Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 15. mars, er tekið fyrir mál nr. 143/2016; kæra A, dags. 13. júlí 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. júlí 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. apríl 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2013 og 2014 meintar vanframtaldar erlendar launatekjur að fjárhæð 6.868.003 kr. fyrra árið og 2.647.203 kr. síðara árið. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun gjaldstofna sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði leiðréttur á þann veg að hinar vantöldu tekjur verði virtar sem verktakagreiðslur og að fullur frádráttur verði veittur á móti tekjunum í stað hluta að álitum. Þá er þess krafist að 25% álag á vantalda gjaldstofna verði fellt niður. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að ríkisskattstjóri tók til athugunar erlendar innborganir á bankareikninga kæranda. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum fékk kærandi greiðslur að utan á árunum 2012 og 2013 samtals að fjárhæð 8.252.468 kr. fyrra árið frá S og 2.940.508 kr. seinna árið, þar af 1.174.113 kr. frá X Ltd. og 1.766.395 kr. frá F Ltd. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2015, þar sem ríkisstjóri lagði fyrir kæranda að gera grein fyrir tilefni greiðslnanna, svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. febrúar 2015, ásamt gögnum, bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2015, tölvupóst kæranda, dags. 5. júní 2015, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 31. júlí 2015, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. ágúst 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 10. nóvember 2015, að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2013 og 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtölum hans árin 2013 og 2014 6.868.003 kr. fyrra árið og 2.647.203 kr. það síðara að viðbættu 25 % álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi þessu afturkallaði ríkisskattstjóri jafnframt hið fyrra boðunarbréf, dags. 31. júlí 2015.

Í bréfi sínu rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og gerði grein fyrir lagagrundvelli málsins. Í því sambandi gerði ríkisskattstjóri m.a. grein fyrir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði B-liðar sömu lagagreinar. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði er varða heimild til frádráttar kostnaðar frá skattskyldum tekjum, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna, sbr. 118. gr. sömu laga og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Vék ríkisskattstjóri jafnframt að reglum um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2012 og 2013, sbr. auglýsingar nr. 1283/2011 og 1181/2012 sem birtust í B-deild Stjórnartíðinda. Greindi ríkisskattstjóri frá því að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði kærandi fengið greiddar 66.016 USD eða sem næmi 8.282.468 kr. frá S vegna starfa kæranda sem flugvirkja erlendis á árinu 2012. Þá hefði hann fengið 7.067 EUR eða 1.174.113 kr. frá X Ltd. vegna sams konar starfa erlendis á árinu 2013. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir þessum tekjum í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014. Í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra hefðu af hálfu kæranda verið lagðir fram rekstrarreikningar, þar af tveir vegna ársins 2012 og einn vegna ársins 2013, svo sem nánar var rakið. Væri í öðrum rekstrarreikningnum vegna ársins 2012 m.a. færð til frádráttar fjárhæð sem tæki mið af 50% fjárhæð dagpeninga samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra þann tíma sem kærandi hefði starfað í Indónesíu eða í 169 daga. Í hinum rekstrarreikningi þess árs væri m.a. færður til frádráttar ferðakostnaður sem tæki mið af fjárhæð útlagðs kostnaðar samkvæmt greiðslukortayfirlitum. Í báðum tilvikum færði kærandi til frádráttar félagsgjöld og vátryggingar. Þá greindi ríkisskattstjóri frá því að kærandi hefði lagt fram yfirlit yfir fjölda dvalardaga við störf erlendis þar sem fjöldi dvalardaga væri tilgreindur 144 dagar á árinu 2012 og 43 dagar á árinu 2011, en árið 2011 væri ekki til umfjöllunar í málinu. Benti ríkisskattstjóri á að ósamræmi væri milli fjölda dvalardaga á árinu 2012 samkvæmt yfirlitinu og dagafjölda sem tilgreindur væri í rekstrarreikningi þar sem miðað væri við 169 daga. Samkvæmt skýringum kæranda væri reiknaður gjaldfærður frádráttur byggður á greiðslukortayfirlitum auk kostnaðar vegna félagsgjalda og vátrygginga í. Kostnaður vegna félagsgjalda væri byggður á yfirliti frá Flugvirkjafélagi Íslands yfir almenn félagsgjöld.

Ríkiskattstjóri tók fram að greiðslukortayfirlit þættu ekki fullgild bókhaldsgögn til grundvallar gjaldfærslu, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Heimild til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar væri að finna í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði væri aðeins frádráttarbær sá kostnaður sem gengið hefði til að afla tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, tyggja þær og halda þeim við. Bæri undir skattaðila að sýna fram á að um frádráttarbæran kostnað hefði verið að ræða. Kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á slíkan kostnað, enda væru greiðslukortayfirlit ekki fullnægjandi skjöl til sönnunar á ferðakostnaði. Af hálfu kæranda hefði verið lögð fram yfirlýsing frá X Ltd., sem kærandi hefði starfað fyrir á árinu 2013, þess efnis að kærandi hefði starfað fyrir félagið sem verktaki. Ekki hefðu verið lögð fram önnur gögn því til staðfestingar og engin gögn hefðu verið lögð fram vegna starfa kæranda fyrir S. Yrði því ekki lagt mat á eðli starfssambands kæranda við fyrrgreinda aðila á árunum 2012 og 2013. Þá hefðu ekki verið lögð fram nein gögn er sýndu fram á að innifaldar í greiðslum til kæranda hefðu verið greiðslur er jafngiltu dagpeningum eða hverju slíkum greiðslum hefði verið ætlað að mæta. Taldi ríkisskattstjóri ekki unnt að fallast á að hluta hinna umdeildu greiðslna til kæranda yrði jafnað við dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri þó dregið í efa að kærandi kynni að hafa borið einhvern kostnað vegna starfa sinna erlendis á árunum 2012 og 2013 væri litið til eðlis starfa hans og þess sem tíðkaðist í viðkomandi atvinnugrein. Þar sem ekki lægi fyrir með óyggjandi hætti hver raunverulegur kostnaður kæranda í þágu launagreiðanda/verkkaupa hefði verið hefði ríkisskattstjóri í hyggju að ákvarða kæranda nokkurn kostnað til frádráttar að álitum. Þætti helst vera tilefni til að áætla kostnað vegna útgjalda sem kærandi hefði orðið fyrir vegna dvalar fjarri bækistöð hverju sinni vegna tilfallandi ferða hans í þágu starfs síns. Þrátt fyrir að reglur um frádrátt á grundvelli reglna um dagpeninga ættu ekki beint við í tilviki kæranda þætti mega líta til þeirra við áætlun frádráttar. Þætti mega miða við u.þ.b. helming þeirrar fjárhæðar sem miðað væri við í liðnum „Annað“ í viðmiðunarreglum um dagpeninga umrædd ár, þ.e. 41,5 SDR á dag í 169 daga á árinu 2012. Þar sem ekki lægju fyrir upplýsingar um ferðadaga erlendis á vegum vinnuveitanda á árinu 2013 yrði dagafjöldi áætlaður 40 dagar. Frádráttur kæranda þætti þannig hæfilega áætlaður 1.384.465 kr. (41,5 x 169 x 197,4) á móti tekjum frá erlendum launagreiðanda í skattframtali árið 2013 og 293.305 kr. (41,5 x 40 x 176,81) á móti tekjum frá erlendum launagreiðanda í skattframtali árið 2014. Miðað væri við gengi í lok árs 2012 og 2013. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið sýnt fram á að kæranda væri heimilt að færa til frádráttar tekjum sínum kostnað vegna trygginga og félagsgjalda, hvorki á grundvelli 30. gr. laga nr. 90/2003, sem útlagðan kostnað í þágu vinnuveitanda, né sem kostnað til frádráttar tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Hefðu engin kostnaðargögn verið lögð fram í þessu sambandi.

Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki gert grein fyrir erlendum tekjum í skattframtölum árin 2013 og 2014 og væri því um að ræða vantaldar skattskyldar tekjur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til fyrirhugaðs áætlaðs frádráttar kostnaðar væri fyrirhugað að hækka skattskyld laun kæranda um 6.868.003 kr. gjaldárið 2013 og um 2.647.203 kr. gjaldárið 2014. Jafnframt væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en vantaldar tekjur teldust verulegur annmarki á framtalsgerð.

Með bréfi, dags. 31. desember 2015, var fyrirhugðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Kom fram að líklegra væri að tekjur kæranda væru verktakagreiðslur heldur en launatekjur. Þá þætti frádráttur ríkisskattstjóra á móti vantöldum tekjum rýr. Þar sem upplýsingar um útlagðan kostnað lægju fyrir og ríkisskattstjóri efaðist ekki um að kærandi hefði farið utan til starfa mætti eins miða við 100% frádráttarhlutfall. Þá kom fram að álagsbeiting fæli í sér aukarefsingu. Bréfinu fylgdi yfirlýsing Y Ltd., dags. 30. desember 2015, þar sem fram kom að kærandi hefði á árinu 2012 sinnt tilfallandi viðhaldsverkefnum í verktöku fyrir félagið og að félagið hefði endurgreitt kæranda útlagðan kostnað, m.a. vegna flugfargjalda og annarra samgangna, gistingar, fæðis, leyfisveitinga, skrifstofugagna og aðgangs að síma og veraldarvef.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. apríl 2016, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld hans til samræmis. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fram komnum andmælum í bréfi, dags. 31. desember 2015, og tók afstöðu til þeirra. Benti ríkisskattstjóri á að ekki hefðu komið fram nein gögn er sýndu fram á að fara bæri með erlendar tekjur kæranda sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi eða atvinnurekstri umrædd ár. Yrði því að telja greiðslurnar til skattskyldra launa, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Lögð hefði verið fram yfirlýsing frá Y Ltd. vegna starfa kæranda fyrir félagið á árinu 2012. Hinar umdeildu tekjur kæranda á árinu 2012 stöfuðu hins vegar frá S. Þætti umrædd yfirlýsing ekki sýna fram á eðli starfssambands aðilanna. Ríkisskattstjóri teldi liggja fyrir að innifalin í greiðslum til kæranda hefði að einhverju marki verið endurgreiðsla kostnaðar. Ekki hefðu verið lagðir fram samningar eða önnur gögn er sýndu fram á raunverulegan útlagðan kostnað kæranda vegna starfa hans erlendis. Benti ríkisskattstjóri á að frádráttur vegna kostnaðar yrði að byggja á frumgögnum og væru greiðslukortayfirlit ekki fullnægjandi gögn til sönnunar útgjöldum. Hefði ekkert komið fram sem leiddi til þess að hrófla bæri við fyrirhuguðum áætluðum frádrætti á móti tekjum kæranda samkvæmt boðaðri endurákvörðun. Til stuðnings álagsbeitingu færði ríkisskattstjóri sömu rök og í boðunarbréfi.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. júlí 2016. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði raktar. Til stuðnings kröfum kæranda er byggt á því í kærunni að kærandi hafi aflað umræddra erlendra tekna sem verktaki en ekki sem launþegi og styðji yfirlýsingar verkkaupenda það. Þá sé verktaka meginreglan í starfsgrein kæranda. Ríkisskattstjóri hafi ekki dregið í efa að kærandi hafi borið einhvern kostnað vegna starfa sinna erlendis á árunum 2012 og 2013 fyrir verkkaupendur og að innifalin í greiðslum til kæranda hafi verið endurgreiðsla á útlögðum kostnaði. Kærandi hafi lagt fram greiðslukortayfirlit, en honum sé ekki unnt að leggja fram frumrit reikninga þar sem þeir hafi verið afhentir verkkaupendum til endurgreiðslu. Í ljósi þess sem tíðkist í atvinnugrein kæranda sé 50% frádráttur ríkisskattstjóra of knappur. Kostnaður sé iðulega umtalsverður við umrædd störf, m.a. vegna þess að ekki verði komist hjá ferðalögum og langdvölum fjarri heimili eða bækistöð. Þá sé um að ræða iðnstarf sem geti krafist þess að lagt sé út fyrir notkun á tækjum og tólum, vinnu annarra o.s.frv. Yfirlýsingar verkkaupenda varpi ljósi á umfang endurgreiðslu kostnaðar og dagpeninga til handa kæranda. Allar aðstæður, ofanraktar málsástæður og sanngirnissjónarmið mæli með því að gengið sé út frá 100% frádráttarhlutfalli á móti umræddum tekjum. Krafa um niðurfellingu álags sé einnig byggð á sanngirnissjónarmiðum í ljósi þeirrar skerðingar sem kærandi sæti með því að ekki sé fallist á þann kostnað sem kærandi hafi greitt vegna starfa sinna.

Kærunni fylgir m.a. yfirlýsing X Ltd., dags. 12. júlí 2016, um að kærandi hafi unnið sem verktaki fyrir fyrirtækið um tveggja mánaða skeið á árinu 2013 og yfirlýsing Y Ltd., dags. 14. júlí 2016, um að kærandi hafi unnið fyrir fyrirtækið í sex mánuði á árinu 2012 á grundvelli samkomulags um verktöku. Þá er í báðum yfirlýsingum að finna yfirlit yfir greiðslur fyrirtækjanna til kæranda umrædd ár, þar á meðal greiðslur vegna útlagðs kostnaðar.

IV.

Með bréfi, dags. 16. ágúst 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæru kæranda og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur fram í umsögninni að það sé mat ríkisskattstjóra að framlagðar yfirlýsingar X Ltd. og Y Ltd. nægi ekki einar og sér til að sýna fram á hvert eðli starfssambands hafi í raun verið milli aðila, enda sé ekki gerð grein fyrir því á hverju sé byggt við þetta mat, svo sem hvað kæranda hafi borið að útvega vegna starfans, hvaða ábyrgð hann hafi borið o.fl. í þeim dúr sem lúti að almennri afmörkun á starfssambandi aðila.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. september 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að þótt ekki hafi verið gerður verksamningur sé afmörkun starfssambands og eðli þess staðfest af verkkaupendum í tveimur yfirlýsingum þeirra og öðrum tilvísuðum gögnum málsins. Orðalag yfirlýsinganna bendi eindregið til þess að um verktöku hafi verið að ræða. Þar sé vísað til kæranda sem „contractor“ sem vart geti talist annað en óyggjandi vitnisburður um afstöðu verkkaupenda til hlutverks og eðlis þjónustu kæranda. Kærandi hafi þannig þegið greiðslur frá verkkaupendum fyrir þjónustu sína þar sem hann skyldi sinna tilfallandi viðhaldi á flugvélum þeirra þegar á þyrfti að halda í afmarkaðan tíma. Þá hafi ríkisskattstjóri viðurkennt að kærandi hafi vafalaust borið kostnað vegna starfa sinna í þágu greiðenda og byggi ríkisskattstjóri það mat að mestu leyti á vitneskju embættisins um eðli sambærilegra starfa og starfsgreinar kæranda. Ekki verði því annað séð en að ríkisskattstjóri geri sér fulla grein fyrir því að eðli starfsins sé verktaka og að verktaka tíðkist í starfsgreininni. Á sama hátt og í tilfelli kæranda sé sú venja ríkjandi að flugvirkjar séu sjálfstæðir í störfum sínum, beri fulla ábyrgð gagnvart verkkaupa og lúti ekki sérstakri verkstjórnun. Iðulega sé um tímabundin og afmörkuð verkefni að ræða. Telji kærandi sig hafa starfað í samræmi við umrædda meginreglu. Ekkert í málinu bendi til launþegasambands. Annars vegar hafi verið um að ræða tveggja mánaða verkefni og hins vegar sex mánaða verkefni. Ekki hafi verið unnið á starfsstöð verkkaupa og kærandi fengið óreglulegar greiðslur sem byggst hafi á umfangi hvers verks, ferðalögum og útlögðum kostnaði. Skilyrði um sjálfstæði í starfi verði því að teljast fullnægt, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 273/2003. Umræddar tekjur verði því að teljast stafa frá sjálfstæðri starfsemi eða atvinnurekstri kæranda á umræddum árum og skuli frádráttur þar af leiðandi heimilaður frá þeim tekjum. Kærandi hafi borið kostnað af öflun teknanna eins og ríkisskattstjóri hafi staðfest og fyrir liggi að sá kostnaður hafi verið innifalinn í greiðslum frá verkkaupendum. Ósanngjarnt sé að kærandi beri skattskyldu af endurgreiddum kostnaði. Verði að telja að skilyrði um afmarkaða og sérgreinda greiðslu dagpeninga til frádráttar sé þar með einnig uppfyllt og því eðlilegt að krefjast fulls frádráttar á móti dagpeningum í stað ákvörðunar ríkisskattstjóra að álitum um 50% frádrátt af viðmiðunarfjárhæð. Að lokum sé þess krafist að málskostnaður verði greiddur kæranda úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að teknu tilliti til virðisaukaskatts, en kærandi eigi ekki kost á endurgreiðslu virðisaukaskatts. Þar sem kostnaður kæranda á fyrri stigum málsins sé ótalinn og óinnheimtur sé þess óskað að yfirskattanefnd meti málskostnað að álitum, kæranda að skaðlausu. Bréfinu fylgir vinnuskýrsla og reikningur umboðsmanns kæranda, dags. 7. september 2016, samtals að fjárhæð 323.826 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Með bréfi, dags. 28. október 2016, hefur ríkisskattstjóri ítrekað kröfu um að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Samkvæmt gögnum málsins var kærandi búsettur á Íslandi árin 2012 og 2013 og er ágreiningslaust að kærandi hafi borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi umrædd ár, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014 fylgdu rekstrarskýrslur (RSK 4.11) þar sem kærandi gerði grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð 2.273.100 kr. fyrra árið og 3.751.473 kr. það síðara. Var atvinnugrein tiltekin „Önnur ótalin þjónustustarfsemi“. Með hinum kærða úrskurði, dags. 14. apríl 2016, endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013 og 2014 vegna tekna sem kærandi aflaði erlendis á árunum 2012 og 2013 vegna starfa sem flugvirki. Færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum umrædd ár greiðslur frá Y Ltd. að fjárhæð 6.868.003 kr. gjaldárið 2013 og frá X Ltd. að fjárhæð 2.647.203 kr. gjaldárið 2014. Við ákvörðun sína tók ríkisskattstjóri tillit til frádráttar sem hann taldi hæfilega áætlaðan 1.384.465 kr. fyrra árið og 293.305 kr. síðara árið, svo sem nánar er rakið í kafla II hér að framan. Ágreiningslaust er í málinu að kærandi gerði ekki grein fyrir framangreindum erlendum tekjum í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014. Í kæru til yfirskattanefndar eru þess hins vegar krafist að hinar vanframtöldu tekjur verði virtar sem verktakagreiðslur, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem launatekjur og að heimilaður verði fullur frádráttur á móti tekjunum. Er byggt á því í kærunni að atvik málsins og yfirlýsingar verkkaupenda beri með sér að kærandi hafi unnið störf sín í verktöku. Þá hafi kærandi þurft að bera kostnað af störfunum.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Ljóst er að mati af þessum toga verður ekki komið við nema að undangenginni könnun á starfssambandi aðila hverju sinni, eftir atvikum með öflun upplýsinga frá viðkomandi.

Í málinu liggja ekki fyrir skriflegir samningar um störf kæranda sem flugvirkja á erlendri grundu á því tímabili sem um ræðir. Í bréfi Y Ltd., dags. 14. júlí 2016, sem fylgdi kæru kæranda til yfirskattanefndar, kemur fram að gerður hafi verið sex mánaða verktakasamningur við kæranda á árinu 2012 og hann fengið greidda 7.000 bandaríkjadali og „per diem“ greiðslur að fjárhæð 1.500 bandaríkjadalir á mánuði. Endurgreiddur útlagður kostnaður hafi numið 3.562 bandaríkjadölum fyrsta mánuðinn, 2.449 bandaríkjadölum annan mánuðinn, 3.970 bandaríkjadölum þriðja mánuðinn, 785 bandaríkjadölum fjórða mánuðinn, 408 bandaríkjadölum fimmta mánuðinn og 3.842 bandaríkjadölum sjötta mánuðinn. Kemur fram að umræddum „per diem“ greiðslum hafi verið ætlað að standa undir kostnaði kæranda af uppihaldi á hverjum stað. Endurgreiðslur útlagðs kostnaðar hafi verið vegna flugfargjalda, ferðakostnaðar, gistikostnaðar auk kostnaðar vegna síma og aðgangs að veraldarvef. Í bréfi X Ltd., dags. 12. júlí 2016, kemur fram að kærandi hafi tekið að sér í verktöku verkefni sem varað hafi í um tvo mánuði á árinu 2013. Hafi kærandi fengið greiddar 3.521 evrur í febrúar og 3.000 evrur í mars. Innifaldar í greiðslum til kæranda í febrúar og mars hafi verið svokallaðar „per diem“ greiðslur að fjárhæð 1.500 evrur hvorn mánuð. Í greiðslum til kæranda í febrúar hafi verið innifalin endurgreiðsla útlagðs kostnaðar að fjárhæð 521 evra auk þess sem kæranda hafi verið endurgreiddur útlagður kostnaður í apríl að fjárhæð 546 evrur.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um að virða hinar umdeildu tekjur sem launatekjur var einkum byggð á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á það með gögnum að um væri að ræða tekjur hans af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að framlagðar yfirlýsingar hinna erlendu félaga þættu ekki einar og sér fullnægjandi í því sambandi. Að öðru leyti virðist ríkisskattstjóri hafa litið svo á að vegna skorts á fullnægjandi upplýsingum og gögnum um störf kæranda væru ekki forsendur til að leggja mat á starfssamband aðila, sbr. athugasemd þar um í boðunarbréfi embættisins, dags. 10. nóvember 2015. Til þess er að líta að í skattframtölum sínum umrædd ár gerði kærandi grein fyrir tekjum af atvinnurekstri, þ.e. sölu á þjónustu, sbr. hér að framan. Ekkert er þó að því vikið í úrskurði ríkisskattstjóra. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir ekki ástæða til að draga í efa skýringar kæranda á eðli starfa hans þau ár sem um ræðir. Er því fallist á með kæranda að virða umræddar tekjur sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að kröfu kæranda varðandi frádrátt á móti greindum tekjum. Með bréfi kæranda, dags. 12. febrúar 2015, fylgdu þrír rekstrarreikningar, þ.e. tveir vegna ársins 2012 og einn vegna ársins 2013. Það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra til eðlis tekna kæranda að ríkisskattstjóri tók ekki nema að takmörkuðu leyti afstöðu til gjaldfærðs kostnaðar í rekstrarreikningum kæranda, sbr. ákvæði um frádrátt rekstrarkostnaðar í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu og með vísan til niðurstöðu úrskurðar þessa um eðli tekna kæranda þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar varðandi þennan þátt málsins, sbr. og til hliðsjónar þau lagarök sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 14. september 1992 í máli nr. 224/1990 (H 1992:1377).

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014, þar sem skattskyldar tekjur voru vanframtaldar um verulegar fjárhæðir, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kæranda er þess krafist að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins 323.826 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um að virða erlendar tekjur vegna starfa kæranda í þágu Y Ltd. og X Ltd. sem tekjur af atvinnurekstri. Kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags er hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr. Að öðru leyti er kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.