar verið 13.351.000 kr., svo sem samviskusamlega hafi verið tíundað í erfðafjárskýrslu sem lögð hafi verið fyrir sýslumann hinn 7. janúar 2015. Samkvæmt erfðafjárskýrslunni hafi stofn til erfðafjárskatts numið 1.132.643 kr. Sýslumannsembættið hafi ekki tekið greindan frádrátt vegna ábyrgðarskuldbindingar gildan og framtaldar skuldbindingar verið strikaðar út í erfðafjárskýrslunni. Hafi embættið ákvarðað stofn til erfðafjárskatts 12.078.750 kr. Í samræmi við það hafi erfðafjárskattur verið ákvarðaður 402.625 kr. að hlut hvers erfingja. Rökin fyrir því að fá skattandlag að fjárhæð 1.132.643 kr. viðurkennt í stað 12.078.750 kr. séu þau að ef viðkomandi eign yrði seld og skuld við Íslandsbanka hf. greidd þá stæði eign upp á 1.132.643 kr. eftir sem lausafé í dánarbúinu. Þar sem ekki stæði til að selja eignina fyrir lok einkaskipta hafi sýslumaður ekki talið það marktækt þar sem arfleifandi, D heitin, væri ekki greiðandi að láninu heldur aðeins ábyrgðarmaður, auk þess að lánið væri ekki í vanskilum og því ekki farið að reyna á ábyrgðina. Rétt er að geta þess að samkvæmt breytingum sýslumanns, sem skráðar eru á fyrirliggjandi erfðafjárskýrslu, hefur hrein eign til skipta í lið 8.1 numið 13.578.745 kr. Að teknu tilliti til óskattskylds arfs 1.500.000 kr. í skattstofni dánarbúsins, sem erfingjar nutu í hlutfalli við arf sinn, þ.e. að jöfnu eða með 500.000 kr. hver um sig, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, nam skattskyldur arfur 4.026.248 kr. að hlut hvers erfingja eða samtals 12.078.745 kr. og ákvarðaður erfðafjárskattur því numið 402.625 kr. að hlut hvers erfingja eða samtals 1.207.875 kr.

Í kærunni segir að ekki verði séð jafnræði í því að vera með ábyrgðarskuldbindingu í skilum eða óskilum er kemur að skattandlagi til erfðafjárskatts. Einnig verði að telja að mismunun felist í því hjá sýslumanni að taka ekki til greina ábyrgðarskuldbindingu til frádráttar álagningu erfðafjárskatts nema að hún sé greidd upp með andvirði af sölu viðkomandi veðandlags. Farið er fram á að yfirskattanefnd endurákvarði álagningu erfðafjárskatts sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu og miði við að hrein eign til skipta hafi verið 1.132.643 kr. samkvæmt skattskýrslu og upphaflegri erfðafjárskýrslu.

III.

Með bréfi, dags. 30. mars 2015, hefur sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu lagt fram umsögn vegna kærunnar ásamt gögnum, þ.e. afriti af veðskuldabréfi, dags. 11. janúar 2005, og afriti af bls. 3 (eigna- og skuldasíðu) í skattframtali kæranda, A, og eiginkonu hans árið 2014. Í bréfinu kemur fram að kærandi, A, hafi mætt til viðtals hjá sýslumanni þann 7. janúar 2015 vegna skipta á dánarbúi D. Helsta eign dánarbúsins hafi verið 26% eignarhlutdeild í fasteigninni að H-götu í Reykjavík sem talin hafi verið fram sem 26% af heildarfasteignarmati eignarinnar á dánardægri D, þ.e. með 13.351.000 kr. Í viðtalinu hafi komið fram að kærandi ætti sjálfur 74% fasteignarinnar á móti móður sinni. Á framlagðri erfðafjárskýrslu hafi verið taldar fram sem skuldir dánarbúsins skuldir vegna útfararkostnaðar að fjárhæð 1.415.656 kr. og „Ábskuldb. v/lánsveðs, 26% eftirst.“, að fjárhæð 12.506.818 kr. Þá segir í bréfinu að með því að engar skuldir hafi verið taldar fram í skattframtölum hinnar látnu hafi sýslumaður óskað frekari upplýsinga um framtalda skuld á erfðafjárskýrslu að fjárhæð 12.506.818. Hafi þá verið lagt fram afrit af veðskuldabréfi, útgefnu af Sparisjóði Hafnarfjarðar, dags. 11. janúar 2005, upphaflega að fjárhæð 27.000.000 kr. Skuldarar samkvæmt veðskuldabréfinu hafi verið umræddur kærandi og eiginkona hans. Hafi H-gata verið sett að veði og hafi D heitin skrifað undir skuldabréfið sem þinglýstur eigandi fasteignarinnar og veitt þar með samþykki sitt fyrir veðsetningunni. Auk þess hafi kærandi lagt fram afrit af bls. 3 í skattframtali þeirra hjóna vegna tekjuársins 2013 þar sem fram hafi komið að staða áhvílandi lána á H-götu í árslok 2013 hafi numið samtals 48.180.642 kr.

Í bréfi sýslumanns kemur síðan fram að kæranda hafi verið greint frá því að þar sem um væri að ræða lán, sem hin látna væri ekki skuldari að, væri það ekki frádráttarbært á erfðafjárskýrslu. Það væru aðeins lán sem hin látna væri skráð skuldari að, enda segi í 5. gr. laga nr. 14/2004 að skuldir arfleifanda, þar með talin væntanleg opinber gjöld, skuli koma til frádráttar, áður en erfðafjárskattur sé ákvarðaður, svo og útfararkostnaður. Þá segir í bréfi sýslumanns að kæranda hafi verið greint frá því að aðeins kæmi til skoðunar að draga frá sem skuld lán annarra en hins látna ef sá hefði verið í ábyrgð fyrir láninu eða lánið hvílt á fasteign hins látna og sýnt væri fram á með gögnum að lánið hefði sannanlega fallið á dánarbúið. Hin látna hefði sannanlega veitt leyfi fyrir því að fasteignin að H-götu væri sett að veði fyrir umræddu skuldabréfi. Þá kemur fram í bréfi sýslumanns að aðspurður hafi kærandi upplýst að lánið væri í skilum og hefði verið það lengi. Hafi honum verið kynnt að þar sem engar vanefndir væru á greiðslum af láninu og því ekki fyrirsjáanlegt að lánið félli á dánarbúið væri það ekki frádráttarbært. Skipti þar engu um hvort áætlað hafi verið að selja eignina eða ekki. Þá segir svo í niðurlagi bréfs sýslumanns:

„Var honum [A] jafnframt kynnt að ef erfingjar væru ekki tilbúnir að fallast á þá afstöðu sýslumanns og breyta skýrslunni væri hægt að fara með málið sem ágreiningsmál skv. 4. mgr. 7. gr. laga um erfðafjárskatt nr. 14/2004. A tók fram að þetta væri í þriðja skipti sem hann mætti til sýslumanns vegna málsins og er því hægt að ganga úr frá því að honum hafi verið leiðbeint oftar en einu sinni um þann möguleika að fara með málið sem ágreiningsmál. Hann kvaðst ekki vilja láta fara með málið sem ágreiningsmál og kæra svo til yfirskattanefndar þar sem sýslumaður teldi ljóst að lánið skyldi ekki koma til frádráttar. Hann vildi ljúka málinu sem fyrst. Samþykkti hann því að strika umrætt lán út af erfðafjárskýrslunni og var erfðafjárskattur lagður á í samræmi við þá breytingu. Erfðafjárskattur erfingja var því samtals kr. 1.207.875. Fyrir liggur að erfðafjárskatturinn var greiddur þann 20. janúar 2015 og að sýslumaður staðfesti skiptayfirlýsingu vegna fasteignarinnar þann sama dag.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. apríl 2015, var kæranda sent ljósrit af fyrrgreindri umsögn sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2015, hefur kærandi gert athugasemdir í tilefni af umsögn sýslumanns. Bréfinu fylgdi bréf Íslandsbanka hf., dags. 24. september 2014, til kæranda, A, varðandi skilmálabreytingar á umræddu veðskuldabréfi og afléttingu vanskila, þar á meðal afléttingu fjárnáms af H-götu, sbr. erindi umboðsmanns viðskiptavina og samþykki lánanefndar bankans, sem tilgreint er í bréfinu. Samþykktu kærandi, A, og eiginkona hans niðurstöðu lánanefndar bankans sem tilgreind er í fyrrgreindu bréfi Íslandsbanka hf. Í bréfi sínu víkur kærandi að samskiptum sínum við sýslumannsembættið og ítrekar það sem greinir í kæru, dags. 13. febrúar 2015, um þau samskipti. Samkvæmt skattframtali hafi ábyrgðarskuldbinding vegna lánsins verið 12.506.818 kr. og samkvæmt sama skattframtali hafi eignarhluti D verið skráður á 13.351.000 kr., svo sem fram komi í kæru. Stofn til erfðafjárskatts hafi numið 1.132.643 kr. samkvæmt upphaflegri og óbreyttri erfðafjárskýrslu. Þá mótmælir kærandi þeirri staðhæfingu sýslumanns að hann hafi upplýst aðspurður að umrætt lán væri í skilum og hefði lengi verið í skilum. Hið rétta sé að lánið hafi verið í vanskilum frá árinu 2011 og ekki komist í skil fyrr en með samkomulagi við Íslandsbanka hf. hinn 24. september 2014, eða um níu mánuðum eftir andlát D, sbr. fyrrgreint samkomulag, dags. þann dag, milli bankans og kæranda. Tekur kærandi fram að þessi staða hafi verið sýslumanni ljós frá fyrsta fundi. Þannig hafi getað brugðið til beggja vona með það hvort bankinn gengi að veði sínu í H-götu sem í september 2014 hafi staðið samkvæmt bókum bankans í um það bil 54 milljónum króna með áföllnum kostnaði. Verðmat á H-götu, sem bankinn hafi framkvæmt 2014, hafi numið um það bil 44 milljónum króna, að meðtöldum 26% eignarhluta. Þá víkur kærandi að þeirri staðhæfingu sýslumanns í bréfi embættisins að kærandi hafi ekki viljað að með málið yrði farið sem ágreiningsmál og kæra síðan til yfirskattanefndar þar sem sýslumaður teldi ljóst að gæti ekki komið til frádráttar. Kærandi hafi viljað ljúka málinu sem fyrst og því samþykkt að þessi frádráttarliður yrði strikaður út af erfðafjárskýrslunni. Kveður kærandi þessa staðhæfingu sýslumanns ranga, auk þess sem nokkuð vanti í þessa frásögn. Málið sé að hann hafi spurst fyrir um það hvort kæruréttur glataðist við það að fresta ekki frekar búskiptunum, enda liðið rúmt ár frá andláti D. Hafi hann verið fullvissaður um að svo væri ekki. Við þá yfirlýsingu og í ljósi þess að þeir erfingjarnir væru þrír hafi hann ekki talið rétt að tefja búskiptin og samþykkja niðurstöðu sýslumanns. Honum hafi hins vegar ekki verið leiðbeint nánar um þetta hvorki um nauðsyn fyrirvara né annað. Að lokum tekur kærandi fram að hann líti ekki svo á að greiðsla erfðafjárskatts 20. janúar 2015 í samræmi við ákvörðun sýslumanns feli í sér staðfestingu/samþykki hans á ákvörðun sýslumanns. Hann hafi fengið viku til að greiða skattinn eftir dagsetningu bréfs sýslumanns um ákvörðun um fjárhæð skattsins, með hótun um beitingu viðurlaga yrði ekki greitt á gjalddaga.

IV.

Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan, varðar kæran í máli þessu ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi D, sem lést ... desember 2013, sbr. erfðafjárskýrslu sem liggur fyrir í málinu. Samkvæmt gögnum málsins eru erfingjar þrír skylduerfingjar hinnar látnu, A, B og C, sem taldir eru aðilar málsins, svo sem nánar greinir í kafla I hér að framan. Varðar málið heimild til frádráttar skuldbindingar við ákvörðun fjárhæðar hreinnar eignar dánarbúsins til skipta. Stafar umrædd skuldbinding af því, eftir því sem ráðið verður, að hin látna gaf leyfi til veðsetningar á H-götu vegna fasteignaveðláns, upphaflega frá Sparisjóði Hafnarfjarðar, sbr. veðskuldabréf, dags. 11. janúar 2005, en skuldarar samkvæmt bréfinu voru einn erfingjanna, A, og eiginkona hans. Kæran, sem dagsett er 13. febrúar 2015, beinist að tilkynningu sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 7. janúar 2015, um álagningu erfðafjárskatts vegna arfs úr umræddu dánarbúi, en hverjum erfingja var send slík tilkynning. Í tilkynningunni er fjárhæð erfðafjárskatts tilgreind og m.a. leiðbeint um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar og í þeim efnum vísað til 3. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004. Þá athugasemd verður að gera að lagaákvæði þetta á ekki við, enda varðar það opinber skipti. Umræddu dánarbúi var skipt einkaskiptum og því ber að horfa til 7. gr. laga nr. 14/2004, þar á meðal um meðferð ágreiningsmála. Eins og fram er komið liggur fyrir afrit af erfðafjárskýrslu, árituð, yfirfarin og staðfest hinn 7. janúar 2015 af sýslumanni. Erfðafjárskýrslan ber með sér þær breytingar sem kærendur eru ósáttir við og tilgreindar eru í kæru.

Eins og mál þetta er vaxið og málsmeðferð sýslumanns hefur verið háttað þykir tilefni til að rekja stuttlega lögmælta meðferð ágreinings erfingja við sýslumann vegna skattstofns til erfðafjárskatts samkvæmt greindum lögum nr. 14/2004.

Með lögum nr. 14/2004 var mælt nánar fyrir um málsmeðferð við álagningu og innheimtu erfðafjárskatts en gert var í eldri lögum um erfðafjárskatt nr. 83/1984 og m.a. kveðið á um kæruheimildir til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna og skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr., 3. mgr. 8. gr. og 11. gr. laga nr. 14/2004, en slíkar heimildir voru ekki fyrir hendi í lögum nr. 83/1984. Um hlutverk sýslumanns við ákvörðun erfðafjárskatts er fjallað í 7. og 8. gr. laga nr. 14/2004. Eins og fyrr greinir tekur fyrri lagagreinin til einkaskipta á dánarbúi en sú síðari til opinberra skipta, sbr. lög nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 skal sýslumaður yfirfara erfðafjárskýrslu og gæta þess sérstaklega að hún sé í samræmi við skiptagerð viðkomandi dánarbús. Telji sýslumaður skýrslu áfátt að einhverju leyti getur hann veitt viðkomandi aðilum tiltekinn frest til að bæta úr eða leiðrétt sjálfur séu ágallar smávægilegir, sbr. 2. mgr. 7. gr. laganna. Þegar sýslumaður hefur yfirfarið erfðafjárskýrslu og telur hana fullnægjandi skal hann ákvarða erfðafjárskatt hvers erfingja, árita skýrsluna og tilkynna það hverjum erfingja fyrir sig, sbr. 3. mgr. sömu greinar. Í 4. mgr. kemur fram að greini erfingja á við sýslumann um skattstofn vegna tiltekinnar eignar eða annað sem áhrif hafi á fjárhæð erfðafjárskattsins skuli sýslumaður veita þeim allt að tveggja vikna frest til að leggja fram gögn til stuðnings kröfum sínum. Má sýslumaður lengja þennan frest um allt að tvær vikur. Að frestinum liðnum skal sýslumaður ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna erfingjum með sannanlegum hætti. Vilji erfingjar ekki fella sig við ákvörðun erfðafjárskatts geta þeir innan 30 daga frá því að þeim berst tilkynning sýslumanns kært ákvörðun hans til yfirskattanefndar. Í 5. mgr. 7. gr. segir að þegar endanleg niðurstaða um ágreiningsefnið liggi fyrir áriti sýslumaður skýrsluna samkvæmt 3. mgr. Að því búnu skuli sýslumaður senda skýrsluna til ríkisskattstjóra sem yfirfari hana og kanni hvort eignir séu réttilega taldar fram. Í lögum nr. 14/2004 er sem fyrr greinir sérstaklega kveðið á um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr. og 3. mgr. 8. gr. laganna, og mælt fyrir um 30 daga kærufrest í því sambandi. Kæran snýr að tilkynningu sýslumanns, dags. 7. janúar 2015, enda ekki annarri formlegri ákvörðun til að dreifa. Efnislega varðar kæran hins vegar þá ákvörðun sýslumanns að synja um frádrátt að fjárhæð 12.446.102 kr. vegna ábyrgðarskuldbindingar vegna veðleyfis við ákvörðun stofns til erfðafjárskatts við skipti umrædds dánarbús. Verður ekki ráðið að neinn ágreiningur sé um önnur atriði vegna skipta á umræddu dánarbúi. Verður að telja að um kæruheimild til yfirskattanefndar og kærufrest í því sambandi fari eftir niðurlagsákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 teljist hafa verið uppi slíkur ágreiningur við sýslumann sem getið er í lagaákvæði þessu.

Samkvæmt framansögðu og samkvæmt fyrirliggjandi gögnum fer ekki á milli mála í hverju ágreiningur máls þessa liggur, en nánar tiltekið snýst málið um frádrátt tiltekins skuldaliðar að fjárhæð 12.446.102 kr. sem tilfærður var í lið 6.3 í umræddri erfðafjárskýrslu vegna dánarbús D. Skuldaliður þessi var í skýrslunni auðkenndur sem ábyrgðarskuldbinding vegna lánsveðs 26% af eftirstöðvum. Fjárhæðin er reiknuð sem 26% af eftirstöðvum umrædds láns, upphaflega frá Sparisjóði Hafnarfjarðar, eins og það stóð í árslok 2013 samkvæmt skattframtali kæranda, A, og eiginkonu hans árið 2014, en tilfærð fjárhæð lánsins nam þá 47.869.624 kr. Eins og fram er komið voru þau skuldarar samkvæmt umræddu veðskuldabréfi, dags. 11. janúar 2005, en hin látna samþykkti veðsetningu H-götu sem þinglýstur eigandi. Í málinu liggur fyrir umsögn sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 30. mars 2015, sem ber ekki að öllu leyti saman við málatilbúnað kærenda. Samkvæmt gögnum málsins, sbr. breytingar og áritanir sýslumanns á erfðafjárskýrslu, svo og tilkynningar, dags. 7. janúar 2015, um álagningu erfðafjárskatts, þykir ljóst að sýslumaður hefur talið að skilyrði væru til að ljúka málinu, sbr. 3. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, enda hefðu erfingjar unað umræddri breytingu, sbr. það sem fram kemur í fyrrgreindri umsögn embættisins. Samkvæmt þessu verður að telja að sýslumaður hafi litið svo á að ekki væri fyrir að fara slíkum ágreiningi sem fjallað væri um í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 þannig að beina bæri málinu í þann farveg.

Eins og fyrr greinir er í 4. og 5. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 sérstaklega mælt fyrir um hvernig sýslumanni beri að haga meðferð máls í þeim tilvikum þegar erfingja í einkaskiptum greinir á við sýslumann um skattstofn eða annað sem áhrif hefur á fjárhæð erfðafjárskatts. Vísast til þess sem að framan greinir um málsmeðferð við þær aðstæður. Áréttað skal að í slíkum tilvikum kemur ekki til áritunar sýslumanns á erfðafjárskýrslu og tilkynninga til erfingja samkvæmt 3. mgr. 7. gr. laganna fyrr en endanleg niðurstaða um ágreiningsefnið liggur fyrir, þ.e. að gengnum úrskurði yfirskattanefndar ef ákvörðun sýslumanns er kærð til yfirskattanefndar samkvæmt niðurlagsákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 5. mgr. sömu greinar. Ákvæði þetta var nýmæli, sbr. sambærilegt ákvæði 3. mgr. 8. gr. laganna, sem tekið var upp með lögum nr. 14/2004, og ætlað að tryggja að erfingjar gætu borið ágreiningsefni sín undir yfirskattanefnd vildu þeir ekki fella sig við ákvörðun sýslumanns, sbr. athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 14/2004. Miðað við orðalag 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, sbr. og fyrrgreind lögskýringargögn, þykir ljóst að það getur ekki ráðist af mati sýslumanns einu saman hvort mál sæti meðferð samkvæmt ákvæði þessu, sé í raun uppi ágreiningur erfingja við sýslumann um ákvörðun erfðafjárskatts. Ber þá sýslumanni, að undangenginni meðferð í samræmi við greint ákvæði, að ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna erfingjum með sannanlegum hætti er þá geta kært ákvörðun sýslumanns til yfirskattanefndar innan tilgreinds kærufrests. Við þær aðstæður, sem greinir í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, verður jafnframt að hafa í huga rannsóknarskyldur sýslumanna vegna umræddra embættisverka, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hvað sem kann að líða réttmæti umrædds frádráttarliðar vegna ábyrgðar samkvæmt veðleyfi er þó ljóst að útstrikun hans af hendi sýslumanns leiddi til stórfelldrar hækkunar á erfðafjárskatti við umrædd skipti frá því sem leiddi af framlagðri erfðafjárskýrslu, eins og hún var tilgreind af hendi erfingja. Í bréfi kæranda, dags. 15. apríl 2015, vegna umsagnar sýslumanns, dags. 30. mars 2015, kemur fram, auk atriða, sem varða efnisúrlausn málsins, að kærandi telur sýslumann fara með rangt mál þegar hann fullyrði að kærandi hafi fallist á umrædda breytingu. Áskilið hafi verið af hálfu kæranda að réttur til að kæra ákvörðun sýslumanns til að fá hana endurskoðaða héldist, þrátt fyrir að gengið yrði frá búskiptum, en engar leiðbeiningar hafi verið veittar þar að lútandi. Enda þótt kæranda og sýslumanni beri ekki saman að öllu leyti og hvað sem líður meintu samþykki kæranda fyrir niðurfellingu á umræddum frádráttarlið er þó ljóst bæði af málatilbúnaði kæranda og umsögn sýslumanns að ágreiningur hefur verið uppi um veigamikinn þátt við ákvörðun erfðafjárskatts. Bera önnur gögn málsins það einnig ótvírætt með sér. Verður að telja að sýslumanni hafi borið að leysa úr þeim ágreiningi, sem bersýnilega var uppi hvað varðar umræddan þátt í erfðafjárskýrslunni, í samræmi við þá málsmeðferð sem mælt er fyrir um í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, eins og sýslumaður upplýsir raunar í umsögn sinni, dags. 30. mars 2015, að hann hafi boðist til að gera.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður að telja að meðferð málsins hafi ekki ratað í þann farveg sem lög nr. 14/2004 gera ráð fyrir, sbr. 4. mgr. 7. gr. þeirra, og af hendi sýslumanns var ekki leyst úr deiluefninu með þeim hætti sem ákvæði þetta mælir fyrir um, þ.e. með því að skera úr um ágreiningsefnið, að undangengnum fresti til gagnaöflunar, ákvarða erfðafjárskattinn og tilkynna erfingjum með sannanlegum hætti. Þess í stað hefur sýslumaður áritað erfðafjárskýrsluna og tilkynnt hverjum erfingja fyrir sig, sbr. 3. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, sem ekki var tímabært, enda fólst ekki í þessum gögnum slík ákvörðun sem tekin skal varðandi viðkomandi ágreiningsefni samkvæmt 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Um greint ágreiningsefni liggur fátt annað fyrir í málinu en það sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar svo og umsögn sýslumanns og athugasemdum við hana, auk meðfylgjandi gagna, sem tínd hafa verið inn í málið við meðferð þess á kærustigi. Það þykir leiða af ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. m.a. ákvæði um form og efni kæru til yfirskattanefndar í 2. mgr. 5. gr. þeirra laga, og markmiði kærumeðferðar fyrir æðra stjórnvaldi að öðru leyti, þ.e. að fá tiltekna ákvörðun lægra stjórnvalds endurskoðaða, að gera verður þá kröfu með tilliti til kærumeðferðar fyrir yfirskattanefnd að fyrir liggi formleg ákvörðun sýslumanns vegna viðkomandi ágreinings um erfðafjárskatt, enda verður ekki annað ráðið af 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 en að slík ákvörðun sé tekin, sbr. og þær kröfur sem almennt ber að gera til forms og efnis stjórnvaldsákvarðana.

Þrátt fyrir þá agnúa, sem voru á meðferð sýslumanns á málinu og að framan er lýst, þykir allt að einu nægilega upplýst í hverju ágreiningsefnið liggur, þannig að gerlegt þykir að leysa efnislega úr málinu í úrlausn þessari. Eins og atvikum er farið og meðferð málsins háttað verður ekki talið að ákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 standi í vegi fyrir því.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Í 5. gr. laga nr. 14/2004 segir að skuldir arfleifanda, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld, skuli koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleifanda. Kostnaður sem falli á búið vegna ráðstafana samkvæmt 17.-21. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., skuli einnig koma til frádráttar hvort heldur bú sæti opinberum skiptum eða einkaskiptum. Þessir liðir skuli sundurliðaðir á erfðafjárskýrslu og studdir gögnum. Þá ber samkvæmt meginreglu 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004 að reikna erfðafjárskatt hvers erfingja miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda. Af þessu leiðir að tryggja verður svo sem kostur er að verðviðmiðun einstakra eigna sé sem næst dánardegi, enda taka þá reglur 4. gr. laganna ekki af skarið með beinum fyrirmælum um viðmið að þessu leyti svo sem raunin er varðandi tilteknar tegundir eigna.

Samkvæmt umsögn sýslumanns byggði hann ákvörðun sína um synjun frádráttar umrædds skuldaliðar frá stofni til erfðafjárskatts á því að ekki væri um að ræða skuld arfleifanda, sbr. áskilnað 5. gr. laga nr. 14/2004. Frádráttur vegna skulda annarra kæmi því aðeins til skoðunar ef sá látni hefði verið í ábyrgð fyrir viðkomandi láni eða lánið áhvílandi á fasteign hins látna og sýnt fram á með gögnum að lánið hefði fallið á dánarbúið. Kærandi, A, og eiginkona hans væru skuldarar samkvæmt umræddu skuldabréfi sem tryggt væri með veði í H-götu í Reykjavík. Arfleifandi hefði verið veðleyfisgjafi en ekki skuldari.

Eins og fram er komið veitti arfleifandi, D heitin, leyfi til veðsetningar á umræddri fasteign að H-götu til tryggingar fyrir greiðslu fasteignaveðláns, upphaflega frá Sparisjóði Hafnarfjarðar, sbr. fyrirliggjandi ljósrit skuldabréfs, dags. 11. janúar 2005. Skuldari var fyrrgreindur erfingi og eiginkona hans. Eins og fram kemur í kæru var dánarbúið skráður eigandi að 26% hlut í óskiptri sameign H-götu. Var sú eignarhlutdeild færð til eignar í lið 5.1 í erfðafjárskýrslu og reiknuð af fasteignamatsverði með 13.351.000 kr., sbr. b-lið 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. febrúar 2015, er þeim meginrökum teflt fram að ef viðkomandi fasteign yrði seld og umrædd skuld samkvæmt veðskuldabréfi, þá við Íslandsbanka hf., sem eignast hafði Byr, yrði greidd upp þá stæði eign upp á 1.132.643 kr. eftir sem lausafé í dánarbúinu. Sýslumaður hafi ekki talið þetta marktækt þar sem ekki hafi staðið til að selja eignina fyrir lok einkaskipta og arfleifandi ekki verið skuldari að láninu, heldur aðeins ábyrgðaraðili. Þá væri lánið ekki í vanskilum og því ekki farið að reyna á ábyrgðarskuldbindinguna. Þessi afstaða sýslumanns samræmist ekki jafnræðissjónarmiðum, enda eigi ekki að breyta neinu um andlag erfðafjárskatts hvort ábyrgðarskuldbinding sé í skilum eða vanskilum. Í athugasemdum kæranda samkvæmt bréfi, dags. 15. apríl 2015, er leiðrétt staðhæfing sýslumanns, sem höfð er eftir kæranda, þess efnis að lánið væri í skilum og hefði verið það lengi. Hið rétta sé að lánið hefði verið í vanskilum frá árinu 2011 og ekki komist í skil fyrr en með greindu samkomulagi við Íslandsbanka hf. hinn 24. september 2014 eða níu mánuðum eftir fráfall arfleifanda. Því hefði getað brugðið til beggja vona með það hvort bankinn gengi að veði sínu.

Málatilbúnað kæranda verður aukinheldur að skilja svo að sökum umræddrar skuldbindingar arfleifanda vegna heimildar til veðsetningar á eignarhluta hennar í H-götu, sem var raunar megineign dánarbúsins, hafi vegna vanskila á umræddu láni og miðað við stöðu mála á þeim tíma, sem miða ber við, þ. e. á dánardegi arfleifanda, hafi verðmæti arfs úr dánarbúinu verið stórlega ofreiknað, sbr. í þessum efnum 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004. Því beri að heimila frádrátt við ákvörðun erfðafjárskatts af þessum sökum og hnekkja niðurfellingu sýslumanns á tilfærðum frádrætti í erfðafjárskýrslu 12.446.102 kr.

Fyrir liggur og er óumdeilt að D heitin var ekki skuldari samkvæmt umræddu veðskuldabréfi heldur einungis veðleyfisgjafi. Þá er því ekki haldið fram að lánið hafi að neinu leyti verið tekið í hennar þágu, sbr. til hliðsjónar 2. mgr. 2. gr. laga nr. 32/2009, um ábyrgðarmenn. Að þessu virtu verður að fallast á með sýslumanni að skuld vegna lánsins geti ekki talist skuld arfleifanda í skilningi 5. gr. laga nr. 14/2004 og getur ekki skipt máli í því sambandi þótt lánið hafi verið tryggt samkvæmt veðleyfi með veði í umræddri eign arfleifanda. Þá hefur ekki verið sýnt fram á að lánið hafi fallið á dánarbúið. Þvert á móti verður ekki betur séð en að með samkomulagi skuldara lánsins við Íslandsbanka hf., sem gert var hinn 24. september 2014, hafi hættu á því að gengið yrði að veðinu verið bægt frá. Verður því að hafna kröfu kærenda í máli þessu, enda verður ekki séð að umkrafinn frádráttur við ákvörðun stofns til erfðafjárskatts geti komið til greina á öðrum grundvelli.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.