Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 15. mars, er tekið fyrir mál nr. 209/2016; kæra A, dags. 27. október 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu eru sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 13. október 2016, að hafna kröfu kæranda um að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2016 yrðu kæranda ákvarðaðar barnabætur sem einstæðu foreldri, sbr. kæru, dags. 28. júlí 2016. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi og eiginkona hans, B, töldu fram sem hjón allt tekjuárið 2015, sbr. skattframtal þeirra árið 2016. Á forsíðu skattframtalsins voru forárituð nöfn þriggja barna með lögheimili hjá framteljanda í árslok 2015. Var almennri álagningu opinberra gjalda kæranda og B hagað í samræmi við þessa tilhögun skattskila og þeim ákvarðaðar barnabætur að fjárhæð 428.080 kr. hvoru fyrir sig.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 28. júlí 2016, óskaði kærandi eftir því að barnabætur hans fyrir tekjuárið 2015 yrðu endurreiknaðar vegna skilnaðar á árinu 2015. Kom fram að kærandi hefði slitið samvistir við eiginkonu sína í maí 2015 og að hann hefði annast um börn þeirra alla tíð. Kærandi gæti þó ekki flutt lögheimili sitt lögum samkvæmt þar sem skilnaður væri ekki um garð genginn, en eiginkona hans hefði neitað að skrifa undir skilnaðarpappíra. Kærunni fylgdu gögn, þ.e. annars vegar ákvörðun sýslumanns, dags. 24. nóvember 2015, um að vísa beiðni kæranda um lögskilnað frá á þeim grundvelli að eiginkona kæranda hefði hafnað beiðni hans um skilnað, og hins vegar staðfesting Barnaverndar X-bæjar, dags. 28. júlí 2016, þar sem fram kom m.a. að börn kæranda, R og S, hefðu búið hjá honum frá 5. maí 2015.

Með kæruúrskurði, dags. 13. október 2016, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um skattlagningu sem einstæðs foreldris að svo stöddu. Í úrskurðinum var tekið fram að samkvæmt 1. mgr. A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 teldust hjón sem skattlögð væru samkvæmt 62. gr. laganna bæði framfærendur og skiptust barnabætur milli þeirra til helminga. Hið sama gilti um sambúðarfólk sem uppfyllti í lok tekjuársins skilyrði 3. mgr. 62. gr. laganna enda þótt það óskaði ekki eftir að vera skattlagt samkvæmt þeirri grein. Við ákvörðun á fjárhæð barnabóta væri miðað við samanlagðar tekjur samkvæmt skattframtölum beggja sambúðaraðila. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 3. og 4. mgr. A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um ákvörðun barnabóta. Í 7. mgr. B-liðar 68. gr. kæmi fram að skipta bæri barnabótum til helminga milli hjóna og gilti það sama um sambýlisfólk sem uppfyllti skilyrði fyrir samsköttun, sbr. 3. mgr. 62. gr., í lok tekjuárs, enda þótt það óskaði ekki eftir að vera skattlagt samkvæmt þeirri grein. Þar sem ekki hefði verið úrskurðað um forsjá barna væri ekki heimild í lögum til að ákvarða barnabætur út frá þeim sjónarmiðum sem kærandi byggði kröfu sína á.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. október 2016, er gerð krafa um endurskoðun á úrskurði ríkisskattstjóra, enda hafi ríkisskattstjóri byggt ákvörðun sína á röngum forsendum. Fram kemur í kærunni að búið sé að úrskurða um forsjá barna kæranda, sbr. meðfylgjandi dóm Héraðsdóms Reykjaness frá ... 2016. Í stuttu máli séu málsatvik þau að kærandi hafi að beiðni Barnaverndar X-bæjar flutt af sameiginlegu heimili hans og eiginkonu hans. Kærandi hafi sótt um skilnað hjá sýslumanni þann 14. júlí 2015, en verkfall lögfræðinga hjá sýslumanni hafi tafið meðferð umsóknar kæranda. Sýslumaður hafi vísað umsókn hans um lögskilnað frá þar sem eiginkonan hafi ekki veitt samþykki sitt. Kærandi sé að undirbúa málsókn til að fá lögskilnað, en það hafi tafist vegna fjárskorts. Þann 10. desember 2015 hafi Barnavernd X-bæjar hins vegar höfðað mál á hendur eiginkonu kæranda til að fá hana svipta forsjá barnanna. Barnavernd hafi áður verið búin að takmarka þann tíma sem hún fengi með börnunum, sem hún mætti ekki hitta án umsjónarmanns. Með dómi Héraðsdóms Reykjaness ... 2016 hafi eiginkona kæranda síðan verið svipt forsjá barna þeirra. Samkvæmt framansögðu sé ljóst að kærandi hafi verið með fullt forræði yfir börnunum í 17 mánuði.

IV.

Með bréfi, dags. 28. nóvember 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni kemur fram að embættið telji að ekki verði litið framhjá þeirri staðreynd að gjaldendur hafi verið hjón í skilningi 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 í lok árs 2015. Beri ríkisskattstjóra að ákvarða barna- og vaxtabætur á grundvelli þess, sbr. ákvæði 68. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. desember 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, sem barst yfirskattanefnd 12. desember 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Fylgdu bréfinu ýmis gögn, þar með talið afrit af úrskurði Barnaverndarnefndar X-bæjar, dags. 10. desember 2015, endurrit úr hjónaskilnaðarbók sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 14. júlí 2015, og ljósrit af fyrrgreindum dómi Héraðsdóms Reykjaness. Eru áréttuð áður fram komin sjónarmið kæranda í málinu.

V.

Eins og fram er komið töldu kærandi og eiginkona hans, B, fram til skatts sem hjón vegna alls tekjuársins 2015, sbr. skattframtal árið 2016, og var almenn álagning opinberra gjalda gjaldárið 2016, þ.m.t. ákvörðun barnabóta, byggð á þeirri tilhögun. Þá liggur fyrir að þau voru bæði skráð með lögheimili að M í Reykjavík allt árið 2015. Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 28. júlí 2016, fór kærandi fram á að honum yrðu ákvarðaðar barnabætur sem einstæðu foreldri gjaldárið 2016, enda hefðu kærandi og eiginkona hans slitið samvistir í maí 2015. Var krafan studd gögnum, þ.e. annars vegar ljósriti af ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 24. nóvember 2015, og hins vegar bréfi Barnaverndar X-bæjar, dags. 28. júlí 2016, þar sem fram kom m.a. að börnin R og S hefðu verið búsett hjá kæranda frá 5. maí 2015. Með hinum kærða úrskurði hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um breytingu á álagningunni að þessu leyti á þeim forsendum að ekki hefði verið úrskurðað um forsjá barnanna.

Í 1. mgr. A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, segir að með hverju barni innan 18 ára aldurs á tekjuárinu, sem heimilisfast er hér á landi og er á framfæri þeirra sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr., skuli ríkissjóður greiða barnabætur til framfæranda barnsins. Framfærandi teljist sá aðili sem hafi barnið hjá sér og annist framfærslu þess í lok tekjuársins. Sá er greiði meðlag með barni teljist ekki framfærandi í þessu sambandi. Hjón, sem skattlögð séu samkvæmt 62. gr. laganna, teljist bæði framfærendur og skiptist barnabætur milli þeirra til helminga. Hið sama gildi um sambúðarfólk sem uppfylli í lok tekjuársins skilyrði 3. mgr. 62. gr. enda þótt það óski ekki að vera skattlagt samkvæmt þeirri grein. Að sama skapi teljast þeir sem halda heimili saman ásamt barni sínu framfærendur í skilningi ákvæðisins þótt skilyrði til skráningar á sambúð séu ekki uppfyllt. Við slíkar aðstæður skal ákvarða barnabætur eins og um hjón sé að ræða. Samkvæmt 4. mgr. stafliðarins eru barnabætur tekjutengdar og er fjárhæð þeirra hærri í tilviki einstæðra foreldra heldur en í tilviki hjóna.

Í 5. gr. laga nr. 90/2003 er lögfest sú meginregla að hjón séu sjálfstæðir skattaðilar og skuli þeim ákveðinn tekjuskattur hvoru í sínu lagi. Í 62. gr. laganna eru síðan sérstakar reglur um ákvörðun tekjuskattsstofns hjóna. Er þar tekið fram að það sé skilyrði fyrir því að reglur laganna um skattlagningu hjóna gildi að þau séu samvistum. Hliðstætt skilyrði kemur fram í 80. gr. laganna þar sem kveðið er á um eignaframtal hjóna. Ekki kemur fram í lögunum hvað felst í þessu skilyrði og í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, er ekki sérstaklega vikið að skilyrði þessu. Þess er að geta að í 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er skilgreint hvenær telja ber hjón vera samvistum. Segir þar að telja beri hjón í samvistum, þótt þau búi eigi saman, nema þau séu skilin lögskilnaði eða að borði og sæng, eða vænta megi að skilnaður þeirra sé undirbúningur undir lögskilnað eða þau muni ekki aftur flytja saman. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er gert ráð fyrir því í lögum nr. 90/2003 að þær aðstæður geti verið fyrir hendi að hjón séu ekki samvistum.

Í 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 eru reglur um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 62. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 til stofnunar og slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 62. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr. laganna. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4. - 6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 er að finna heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér þau frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 62. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 62. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka til að telja fram allar tekjur sínar og hins látna maka sem hjón væru í samræmi við ákvæði 63. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi. Síðastgreind heimild er í 6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 311/2000, hefur verið talið að hvort hjóna um sig geti við hjúskaparslit krafist þeirrar skattmeðferðar sem mælt er fyrir um í 6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003.

Að því virtu sem fram kom í kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. júlí 2016, og gögnum sem henni fylgdu verður að telja að fullt tilefni hafi verið til þess að ríkisskattstjóri kannaði sérstaklega hvort samvistarslit í skilningi laga nr. 90/2003, sbr. 62. gr. og 80. gr. laganna, sbr. og 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 245/1963, hefðu orðið í tilviki kæranda og eiginkonu hans á árinu 2015 og hvernig framfærslu barna þeirra hefði verið háttað, enda bar ríkisskattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá gat tilhögun forsjár barnanna ekki ráðið neinum úrslitum við úrlausn um kröfu kæranda, eins og ríkisskattstjóri virðist hafa talið. Voru og annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra að öðru leyti, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda var í hinum kærða úrskurði ekkert vikið að framangreindum reglum um skattlagningu hjóna sem slitið hafi samvistum og hvernig málsatvik féllu að þeim. Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra þykir bera að ómerkja hinn kærða úrskurð embættisins. Af þessu leiðir að framsenda verður ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæran framsend ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.