Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 15. mars, er tekið fyrir mál nr. 145/2016; kæra A og B, dags. 22. júlí 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. júlí 2016, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, A, vegna tekjuársins 2009, sbr. skýrslu embættisins, dags. 27. júlí 2015. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, gjaldárið 2010 um 55.648.011 kr. að viðbættu 25% álagi 13.912.003 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður tilfærða skuld kærenda við X ehf. í kafla 5.5 að fjárhæð 57.629.366 kr. í skattframtali árið 2010, 59.725.347 kr. í skattframtali árið 2011, 63.474.890 kr. í skattframtali árið 2012, 67.010.075 kr. í skattframtali árið 2013, 70.155.048 kr. í skattframtali árið 2014 og 71.600.581 kr. í skattframtali árið 2015. Þessar breytingar á skuldahlið fyrrgreindra skattframtala kærenda höfðu áhrif á stofn til útreiknings auðlegðarskatts kærenda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Hækkaði stofn til þess skatts hjá hvoru kærenda um sig um 28.814.685 kr. gjaldárið 2010, um 29.862.675 kr. gjaldárið 2011, um 31.737.445 kr. gjaldárið 2012, um 33.505.040 kr. gjaldárið 2013 og um 35.077.525 kr. gjaldárið 2014. Breyttist auðlegðarskattur kærenda í samræmi við þetta gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Þá leiddi af úrskurði ríkisskattstjóra að barnabætur kærenda lækkuðu um 71.545 kr. hjá hvoru þeirra gjaldárið 2010. Einnig leiddi af úrskurðinum að niður féll millifærður skattafsláttur 426.615 kr. frá kæranda, B, til kæranda, A, gjaldárið 2013 er leiddi til hækkunar tekjuskatts hans um sömu fjárhæð.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess í fyrsta lagi krafist að felldur verði úr gildi hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2016, varðandi hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda, A, gjaldárið 2010 og endurákvörðun tekjuskatts og útsvars hans það sama gjaldár. Jafnframt og í öðru lagi er þess krafist að felld verði úr gildi endurákvörðun á tekjuskatti kæranda, A, gjaldárið 2013. Í þriðja lagi er þess krafist „að öll álagsbeiting og viðbótarálögur á skattstofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars kæranda skv. úrskurðinum verði felld niður“, eins og þar segir. Í fjórða lagi er þess krafist varðandi báða kærendur að hækkun á auðlegðarskattsstofni kærenda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 og hækkun á þeim skatti, auk lækkunar á barnabótum, sbr. lækkun barnabóta um 71.545 kr. gjaldárið 2010 hjá kærendum hvoru um sig, verði felld úr gildi. Verði ekki fallist á fyrrgreindar kröfur er þess krafist til vara „að allar endurákvarðanir og viðbótaálögur skv. ofansögðu sæti verulegri lækkun frá úrskurðinum, og að öll álagsbeiting verði felld niður“. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði vegna meðferðar málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda, A, vegna tekjuársins 2009 formlega til rannsóknar þann 26. febrúar 2015, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 26. febrúar 2015, og staðfestingu kæranda um móttöku þess bréfs þann sama dag. Greint var frá niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra í skýrslu embættisins, dags. 27. júlí 2015. Fram kom í skýrslunni að til rannsóknar væru skattskil kæranda vegna tekjuársins 2009 og greiðslur til kæranda frá X ehf. Í skýrslunni kom fram að rannsóknin hefði leitt í ljós að sölureikningar og greiðslur vegna þeirra frá sjö tilgreindum söluaðilum, sem gefnir hefðir verið út á hendur X ehf. og greiddir af félaginu, hefðu í reynd verið reikningar vegna framkvæmda á fasteigninni að F í Reykjavík, sem væri í eigu kærenda. Reikningarnir og greiðslur vegna þeirra, samtals að fjárhæð 55.648.011 kr., hefðu verið ranglega eignfærðir í bókhaldi X ehf. fyrir rekstrarárið 2009 vegna fasteigna í eigu félagsins að S og H.

Vegna rannsóknarinnar kom kærandi, A, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 5. mars 2015 og 9. apríl 2015, í fyrra skiptið vegna eigin skattskila, en í síðara skiptið vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum X ehf. Skýrsla var einnig tekin af kæranda, B, þann 23. mars 2015 vegna fyrrgetinna rannsóknartilefna. Þá var tekin skýrsla af T, eiganda og forsvarsmanni X ehf., þann 12. mars 2015 vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum X ehf. Ennfremur var tekin skýrsla af G, húsasmíðameistara, sem vitni þann 27. febrúar 2015, en hann vann að framkvæmdunum að F sem byggingarstjóri. Þá var H fyrirsvarsmaður E ehf., en það einkahlutafélag var meðal þeirra sjö fyrirtækja sem höfðu gefið út reikninga á hendur X ehf., sbr. fskj. 4.1-4.13 í rannsóknarskýrslu, þar sem tilgreindir eru 13 reikningar, samtals að fjárhæð 43.201.896 kr., sem gefnir voru út af E ehf. á hendur X ehf. á árinu 2009.

Með bréfum, dags. 16. júní 2015, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kærendum skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins og gaf kærendum kost á að tjá sig um hana. Með bréfum, dags. 30. júní 2015, bárust andmæli frá umboðsmanni kærenda. Lutu athugasemdir einkum að því að tilgreina hefði átt skuld við X ehf. í árslok 2009, en munnlegur lánssamningur hefði verið færður í letur 8. apríl 2015. Í samræmi við sameiginlegan skilning samningsaðila væri umrædd lánveiting 55.648.011 kr. nú skjallega staðfest. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 27. júlí 2015, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri, að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var fjallað um greindar athugasemdir og meðal annars vísað til þess að röng skattskil yrðu ekki leiðrétt og að engu gerð með breyttum framtölum eða nýjum upplýsingum til skattyfirvalda eftir að skattrannsókn hefði hafist, enda yrði „skattskilum ekki hagrætt að geðþótta eftirá“, eins og þar sagði. Leiddu athugasemdir kærenda ekki til breytinga á hinni fyrri skýrslu.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærendur hefðu staðið skil á skattframtali árið 2010 vegna tekjuársins 2009. Framtalið hefði verið byggt á fyrirliggjandi gögnum og forskráðum upplýsingum. Kærandi, A, hefði við skýrslutöku talið skattframtalið rétt, en þó viðurkennt að hann hefði átt að skrá skuld sína við X ehf. og gera húsbyggingarskýrslu.

Í 4. kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra var fjallað um rannsókn á greiðslum til skattaðila frá X ehf. Rannsóknin hefði leitt í ljós að sölureikningar, sem gefnir hefðu verið út á hendur X ehf. og greiddir af félaginu, hefðu í reynd verið vegna framkvæmda við F, sem væri í eigu skattaðila. Sölureikningarnir og greiðslur vegna þeirra samtals að fjárhæð 55.648.011 kr. hefðu ranglega verið eignfærðar í bókhaldi X ehf. fyrir rekstrarárið 2009 vegna fasteigna að S og H. Í skýrslunni var gerð nánari grein fyrir reikningum þessum og greiðslum vegna þeirra, sbr. samantektir á færslum á bankareikningi X ehf. þar sem greiðslur vegna reikninganna kæmu fram, en eins og fram er komið var um að ræða sölureikninga frá sjö fyrirtækjum á hendur X ehf.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins greint frá því sem fram hafði komið við skýrslutökur í málinu. Hvað varðaði kæranda, A, kom fram að hann hefði við skýrslutökuna staðfest að fyrrgreindir sölureikningar, sem skrifaðir voru á X ehf., hefðu í reynd verið vegna framkvæmda í fasteign hans að F í Reykjavík. Kærandi hefði upplýst við skýrslutöku 5. mars 2015 að tengsl hans við X ehf. væru þau að hann og eigandi félagsins hefðu verið vinir frá unglingsaldri. X ehf. hefði lánað honum fyrir framkvæmdunum með því að greiða reikninga vegna þeirra. Við það hefði myndast krafa á hann hjá félaginu. Ekki hefði verið gerður skriflegur samningur um lánið og ekki hefði verið greitt af því. Hann hefði ekki gert grein fyrir láninu í skattframtali sínu og ekki vitað hver staðan væri á láninu. Þá hefði hann ekki greitt vexti af láninu. Samið hefði verið um að lánið yrði greitt upp eftir tíu ár. Aðspurður hvers vegna reikningar vegna eigin framkvæmda hefðu verið gefnir út á hendur X ehf. hefði kærandi sagt, að það hefði verið ákveðið að lána honum fyrir framkvæmdunum, og hann hefði ekki vitað betur en að það væri í lagi að gera það með þessum hætti. Kærandi kvaðst hafa gefið G fyrirmæli um að gefa reikningana út á hendur X ehf. og sennilega afhent fyrirsvarsmanni X ehf., T, reikningana, en hvað snerti aðra reikninga þá hefði hann sennilega sagt T að hann hefði verið að kaupa þarna og T síðan greitt það. Reikningarnir hefðu síðan verið sendir X ehf. Kærandi hefði talið að það væri til krafa á hann í bókhaldi X ehf. Hann liti svo á að hann skuldaði T lánsfjárhæðina. Ekki væri óeðlilegt að ekki væri neitt skriflegt til í bókhaldi X ehf. vegna lánsins. Þeir T væru félagar og þekktust mjög vel. Munnlegur samningur hefði sama gildi og aðrir samningar. Ef X ehf. mætti ekki skrá lán á grundvelli munnlegs samnings þá liti hann á það sem tæknilegt atriði. Kærandi hefði sagst ætla að fara í það að leiðrétta skattframtalið. Þá kæmi fram hvernig skuldin stæði.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra sagði að við skýrslutöku af T, fyrirsvarsmanni X ehf., hefði komið fram að þeir sölureikningar, sem málið varðaði, væru vegna framkvæmda að F en ekki vegna fasteigna X ehf. Þeir A væru góðir vinir og T hefði tekið ákvörðun um að veita honum lán til að ljúka endurbótum á húsinu. Fjármunirnir hefðu átt að færast sem lán til kæranda, en hann hefði gert mistök við færslu bókhaldsins. Hann hefði ekki getað svarað því af hverju reikningarnir hefðu verið eignfærðir vegna fasteigna félagsins. Lánssamningurinn hefði verið munnlegur og ekki hefði verið tekið veð fyrir fjárhæðinni.

Í skýrslutöku af G hefði komið fram að hann hefði unnið næstum allt árið 2009 fyrir kæranda við framkvæmdir að F og verið byggingarstjóri vegna þeirra framkvæmda. G hefði upplýst að kærandi hefði beðið sig að skrifa reikninga vegna framkvæmdanna á X ehf. Þá hefði G staðfest að fyrirliggjandi sölureikningar E ehf. væru vegna vinnu að F.

Varðandi skýrslutöku af kæranda, B, kom fram að henni hefði verið kunnugt um að T hefði lánað fé til framkvæmdanna, en hann og kærandi, A, hefðu séð um það. Hún hefði ekki komið að reikningagerðinni, en verið í sambandi við G vegna framkvæmdanna.

Í samantektarkafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að umræddir reikningar og greiðslur vegna þeirra, samtals að fjárhæð 55.648.011 kr., sem voru eignfærðar í bókhaldi X ehf. á rekstrarárinu 2009 vegna fasteigna að S og H, hefðu í reynd verið vegna framkvæmda að F sem væri í eigu kæranda. Fram hefði komið að fyrirsvarsmaður X ehf. hefði tekið þá ákvörðun að veita vini sínum, kæranda, A, lán til að fjármagna endurbætur á húseign sinni að F. Samkvæmt framburði liti kærandi svo á að X ehf. hefði lánað honum fjármuni til endurbótanna þrátt fyrir hvorki væri til staðar samningur um slíkt í bókhaldi X ehf. né gerð grein fyrir umræddu láni í skattskilum kæranda. Fyrirsvarsmaður X ehf. og kærandi hefðu sammælst um að sölureikningar vegna framkvæmdanna yrðu gefnir út á hendur X ehf., en kærandi hefði sjálfur óskað eftir því við fyrirsvarsmann E ehf. Fram hefði komið að kærandi hefði ýmist afhent T reikningana eða látið senda þá til X ehf. Fram hefði komið af þeirra hálfu að lánið ætti að endurgreiðast í einu lagi árið 2019. Hvorki hefði verið upplýst um lánakjör samningsins né tekið veð vegna lánsins. Þá hefðu engar endurgreiðslur hefðu átt sér stað. Í ljósi þess að enginn lánssamningur hefði verið fyrir hendi í bókhaldi X ehf. og með hliðsjón af því hvernig reynt hefði verið að fela í bókhaldinu hver hefði í reynd notið ávinnings af framkvæmdunum, leit skattrannsóknarstjóri svo á að þeir fjármunir X ehf., sem nýttir voru vegna endurbóta á F, hefðu verið greiðslur til kæranda sem skattleggja bæri sem tekjur samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Tölulega hefði rannsóknin leitt í ljós vanframtaldar greiðslur til skattaðila úr X ehf. að fjárhæð 55.648.011 kr. tekjuárið 2009.

III.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda, A, sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 30. júlí 2015, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

Áður en skattrannsóknarstjóri ríkisins sendi mál kæranda til ríkisskattstjóra brá svo við að umboðsmaður kærenda fór fram á endurupptöku álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2010 til og með 2014, sbr. erindi til ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2015. Kom fram í erindinu að við gerð skattframtala kærenda umrædd ár hefði láðst að geta um lán frá X ehf. sem kærandi, A, hefði hlotið frá frá félaginu að fjárhæð 55.648.011 kr. þann 1. september 2009. Lánið væri til 10 ára og væri höfuðstóll lánsins verðtryggður með föstum 1% vöxtum á ári. Verðbætur ásamt vöxtum skyldu greiðast í einni greiðslu á gjalddaga lánsins þann 31. desember 2019. Gerð var grein fyrir eftirstöðvum lánsins í lok áranna 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013. Farið var fram á að hinar tilgreindu eftirstöðvar lánsins yrðu færðar í kafla 5.5 í skattframtölum kærenda umrædd gjaldár og að álagning yrði endurákvörðuð til samræmis. Tekið var fram að kærandi væri hvorki né hefði verið hluthafi í X ehf. né sæti hann í stjórn félagsins. Meðal málsgagna liggur fyrir ljósrit lánssamnings, dags. 8. apríl 2015, milli X ehf. sem lánveitanda annars vegar, og kæranda sem lántaka. Í upphafi lánssamningsins segir að samningurinn, er sé gerður 8. apríl 2015, byggist á munnlegu samkomulagi sem gert hafi verið árið 2009. Samkvæmt lánssamningnum er lánsfjárhæð tilgreind 55.648.011 kr. sem lántaki skuldbindur sig til að endurgreiða að fullu 31. desember 2019. Fyrsti vaxtadagur er 1. september 2009. Höfuðstóll lánsins er verðtryggður með föstum 1% vöxtum á ári. Verðbætur ásamt vöxtum skyldu greiðast í einni greiðslu á gjalddaga. Að öðru leyti hefur samningurinn að geyma hefðbundin ákvæði slíkra samninga.

Ríkisskattstjóri tók fyrrgreint erindi til úrskurðar hinn 14. júlí 2015 á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og féllst á erindið. Við það breyttist álagning auðlegðarskatts kærenda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 til lækkunar um tilgreindar fjárhæðir, auk annarra breytinga til samræmis. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að af hálfu kærenda hefði verið óskað eftir leiðréttingu á fyrri framsetningu skattframtala kærenda árin 2010 til og með 2014. Nánar tiltekið væri um það að ræða að fallið hefði niður að telja í lið 5.5 í skuldahlið skattframtalanna skuld sem stofnað hefði verið til árið 2009 og væri með einum gjalddaga höfuðstóls, verðbóta og vaxta árið 2019. Í úrskurðarorðum var tekið fram að fallist væri á erindið svo sem það væri lagt fyrir. Fyrirvari væri gerður um frekari endurskoðun.

IV.

Með bréfi, dags. 14. desember 2015, boðaði ríkisskattstjóri kærendum að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. júlí 2015, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kærenda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Ríkisskattstjóri tók fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta forsendna hinna boðuðu breytinga. Ríkisskattstjóri rakti helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt umræddri skýrslu embættisins um rannsóknina. Samkvæmt boðunarbréfinu kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 55.648.011 kr. gjaldárið 2010, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skuld kæranda við X ehf. í skattframtölum árin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 yrði felld niður. Taldi ríkisskattstjóri að umrædda fjármuni, sem X ehf. hefði greitt fyrir kæranda á árinu 2009 vegna endurbóta á fasteign hans að F, bæri að telja til skattskyldra tekna hans samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom að þessar breytingar hefðu áhrif á stofn til útreiknings auðlegðarskatts kærenda.

Í boðunarbréfi sínu vék ríkisskattstjóri að erindi kærenda, dags. 28. apríl 2015, til ríkisskattstjóra varðandi endurupptöku álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010 til og með 2014, en erindi þetta hefði borist um tveimur mánuðum eftir að umrædd skattrannsókn hófst á skattskilum kæranda, A. Með úrskurði, dags. 14. júlí 2015, hefði ríkisskattstjóri fallist á erindið. Ríkisskattstjóri tók fram að í kafla 5.5 í skattframtali kærenda árið 2015, sem skilað hefði verið til ríkisskattstjóra 24. apríl 2015 vegna tekjuársins 2014, væri tilfærð skuld við X ehf. að fjárhæð 71.600.581 kr. Þá kom fram að við rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda hefðu komið fram upplýsingar og gögn sem leitt hefðu í ljós að kærandi, A, hefði fengið verulega fjármuni frá X ehf. í formi greiðslna á sölureikningum vegna framkvæmda við endurbætur á fasteign kærenda að F í Reykjavík. Umræddir reikningar hefðu að ósk kæranda, A, verið stílaðir á X ehf. og greiddir út af bankareikningi þess félags. Téð gögn og upplýsingar hefðu ekki legið fyrir hjá ríkisskattstjóra þegar umrætt erindi hlaut afgreiðslu 14. júlí 2015 á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Að mati ríkisskattstjóra hefðu upplýsingar í erindi kærenda verið rangar. Taldi ríkisskattstjóri að líta bæri fram hjá fullyrðingum kæranda, A, og T um munnlegan samning þeirra í millum á árinu 2009, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu þeir fjármunir, sem greiddir hefðu verið af bankareikningi X ehf. til uppgjörs á reikningum vegna framkvæmda kærenda verið eignfærðir í bókhaldi þess einkahlutafélags sem kostnaður við endurbætur á fasteignum félagsins. Nánar kom fram að ekkert benti til þess að í reynd hefði verið um að ræða lán til kæranda þrátt fyrir fullyrðingar í gagnstæða átt í skýrslutökum. Fyrirliggjandi gögn og upplýsingar sýndu að um hefði verið að ræða gjörning sem til þess væri fallinn að hækka fyrnanlegar eignir í skattskilum X ehf. og um leið að dylja fyrir skattyfirvöldum að verðmætum að fjárhæð 55.648.011 kr. hefði í raun verið ráðstafað frá X ehf. til kærenda.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2016, mótmælti umboðsmaður kærenda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Boðaðar breytingar lytu í fyrsta lagi að tekjufærslu hjá kæranda, A, í skattframtali árið 2010 að fjárhæð 55.648.011 kr., auk 25% álags að fjárhæð 13.912.003 kr., á grundvelli niðurstaðna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. júlí 2015. Þá væri í öðru lagi boðuð lækkun barnabóta kærenda gjaldárið 2010. Í þriðja lagi fælist í boðun ríkisskattstjóra endurupptaka úrskurðar embættisins, dags. 14. júlí 2015 og efnisleg ómerking þess úrskurðar. Fram kom í andmælabréfinu að kærendur yndu ekki hinum boðuðu breytingum. Af hálfu kærenda voru færð fram margvísleg rök fyrir andmælum þeirra og afstöðu til fyrirhugaðra breytinga.

Varðandi boðaða endurupptöku greinds úrskurðar, dags. 14. júlí 2015, voru tildrög þess úrskurðar rakin, en erindi kærenda, dags. 28. apríl 2015, hefði lotið að færslu láns að fjárhæð 55.648.011 kr. frá X ehf. í skattskil kærenda gjaldárin 2010 til og með 2014. Ríkisskattstjóri hefði fallist á erindið með umræddum úrskurði, sbr. lagaheimild í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hefði þannig litið svo á að skilyrði þeirrar heimildar til breytinga á ákvörðun um skattstofn og skattálagningu væru uppfyllt, enda hefði honum að öðrum kosti borið að synja erindinu. Vísað var til þess að samkvæmt 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væri stjórnvaldsákvörðun bindandi eftir að hún væri komin til málsaðila. Ákvörðun ríkisskattstjóra hefði verið birt á fullnægjandi hátt, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og væri því bindandi fyrir embættið frá birtingu. Ríkisskattstjóri gæti því hvorki breytt ákvörðun sinni né tekið nýja ákvörðun um sömu málsatvik. Þá var í andmælabréfinu vikið að breytingar- og leiðréttingarheimild 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en ákvæðið girti fyrir að stjórnvald breytti ákvörðun sinni eftir að hún hefði verið birt málsaðila. Boðaðar breytingar ríkisskattstjóra fælu ekki í sér leiðréttingu á bersýnilegum villum, sem ákvæðið heimilaði, heldur væri boðuð ný ákvörðun um sömu málsatvik. Það stríddi gegn greindum ákvæðum stjórnsýslulaga, en þau byggðust á sjónarmiðum um réttaröryggi. Þegar stjórnvaldsákvörðun um tiltekið málefni hefði verið tekin og birt mætti treysta því að hún stæði, nema henni væri hnekkt af æðra stjórnvaldi eða með dómi. Umræddri ákvörðun hefði hvorki verið skotið til æðra stjórnvalds né dómstóls. Þá væru skilyrði 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 fyrir afturköllun stjórnvaldsákvörðunar ekki uppfyllt, en lög um tekjuskatt geymdu ekki heimild til handa ríkisskattstjóra til afturköllunar á birtri ákvörðun. Í andmælabréfi kærenda var sérstaklega fjallað um fyrrgreindan fyrirvara í úrskurði ríkisskattstjóra um „frekari endurskoðun“. Þessi fyrirvari hefði ekkert gildi, enda hefði ákvörðun ríkisskattstjóra verið bindandi fyrir embættið, svo sem nánar var rökstutt. Bent var á að úrskurðarorð væru ákveðin og skýr um að fallist væri á erindið svo sem það væri lagt fyrir. Ekki yrði hins vegar ráðið hvert efni fyrirvarans væri. Þessi óræði fyrirvari gæti efnislega engu breytt um þá ákvörðun að ríkisskattstjóri hefði fallist á erindið.

Þá var í andmælabréfinu fjallað um inntak og efni meints lánssamnings milli kæranda, A, og fyrirsvarsmanns X ehf., T. Óumdeilt væri að X ehf. hefði greitt kostnað við verklegar framkvæmdir við íbúðarhús kærenda að F í Reykjavík. Greiðslurnar hefðu falið í sér peningalán umrædds einkahlutafélags til kæranda, A, eins og ítrekað hefði komið fram við skýrslutökur af kærendum og T hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, en öðrum væri ekki til að dreifa sem borið gætu um efni löggerningsins. Samningur um lánið hefði verið munnlegur milli kæranda, A, og fyrirsvarsmanns X ehf., T, og engin ágreiningur verið uppi um efni samningsins. Umsamið hefði verið að félagið lánaði kæranda fyrir kostnaði sem hlotist hefði af verklegum framkvæmdum við F. Lánsfjárhæð hefði þannig ekki legið fyrir við gerð samningsins þótt lántaki hefði þó ekki sjálfdæmi um lántökuna. Hefði það verið tryggt í samningnum með þeim hætti að félagið móttæki reikninga vegna framkvæmdanna og annaðist greiðslu þeirra. Samningurinn hefði verið staðfestur og færður í letur með skriflegum lánssamningi, dags. 8. apríl 2015. Þá var í andmælabréfinu gerð grein fyrir efni samningsins, þar á meðal lánskjörum. Þrátt fyrir staðreyndir málsins hefði ríkisskattstjóri vefengt að um lán hefði verið að ræða og hrapaði að þeirri niðurstöðu að skattleggja bæri fé það, sem X ehf. hefði lánað kæranda, sem tekjur í hendi hans, með þeim rökum í fyrsta lagi að reikningar vegna framkvæmda við F hefðu verið stílaðir á X ehf., í öðru lagi að ekki væri getið um lánið í skattframtölum kærenda, í þriðja lagi hefði þess ekki verið gætt að gera húsbyggingarskýrslu, í fjórða lagi hefðu reikningarnir, eins og þeir hefðu legið fyrir í bókhaldi X ehf., sætt breytingum frá útgáfu og í fimmta lagi hefði ekki verið gerð grein fyrir láninu í bókhaldi og skattskilum X ehf. Af hálfu kærenda var bent á að í samræmi við efni lánssamningsins hefði viss stýring lánsfjárhæðar af hálfu X ehf. falist í því að umræddum reikningum hefði verið beint til félagsins til greiðslu.

Kærendur féllust á það í andmælabréfinu að sá annmarki hefði verið á skattframtölum þeirra að láðst hefði að gera grein fyrir umræddu láni. Á því hefði verið ráðin bót með skatterindi þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2015, sem ríkisskattstjóri hefði fallist á með greindum úrskurði, dags. 14. júlí 2015, og þar með tekið þá efnislegu afstöðu að um lán væri að ræða. Sú afstaða stæði óhögguð, enda hefði henni ekki verið hnekkt hvorki með úrskurði æðra stjórnvalds né með dómi. Þá kom fram af hálfu kærenda að gerð húsbyggingarskýrslu hefði enga þýðingu í málinu, enda varðaði hún fyrst og fremst ákvörðun á stofnverði eignar, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrðu engar ályktanir dregnar um réttmæti skattskila kærenda af meðhöndlun umrædds láns í skattskilum og bókhaldi X ehf. sem kærendur hefðu ekkert með að gera. Væri ríkisskattstjóra bent á að róa á rétt mið í þeim efnum. Ríkisskattstjóri flanaði út í þá ófæru að telja umræddar greiðslur skattskyldar tekjur kæranda, A, með vísan til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 án þess þó að tiltaka eðli meintra tekna. Miðað við málatilbúnað ríkisskattstjóra og umrædda lagatilvísun yrði helst ráðið að ríkisskattstjóri teldi að um einhvers konar örlætisgerning væri að ræða.

Í andmælabréfi kærenda var síðan fjallað um lagagrundvöll hinnar umdeildu skattlagningar, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og efni þess ákvæðis. Því aðeins teldist lánsfé til skattskyldra tekna að um væri að ræða lán hlutafélags eða einkahlutafélags til hluthafa síns eða stjórnarmanns og lánið væri jafnframt óheimilt samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Hvorugt þessara skilyrða væri uppfyllt, enda hefði kærandi, A, hvorki verið né væri hluthafi eða stjórnarmaður í X ehf. auk þess sem lánveitingin stríddi ekki á nokkurn hátt gegn ákvæðum laga um hlutafélög eða laga um einkahlutafélög. Yrði hin boðaða ákvörðun því ekki byggð á 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Svo virtist sem ríkisskattstjóra væri það ljóst, enda teldi embættið stætt á því að líta fram hjá þeirri staðreynd að kæranda bæri að endurgreiða félaginu umrætt fé vegna meðhöndlunar í bókhaldi og skattskilum félagsins, sbr. svonefnda raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri hefði vísað til, og nánar var rakin í andmælabréfinu. Miðað við afstöðu ríkisskattstjóra til meðhöndlunar umrædds samnings í bókhaldi og skattskilum X ehf. skyti nokkuð skökku við embættið skyldi leitast við að ráða efni samningsins af þeirri meðhöndlun sem kærendur hefðu ekki átt neina aðkomu að. Form og efni lánssamningsins færu í einu og öllu saman og ekki stæði annað til en að samningurinn yrði efndur samkvæmt efni sínu, enda ekki á nokkurn hátt til málamynda. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra þess efnis að um óvenjulega ráðstöfun fjár væri að ræða kom fram af hálfu kærenda að lánssamningar væru almennt ekki formbundnir og væru munnlegir samningar ekki síður gildir en skriflegir. Slíkt sneri að formi samnings en ekki efni. Þá fæli veðsetning í sér tryggingaráðstöfun. Þess hefði ekki verið þörf, enda hefði kærandi, A, fyllilega verið borgunarmaður fyrir láninu. Fram kom að af málflutningi ríkisskattstjóra yrði ekki ráðið hvaða skattasniðgöngu embættið teldi felast í lántöku fyrir greindum framkvæmdum við F í Reykjavík. Óljós og órökstudd ályktun ríkisskattstjóra um að lán X ehf. til kæranda hefði falið í sér örlætisgerning samrýmdist ekki raunveruleikareglunni, enda yrði að telja ráðstöfun fjár á sjötta tug milljóna króna af örlæti einu saman mun óvenjulegri ráðstöfun en lán sömu fjárhæðar.

Í niðurlagi andmælabréfsins var hnykkt á því að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem ríkisskattstjóri gerði að sinni, þess efnis að kæranda hefðu hlotnast skattskyldar tekjur með umræddum greiðslum X ehf. á framkvæmdakostnaði við F, væri efnislega röng. Kærandi hefði frá upphafi og væri enn skuldbundinn til að endurgreiða félaginu umrætt fé sem það hefði lánað honum með umræddum hætti. Þessi niðurstaða bryti í bága við tekjuhugtakið, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003. Hina boðuðu endurákvörðun skorti lagastoð og stríddi gegn eignarréttarákvæði 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar. Boðaðri álagsbeitingu var mótmælt sérstaklega, enda væri framtalið ekki haldið neinum þeim annmarka sem gæti gefið tilefni til álagsbeitingar.

Með úrskurði, dags. 2. maí 2016, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum samkvæmt boðunarbréfi, dags. 14. desember 2015, óbreyttum í framkvæmd samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, gjaldárið 2010 um 55.648.011 kr. að viðbættu 25% álagi 13.912.003 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá felldi ríkisskattstjóri niður tilfærða skuld við X ehf. í skattframtölum kærenda árin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts um 28.814.685 kr. gjaldárið 2010, 29.862.675 kr. gjaldárið 2011, 31.737.445 kr. gjaldárið 2012, 33.505.040 kr. gjaldárið 2013 og 35.077.525 kr. gjaldárið 2014, hjá hvoru kærenda og breytti auðlegðarskatti kærenda gjaldárin 2010 til og með 2014 til samræmis. Af úrskurðinum leiddi að barnabætur kærenda lækkuðu um 71.545 kr. hjá hvoru þeirra gjaldárið 2010. Þá féll niður millifærður skattafsláttur 426.615 kr. frá kæranda, B, til kæranda, A, gjaldárið 2013 er leiddi til hækkunar tekjuskatts hans um sömu fjárhæð.

Ríkisskattstjóri tók fram að endurákvörðunin væri gerð í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda, A, tekjuárið 2009, sbr. skýrslu embættisins, dags. 27. júlí 2015. Í upphafi úrskurðarins var gerð grein fyrir gangi málsins. Ríkisskattstjóri hefði boðað hinar kærðu breytingar með boðunarbréfi, dags. 14. desember 2015 (ranglega tilgreint 2014 í úrskurðinum). Frestur til andmæla hefði verið veittur til 7. janúar 2016. Skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. júlí 2015, hefði fylgt boðunarbréfinu og bæri að líta á hana sem hluta forsendna úrskurðarins. Andmæli hefðu borist með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 4. febrúar 2016. Í úrskurði ríkisskattstjóra voru þau andmæli tekin til umfjöllunar, sbr. nánar um úrskurð ríkisskattstjóra í V. kafla hér á eftir.

V.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. maí 2016, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. júlí 2015. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum kæranda, A, gjaldárið 2009 hefði leitt í ljós að sölureikningar, sem gefnir voru út á árinu 2009 og skrifaðir á X ehf., hefðu í reynd verið vegna framkvæmda við endurbætur á fasteign kærenda að F í Reykjavík. Sölureikningarnir hefðu verið greiddir út af bankareikningi X ehf. Einu tengsl kæranda, A, við X ehf. væru þau að hann og eigandi X ehf., T, væru æskuvinir.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var rakið að samkvæmt framburði kæranda, A, við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra hefðu hann og fyrrnefndur T gert með sér samkomulag um að T myndi lána kæranda fyrir fyrrgreindum framkvæmdum. Að sögn kæranda myndi hann endurgreiða lánið eftir 10 ár með verðbótum og 1% vöxtum. Ekki lægi fyrir skriflegur samningur þar um. Einnig hefði komið fram í skýrslutöku af T að hann og kærandi hefðu samið um að hann myndi lána kæranda fyrir framkvæmdunum. T hefði séð um bókhald X ehf. og daglegan rekstur félagsins, m.a. greiðslu reikninga. Það hefðu verið mistök að greiðslur sölureikninga vegna framkvæmdanna við F hefðu endað í bókhaldi félagsins. Þrátt fyrir þessu meintu mistök hefði bókhald félagsins ekki verið leiðrétt á síðari árum.

Kom nánar fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki hefði komið fram hvers ákvörðun það hefði verið að stíla fyrrgreinda sölureikninga á X ehf. og ekki heldur hvers vegna greiðslur vegna þeirra hefðu verið eignfærðar á fasteignir í eigu X ehf. Samkvæmt framburði G, byggingarstjóra við framkvæmdirnar, hefði kærandi óskað eftir því við hann að sölureikningar vegna framkvæmdanna yrðu skrifaðir á X ehf.

Rakið var að skattrannsóknarstjóri hefði tekið saman yfirlit yfir sölureikninga úr bókhaldi X ehf., sem eignfærðir hefðu verið vegna varanlegra endurbóta á tveimur fasteignum í eigu félagsins, en hefðu í reynd verið vegna framkvæmda við F. Auk þess hefði skattrannsóknarstjóri tekið saman yfirlit yfir greiðslur af bankareikningi X ehf. til hvers og eins þeirra aðila sem kærandi hefði átt viðskipti við vegna framkvæmdanna. Samkvæmt þessum samantektum væru allir fyrirliggjandi sölureikningar vegna framkvæmda við F stílaðir á X ehf. og greiddir af bankareikningi félagsins.

Í skattframtali sínu árið 2010 vegna tekjuársins 2009 hefði kærandi ekki gert grein fyrir þeim fjármunum sem X ehf. hefði lagt honum til vegna endurbóta á fasteigninni að F á árinu 2009, samtals að fjárhæð 55.648.011 kr., hvorki sem láni né skattskyldum tekjum. Þá hefði kærandi ekki gert grein fyrir framkvæmdum við umrædda fasteign í húsbyggingarskýrslu, sem fylgja hefði átt skattframtali árið 2010. Það hefði ekki verið fyrr en í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að hann upplýsti um að þessir fjármunir væru lán sem T hefði ætlað að veita honum vegna framkvæmdanna.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að í bókhaldi og skattframtölum X ehf. hefðu framangreindir sölureikningar vegna framkvæmda við endurbætur á F og greiðslur á þeim verið eignfærðir á tvær fasteignir í eigu félagsins, þ.e. að S og H, sem varanlegar endurbætur. Sölureikningunum, sem fundust í bókhaldi félagsins, hefði verið breytt og öll merki um að verkstaður hefði verið F hefðu verið afmáð. Jafnframt hefði verið búið að afmá af reikningunum allar vísanir til kærenda. Benti það eindregið til þess að ekki væri um að ræða lán til kæranda, A, hvorki frá félaginu né eiganda þess. Mætti draga af því þá ályktun að það hefði ekki verið ætlun félagsins að krefja kæranda um endurgreiðslu þessara útgjalda.

Ríkisskattstjóri rakti jafnframt að grunnregla 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 veitti skattyfirvöldum heimild til að líta fram hjá formi ráðstafana og byggja skattlagningu þess í stað á raunverulegu efni þeirra. Kostnaður vegna endurbóta á fasteign kærenda hefði verið látinn líta út sem kostnaður félagsins. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir hinu meinta láni í skattframtölum sínum, þrátt fyrir að um umtalsverða fjármuni væri að ræða. Ekki lægi fyrir að gerð hefði verið grein fyrir lánveitingu til kæranda, hvorki í bókhaldi félagsins né í skattframtölum þess. Með hliðsjón af atvikum málsins væri dregið verulega í efa að í raun gæti hafa verið um að ræða rúmlega fimmtíu milljón króna lán frá X ehf. til kæranda. Í ljósi menntunar sinnar hefði kæranda mátt vera ljóst, að með því að óska eftir því að sölureikningarnir yrðu gefnir út á X ehf., en ekki persónulega á hann sjálfan, hefði hann ásamt fyrrnefndum T verið að fara á svig við skattareglur. Ljóst þætti að í þessu fælist ásetningur um að koma fjármunum undan skattlagningu fremur en að um mistök við gerð skattframtala væri að ræða.

Þá vék ríkisskattstjóri að erindi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2015 er lauk með úrskurði embættisins, dags. 14. júlí 2015. Kom fram í því sambandi að þau gögn og upplýsingar sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós hefðu ekki legið fyrir hjá ríkisskattstjóra við afgreiðslu erindisins. Hefðu upplýsingar í erindi kærenda verið rangar. Afgreiðsla ríkisskattstjóra á erindinu hefði verið gerð með fyrirvara um frekari endurskoðun. Yrði því ekki fallist á að sakarefninu hefði verið endanlega ráðið til lykta með þeirri úrlausn.

Samkvæmt framansögðu taldi ríkisskattstjóri að líta bæri fram hjá fullyrðingum kæranda, A, og T um að þeir hefðu gert með sér munnlegan samning um lánveitingu T til kæranda, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þeir fjármunir, sem greiddir hefðu verið af bankareikningi X ehf. til uppgjörs á sölureikningum vegna framkvæmda kæranda, hefðu verið stílaðir á X ehf. og eignfærðir í bókhaldi félagsins sem kostnaður við endurbætur á fasteignum félagsins. Fyrirliggjandi gögn og upplýsingar sýndu fram á að um hefði verið að ræða gjörning til þess ætlaðan að hækka fyrnanlegar eignir í reikningsskilum X ehf. og um leið að dylja fyrir skattyfirvöldum að verðmætum að fjárhæð 55.648.011 kr. hefði í raun verið ráðstafað frá X ehf. til kæranda. Var það mat ríkisskattstjóra að umræddir fjármunir væru tekjur kæranda á árinu 2009 sem bæri að skattleggja samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um fram komin andmæli kærenda í bréfi þeirra, dags. 4. febrúar 2016, og taldi að þau ættu ekki að leiða til neinna breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra, svo sem nánari rök voru færð fyrir. Ítrekaði ríkisskattstjóri þá ályktun sína að ekkert benti til þess að í reynd hefði verið um að ræða lán til kæranda þrátt fyrir fullyrðingar kæranda, A, og T. Þvert á móti sýndu fyrirliggjandi gögn gögn og upplýsingar annað, sbr. framansagt. Þá vék ríkisskattstjóri að raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að verulega yrði að draga í efa að munnlegur lánssamningur upp á ríflega fimmtíu milljón króna lán, sem færður hefði verið í letur sex árum eftir að meint lánveiting hefði farið fram, hefði í raun verið lán, án þess að því sæi einhvers staðar stað, t.d. í skattframtölum lánveitanda eða lántaka.

VI.

Um kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2016, er vísað til I. kafla hér að framan. Í kærunni er því mótmælt að þeir fjármunir, sem X ehf. greiddi fyrir kæranda, A, á árinu 2009 vegna framkvæmda við endurbætur á fasteign kærenda að F, beri að reikna sem tekjur hjá kæranda á tekjuárinu 2009 og færa til skattlagningar samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og ítrekað hafi komið fram við skýrslugjafir kærenda og T hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi kærandi, A, fengið lán hjá vini sínum, nefndum T, fyrir hluta kostnaðar vegna framkvæmdanna. Lánað hafi verið með þeim hætti að félag í eigu T, X ehf., greiddi reikninga fyrir vinnu og efni vegna framkvæmdanna. Staðfest hafi verið í skýrslu T hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að kæranda beri að endurgreiða X ehf. þá fjármuni sem félagið hafi lagt út fyrir hann vegna framkvæmdanna.

Þá er í kærunni vikið að skatterindi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2015, og efni þess erindis er lotið hafi að færslu umrædds láns frá X ehf. í skattframtöl kærenda árin 2010 til og með 2014. Fallið hefði niður að færa umrætt lán frá X ehf. í skattframtölin. Á þessum tíma hafi allar forsendur málsins legið fyrir ríkisskattstjóra, eða hefðu a.m.k. átt að gera það, enda hefðu engar nýjar upplýsingar bæst við eftir þetta tímamark. Þá er rakið í kærunni að upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda megi rekja til tilkynningar ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra varðandi skattskil X ehf. Gerð er grein fyrir rannsóknarskyldum stjórnvalda, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ákvæðið leggi skyldur á stjórnvöld um vandaðan undirbúning ákvörðunar, þ.m.t. öflun nauðsynlegra upplýsinga og gagna um málsatvik. Í þessu hljóti að felast athugun á því hvort frekari gögnum sé fyrir að fara í máli hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ítrekað er og áréttað að ríkisskattstjóri hafi úrskurðað um málið, sbr. bréf til kærenda, dags. 14. júlí 2015, á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Fallist hafi verið á erindi kærenda og gerðar umbeðnar breytingar á skattframtölum þeirra árin 2010 til og með 2014. Ríkisskattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við að um lánveitingu frá X ehf. til kæranda hafi verið að ræða. Hvað snerti gerð og þýðingu húsbyggingarskýrslu er bent á að aukið verðmæti fasteignarinnar að F komi fram í hærra fasteignamati vegna úttektar Fasteignamats ríkisins í kjölfar framkvæmdanna, sbr. og forskráðar upplýsingar í skattframtölum. Mótmælt er þeirri niðurstöðu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra að úrskurður embættisins, dags. 14. júlí 2015, í máli kærenda hafi ekki falið í sér endanlega afgreiðslu á sakarefninu þar sem fyrirvari hafi verið gerður um endurskoðun og ítrekað að stjórnvald hafi almennt ekki heimild til að gera slíka fyrirvara. Slíka fyrirvara beri að virða sem óskráðir væru. Ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt greindum úrskurði, dags. 14. júlí 2015, sé bindandi fyrir embættið, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá geti stjórnvald ekki borið fyrir sig ónógar upplýsingar eða villu um málsatvik, eða að gagna hafi ekki verið aflað, sbr. tilgreind lögskýringargögn, þar á meðal athugasemdir með tilgreindum ákvæðum frumvarps þess sem varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993, svo og skýringarrit um þau lög. Áréttað er að stjórnvaldi beri samkvæmt rannsóknarreglu að staðreyna hvort upplýsingar frá málsaðila séu réttar og fullnægjandi um málsatvik áður en ákvörðun sé tekin. Geti stjórnvald ekki í komið sér hjá að sinna rannsóknarskyldu sinni við undirbúning stjórnvaldsákvörðunar með því að taka ákvörðun með fyrirvara um að það geti síðar afturkallað hana og tekið nýja ákvörðun. Stjórnvaldsákvörðun verði að vera bæði ákveðin og skýr. Málsaðili verði að geta treyst því að stjórnvaldið sé bundið af úrlausn sinni. Um ívilnandi úrskurð sé að ræða. Stjórnvald geti ekki breytt eða afturkallað afstöðu sína eftir að aðila hafi verið tilkynnt ákvörðun, sbr. 23. og 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en aðeins leiðrétt bersýnilegar villur. Þá verði heldur ekki séð að úrskurðurinn frá 14. júlí 2015 sé haldinn ógildingarannmörkum, sbr. skilyrði fyrir afturköllun stjórnvaldsákvörðunar samkvæmt 25. gr. laganna.

Í kærunni er efnislegri niðurstöðu hins kærða úrskurðar andmælt sem rangri. Kemur fram að engar efnislegar ástæður styðji það að umræddar greiðslur hafi ekki verið lán frá X ehf. til kæranda. Kærandi hafi aldrei starfað hjá X ehf. Hann sé hvorki hluthafi né stjórnarmaður í félaginu eða í öðrum þeim tengslum við félagið sem 79. gr. laga nr. 138/2004, um einkahlutafélög, tilgreini að óheimilt sé að lána til, sbr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki hafi með nokkrum hætti verið reynt að dylja lánveitinguna. Reikningar hafi verið gefnir út fyrir allri vinnu og efniskostnaði. Á reikningunum eða fylgiseðlum hafi verið tilgreint að þeir séu tilkomnir vegna vinnu við F í Reykjavík. Kærandi geti ekki borið ábyrgð á frágangi í bókhaldi X ehf. Ekki sé fyrir hendi lagastoð til að skattleggja greiðslur til kæranda vegna lánveitingarinnar. Svo að tekjur geti komið til skattlagningar samkvæmt lögum nr. 90/2003 þurfi samkvæmt 7. gr. laganna að koma til einhver hagnaður eða hagræði sem skattaðila hlotnast, m.ö.o. að um sé að ræða varanlega yfirfærslu verðmæta. Eðli máls samkvæmt feli lánveiting ekki í sér slíka varanlega yfirfærslu. Sú niðurstaða að skattleggja beri útborgun lánsins samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 brjóti í bága við eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar nr. 33/1944.

Varðandi ákvörðun auðlegðarskatts segir í kærunni að hækkun þess skatts leiði af þeim niðurstöðum sem ríkisskattstjóri komist að í úrskurði sínum þess efnis að reikna eigi umræddar tekjur X ehf. sem tekjur kæranda. Þess sé krafist að hinni kærði úrskurður verði felldur úr gildi eða breytt á þann veg að samræmist úrskurði embættisins, dags. 14. júlí 2015. Í samræmi við það sé þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi eða breytt varðandi hækkun á stofni til auðlegðarskatts og endurálagningu þess skatts gjaldárin 2010 til og með 2014, lækkun barnabóta og breytingu á tekjuskatti kæranda gjaldárið 2013. Þá kemur fram í lok kærunnar að „bæði í aðal- og varakröfum er þess krafist að öll álagsbeiting í hinum kærða úrskurði verði felld niður.“

Með kærunni fylgja, auk hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2016, ýmis gögn, m.a. umræddur lánssamningur, dags. 8. apríl 2015, milli X ehf. og kæranda, A, skatterindi kærenda, dags. 28. apríl 2015, og afgreiðsla ríkisskattstjóra á því með úrskurði, dags. 14. júlí 2015, og tilkynning um breytingu á fasteignamati F.

VII.

Með bréfi, dags. 26. september 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. september 2016, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 20. október 2016, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru ítrekaðar þær kröfur, röksemdir og lagarök er fram komu í kæru til yfirskattanefndar.

VIII.

Eins og fram er komið á mál þetta rætur að rekja til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda, A, tekjuárið 2009, sbr. skýrslu þess embættis, dags. 27. júlí 2015, um rannsókn þessa sem er meðal málsgagna. Skýrslan fylgdi boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2015, og taldist hluti forsendna hinna boðuðu breytinga samkvæmt boðunarbréfinu, eins og þar er tekið fram. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan voru almennar niðurstöður rannsóknarinnar þær að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngu skattframtali árið 2010. Greiðslur vegna endurbóta á F, sem hefðu verið eignfærðar vegna fasteigna í eigu X ehf., væru tekjur kæranda sem skattleggja bæri samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar væru þær að vanframtaldar greiðslur til kæranda frá X ehf. hefðu numið samtals 55.648.011 kr. Hinar kærðu breytingar samkvæmt úrskurði sínum, dags. 2. maí 2016, byggði ríkisskattstjóri á niðurstöðum fyrrgreindrar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Nánar tiltekið er kæruefnið í máli þessu sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði embættisins, dags. 2. maí 2016, að færa kæranda, A, 55.648.011 kr. til tekna í skattframtali árið 2010 sem skattskylda gjöf, að því er ráðið verður, samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, auk 25% álags á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda sem af þessari tekjufærslu leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Nam álagsfjárhæð þannig 13.912.003 kr. Hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2010 því um 69.560.014 kr., að teknu tilliti til álags, eða úr 5.752.527 kr. í 75.312.541 kr. Umrædd fjárhæð 55.648.011 kr., sem færð var til tekna hjá kæranda samkvæmt úrskurðinum, svaraði til greiðslna samkvæmt sölureikningum frá sjö fyrirtækjum samtals að fjárhæð 55.625.582 kr., þó þannig að eignfært og greitt samkvæmt hreyfingalista reiknaðist 55.648.011 kr. sem hin umdeilda tekjufærsla ríkisskattstjóra tók mið af. Fyrir liggur og óumdeilt er að um var að ræða kostnað vegna framkvæmda við íbúðarhúsnæði kærenda að F í Reykjavík, sem X ehf. hafði staðið straum af. Virti ríkisskattstjóri þessa ráðstöfun sem örlætisgerning í þágu kæranda, A, af hendi X ehf., en við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins við rannsókn málsins kom fram að kærandi og fyrirsvarsmaður og eigandi X ehf., T, væru æskuvinir og af þeim sökum hefði orðið að ráði að T styddi við bakið á kærendum vegna hinna umfangsmiklu endurbóta á umræddri húseign að F í Reykjavík. Því er hins vegar hafnað af hálfu kæranda, A, að um örlætisgerning hafi verið að ræða og þannig skattskylda gjöf, heldur lánafyrirgreiðslu, fyrst samkvæmt munnlegu samkomulagi og með því móti að leggja út fyrir kostnaði, sem síðar hefði verið komið í skriflegt form, sbr. umræddan lánssamning, dags. 8. apríl 2015, sem er meðal málsgagna, eins og fram er komið. Samkvæmt þessu liggur þungamiðja málsins í því hvort virða beri umrædda fjármuni 55.648.011 kr. sem skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ríkisskattstjóri telur, eða lán frá X ehf., svo sem eindregið er haldið fram af hálfu kærenda með vísan til gagna málsins, þar á meðal skýringa og skilnings samningsaðila sjálfra, þ.e. lánveitanda og lántaka.

Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður tilfærða skuld kæranda, A, við X ehf. í skattframtölum kærenda árin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015, að fjárhæð 57.629.366 kr. fyrsta árið, 59.725.347 kr. annað árið, 63.474.890 kr. þriðja árið, 67.010.075 kr. fjórða árið, 70.155.048 kr. fimmta árið og 71.600.581 kr. sjötta árið. Skuld þessa hafði embættið áður samþykkt með úrskurði sínum, dags. 14. júlí 2015, vegna beiðni kærenda í fyrrgreindu skatterindi, dags. 28. apríl 2015, og felldi þar með þann úrskurð úr gildi. Af þessu leiddi að auðlegðarskattur kærenda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 hækkaði til samræmis. Aðrar umdeildar breytingar, þ.e. lækkun barnabóta kærenda gjaldárið 2010 og hækkun tekjuskatts kæranda, A, gjaldárið 2013 vegna niðurfellds skattafsláttar frá maka, eru afleiddar breytingar af niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði.

Að virtum þeim málavöxtum, sem hér hafa verið raktir, og í ljósi framsetningar kröfugerðar kærenda, verður að skýra og skilja kröfugerðina svo að þess sé aðallega krafist að hækkun ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda, A, gjaldárið 2010 verði felld úr gildi. Jafnframt að færð verði í skuldahlið skattframtala kærenda árin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. umræddan lánssamning, dags. 8. apríl 2015, fyrrgreind skuld við X ehf., sem felld var niður með hinum kærða úrskurði, og þannig færð til samræmis við ákvörðun ríkisskattstjóra með úrskurði frá 14. júlí 2015. Nái kröfugerð þessi fram að ganga leysast ágreiningsefni vegna barnabóta, millifærslu skattafsláttar frá maka til maka og vegna hækkunar auðlegðarskatts, enda um afleiddar breytingar að ræða, eins og fyrr segir. Nái þessar kröfur hins vegar ekki fram að ganga verður að telja að þess sé krafist til vara að „allar endurákvarðanir og viðbótarálögur“ sæti verulegri lækkun frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Þá verður að telja að í kröfugerðinni felist sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags hver sem úrslit málsins verða að öðru leyti.

Aðalkrafa kærenda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2016, sbr. framsettar kröfur í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2016, er bæði byggð á formlegum atriðum og efnislegum. Áður en þær málsástæður koma til umfjöllunar og afgreiðslu ber að hyggja að þeirri viðbáru kærenda samkvæmt kærunni að sú niðurstaða ríkisskattstjóra að skattleggja beri útborgun lánsins samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 brjóti í bága við eignarréttarákvæði 72. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Nánar er þessi viðbára ekki útlistuð af hálfu kærenda og þannig er því ekki beinlínis haldið fram að einhver þeirra skattlagningarheimilda, sem byggt er á af hálfu ríkisskattstjóra, stríði gegn umræddu ákvæði stjórnarskrárinnar. Fremur verður að telja að því sé borið við að svo sem túlka beri stjórnarskrárákvæðið verði sakarefnið ekki fellt undir hinar tilgreindu skattlagningarheimildir, eins og skýra beri þær. Hvað sem því líður skal tekið fram að að því leyti sem því kann að vera borið við af hálfu kærenda að lagagrundvöllur fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra standist ekki með tilliti til ákvæða stjórnarskrárinnar, þar á meðal um stjórnskipulega vernd eignaréttar, að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort einstök lagaákvæði kunni að brjóta í bága við ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002.

Víkur þá að málsástæðum kærenda að öðru leyti og þá fyrst að þeirri málsástæðu sem lýtur að formhlið málsins. Í þeim efnum er á því byggt að afgreiðsla ríkisskattstjóra á skatterindi kærenda, dags. 28. apríl 2015, með fyrrgreindum úrskurði, dags. 14. júlí 2015, hafi falið í sér endanlega afgreiðslu á ágreiningsefni málsins og verði sá úrskurður hvorki ógiltur né honum breytt, hann endurupptekinn eða afturkallaður, sbr. tilvísuð ákvæði 23., 24. og 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í III. kafla hér að framan er gerð grein fyrir umræddu skatterindi kærenda, dags. 28. apríl 2015, og afgreiðslu þess af hendi ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, með úrskurði, dags. 14. júlí 2015. Með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á erindi kærenda og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld þeirra, þ.e. auðlegðarskatt, gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 vegna tilgreiningar skuldar kæranda, A, við X ehf. samkvæmt fyrrgreindum lánssamningi, dags. 8. apríl 2015.

Eins og fyrr greinir afgreiddi ríkisskattstjóri erindi kærenda á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Þar er mælt svo fyrir að ríkisskattstjóra sé heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári, þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Beiðni skuli byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum. Þá skuli skilyrði 96. gr. uppfyllt ef um hækkun er að ræða. Víkja megi frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður eru fyrir hendi. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Samkvæmt 103. gr. laga nr. 90/2003 hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins með höndum rannsóknir samkvæmt lögum þessum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattstjóra eða honum falin framkvæmd á, sbr. og reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Til samanburðar má nefna að skatteftirlit fellur undir valdsvið ríkisskattstjóra, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003. Í 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gefa tilefni til endurákvörðunar á sköttum skuli ríkisskattstjóri annast endurákvörðunina.

Umrædd skattrannsókn á skattskilum kæranda, A, hófst formlega hinn 26. febrúar 2015. Skýrslutökur fóru fram í mars og apríl 2015. Frumskýrsla var send kærendum með bréfum, dags. 16. júní 2015. Andmæli bárust skattrannsóknarstjóra með bréfum, dags. 30. júní 2015. Þar kom m.a. fram að munnlegur lánssamningur hefði verið færður í letur hinn 8. apríl 2015. Í framhaldinu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 27. júlí 2015, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri. Af hálfu skattrannsóknarstjóra var mál kæranda sent ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 30. júlí 2015, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

Í II. kafla hér að framan, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, er rakið hvernig háttað var meðferð og tilhögun færslna umræddra greiðslna vegna kostnaðar við húseign kærenda að F í Reykjavík í skattskilum X ehf. gjaldárið 2010, auk þess að fram kom að í skattskilum kærenda gjaldárið 2010 og síðar var skuldar við X ehf. að engu getið né gerð grein fyrir þessum ráðstöfunum að öðru leyti, svo sem með greinargerð í formi húsbyggingarskýrslu, eins og áskilið er. Það var ekki fyrr en löngu síðar eða þegar umrædd skattrannsókn hafði hafist á árinu 2015 og var þá raunar í miðjum klíðum að kærendur brugðu á það ráð að leggja fram skriflegan lánssamning, jafnframt framlagningar á beiðni um endurupptöku álagningar hin tilgreindu gjaldár. Blasir við að umrædd skattrannsókn og framgangur hennar hefur orðið hvati til þessara viðbragða kærenda, enda þótt rannsóknarinnar sé ekki getið í skatterindinu.

Taka má undir það með kærendum að ekki sé ástæða til að draga í efa að umræddur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 14. júlí 2015, hafi verið birtur með lögboðnum hætti samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 (Friðrik Rúnar Friðriksson gegn íslenska ríkinu). Verður ekki séð að neinn ágreiningur sé um þetta, heldur hitt hvort ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að fella úr gildi úrskurð þennan í tilefni af niðurstöðum greindrar skattrannsóknar sem fór fram á skattskilum kæranda, A, tekjuárið 2009 sem lá fyrir ríkisskattstjóra í fyrsta lagi 30. júlí 2015.

Af hálfu kærenda er fundið að því að undirbúningi, þar með talinni rannsókn, við afgreiðslu á skatterindi kærenda hafi ekki verið gætt nægjanlega af hálfu ríkisskattstjóra. Geti ríkisskattstjóri ekki komið sér undan því að undirbúa málið með því að gera fyrirvara um endurskoðun síðar. Þrátt fyrir þetta telja kærendur að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 14. júlí 2015, sé ekki haldinn ógildingarannmörkum, þannig að skilyrði séu til afturköllunar hans, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þvert á móti krefjast kærendur þess að greindur úrskurður vegna afgreiðslu á skatterindi þeirra standi efnislega, en hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2016, verði aftur á móti úr gildi felldur eða breytt þannig að samræmist hinum fyrrnefnda úrskurði. Kærendur benda á að þegar umrædd beiðni var lögð fram hafi allar forsendur málsins legið fyrir ríkisskattstjóra eða hefðu að minnsta kosti átt að gera það. Vísast til upphafs skattrannsóknarinnar, sem beinst hafi að kæranda, A, en sem hafi upphaflega verið að rekja til tilkynningar ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi skattskil X ehf.

Af ofangreindu tilefni ber að hafa í huga að beiðni kærenda, dags. 28. apríl 2015, laut að breytingum á skattframtölum kærenda umrædd ár samkvæmt heimild í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Ákvörðun ríkisskattstjóra með úrskurði, dags. 14. júlí 2015, var ívilnandi fyrir kærendur og byggð á framlögðum gögnum og skýringum þeirra samkvæmt beiðni þeirra, dags. 28. apríl 2015. Hvað sem leið meintri vangæslu ríkisskattstjóra við undirbúning málsins verður naumast séð að kærendur, eins og beiðni þeirra var háttað, hafi sinnt skyldu sinni til að upplýsa málið af sinni hálfu á fullnægjandi hátt. Í því sambandi ber að hafa í huga, eins og fram er komið, að mál það, sem lauk með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. júlí 2015, hófst að frumkvæði kærenda samkvæmt beiðni þeirra þar um og því bar þeim í samræmi við almennar reglur stjórnsýsluréttar að leggja málið fyrir og upplýsa af sinni hálfu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Hér að framan er greint frá málefnalegri verkaskiptingu ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra ríkisins og afmörkun valdsviðs embættanna með tilliti til skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar, sbr. 102. og 103. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að með skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og niðurstöðum hennar var stoðum í raun kippt undan ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði þess embættis frá 14. júlí 2015. Þá má ganga út frá því að kærendur hafi hvorki verið í góðri trú um málalok né getað haft réttmætar væntingar um gildi umrædds úrskurðar í ljósi skattrannsóknarinnar. Ennfremur er til þess að líta að almennt mega skattaðilar eiga von á því innan lögboðins frests samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003 komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að fyrir hafi legið bindandi og óafturkallanleg ákvörðun með úrskurði ríkisskattstjóra frá 14. júlí 2015 sem ekki yrði hróflað við með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2016, með stoð í umræddri skattrannsókn. Samkvæmt þessu og eins og atvikum málsins er háttað verður ekki talið að girt hafi verið fyrir það að ríkisskattstjóri, í tilefni að umræddri skattrannsókn og niðurstöðum hennar, felldi niður tilgreiningu skuldar kæranda, A, við X ehf. og afturkallaði þar með fyrri ákvörðun sína frá 14. júlí 2015, sbr. sjónarmið í 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verða kröfur kærenda því ekki teknar til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að efnislegum málsástæðum kærenda fyrir aðalkröfum.

Ríkisskattstjóri taldi að líta yrði fram hjá staðhæfingum kæranda, A, og fyrirsvarsmanns X ehf., T, við skýrslutökur í málinu þess efnis að þeir hefðu gert með sér munnlegan samning um lánveitingu T til kæranda er síðar hefði verið færð í skjallegt form, sbr. lánssamning, dags. 8. apríl 2015. Ályktun sinni til stuðnings skírskotaði ríkisskattstjóri til meðferðar umræddra greiðslna í skattskilum meints lánveitanda, þ.e. X ehf., svo og skattskilum meints lántaka, þ.e. kæranda, gjaldárið 2010 þar sem greiðslur vegna kostnaðar við framkvæmdir á íbúðarhúsi kærenda að F í Reykjavík hefðu verið eignfærðar í bókhaldi einkahlutafélagsins sem endurbætur á tilgreindum fasteignum í eigu félagsins. Þannig hefði verið látið líta svo út sem kostnaðurinn, sem greiddur hefði verið af bankareikningi félagsins, tilheyrði því. Fyrirliggjandi gögn og upplýsingar bæru með sér að ætlunin hefði verið að hækka fyrningargrunn viðkomandi fasteigna einkahlutafélagsins. Til styrktar þeirri niðurstöðu sinni, að með umræddum tilfæringum hefði verið reynt að dylja fyrir skattyfirvöldum að greindum fjármunum 55.648.011 kr. hefði í raun verið ráðstafað frá X ehf. til kæranda, dró ríkisskattstjóri fleira fram, m.a. að rjátlað hefði verið við reikninga varðandi tilgreiningu á framkvæmdastað. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kærenda er því staðfastlega haldið fram að hin kærða niðurstaða ríkisskattstjóra sé röng, enda styðji engar efnislegar ástæður það að umræddar greiðslur hafi ekki verið lán. Kærandi, A, hafi aldrei starfað hjá X ehf. og hvorki verið hluthafi né stjórnarmaður í félaginu eða í neinum þeim tengslum við einkahlutafélag þetta sem 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, tilgreini að óheimilt sé að lána til, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Útborgun láns geti ekki falið í sér slíka varanlega yfirfærslu verðmæta sem áskilið sé í 7. gr. laga nr. 90/2003 svo að tekjur geti komið til skattlagningar. Frágangur og færslur í bókhaldi X ehf. geti ekki verið á ábyrgð kæranda.

Þess skal getið að skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi.

Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þeirrar niðurstöðu hans að telja umræddar greiðslur skattskyldar tekjur samkvæmt 1.mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga þessara, svo og forsendna ríkisskattstjóra að öðru leyti, verður að telja að ríkisskattstjóri byggi á því að umræddur lánssamningur, fyrst munnlegur og síðar skriflegur, hafi verið gerður í sniðgönguskyni og í þeim tilgangi að færa umræddar ráðstafanir, sem viðurkennt er að voru rangfærðar og vanfærðar í skattskilum samningsaðila, án viðhlítandi skýringa, í búning láns í stað tekjufærslu skattskyldrar gjafar vegna þess örlætisgernings, og að gættum öðrum þeim leiðréttingum sem viðurkennt er að þurfi að gera. Eins og atvikum máls þessa er farið sýnist seilst um hurð til lokunn ar að leysa málið á grundvelli sniðgöngureglna. Fremur reynir hér á greiningu á efni þeirra gerninga og ráðstafana sem koma við sögu þannig að grafist er fyrir um hvert efni þeirra er í raun, en heiti það, sem gerningunum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna. Telja verður að málið liggi þannig fyrir að það standi upp á kærendur að sýna fram á að virða beri umræddar greiðslur, sem sannanlega og óumdeilt fóru fram í þágu þeirra, öðruvísi en sem skattskyldar tekjur og þá eftir atvikum sem lán svo sem málatilbúnaður þeirra gengur út á.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Samkvæmt 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Í A-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að gjafir, sem ekki séu í peningum, skuli skattstjóri meta til peningaverðs. Er tekið fram í reglugerðarákvæðinu að það teljist einnig til gjafa, ef menn afhendi einhverjar eignir í hendur ættingja sinna, tengdamanna eða annarra, án þess að greiðsla komi í staðinn, eða ástæða sé til að ætla, að endurgreiðslan sé aðeins fyrir nokkrum hluta eignarinnar. Skuli þá færa til tekna mismuninn á því endurgjaldi og áætluðu matsverði hinnar seldu eignar. Eins og fram kemur í dómi Hæstaréttar Íslands 4. febrúar 2016 í máli nr. 320/2015 hafa skattyfirvöld heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort í samningi felist gjöf sem skattskyld sé á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Óumdeilt er í málinu að X ehf. greiddi alls 55.648.011 kr. fyrir efniskostnað og vinnu verktaka við endurbætur á fasteign kærenda að F á árinu 2009. Af hálfu kærenda er á því byggt að félagið hafi lánað kæranda, A, umrædda fjárhæð og því sé ekki um skattskyldar tekjur að ræða samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eins og endurálagning ríkisskattstjóra byggir á. Kærandi og eigandi X ehf., sem séu vinir, hafi gert munnlegan samning um lánveitinguna og alltaf hefði staðið til að kærandi myndi endurgreiða lánið. Fyrir liggur í málinu að kærandi gerði ekki grein fyrir lánveitingunni í skattskilum sínum fyrr en eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum hans hófst á árinu 2015. Þá liggur fyrir að ekki var gerður skriflegur samningur um lánveitinguna fyrr en eftir það tímamark. Ekki hefur verið greitt af láninu, en samkvæmt fyrrgreindum lánssamningi, dags. 8. apríl 2015, er um að ræða eingreiðslulán sem endurgreiða skal í einu lagi ásamt vöxtum við lok lánstíma hinn 31. desember 2019.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra leiddi í ljós að ekki var gerð grein fyrir lánveitingunni í skattskilum eða reikningsskilum X ehf. Í bókhaldi félagsins voru greiðslur vegna endurbótanna eignfærðar á tvær fasteignir í eigu félagsins, eins og fram er komið. Rannsóknin leiddi ennfremur í ljós að átt hefði verið við sölureikninga vegna framkvæmdanna með þeim hætti að öll merki um að þeir hefðu verið gefnir út vegna framkvæmda við fasteign kærenda höfðu verið afmáð. Svo sem fram hefur komið gat eigandi X ehf. ekki skýrt við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra hvers vegna bókhald og skattskil félagsins hefðu verið með þessum hætti. Meint mistök við færslu bókhalds geta ekki talist næg skýring. Af hálfu kæranda er á því byggt í þessu sambandi að hann sé ótengdur X ehf. og beri ekki ábyrgð á bókhaldi félagsins.

Fyrir liggur að vinatengsl voru á milli kæranda og eiganda X ehf., T. Þá liggur fyrir að hvorki einkahlutafélagið né kærandi gerðu grein fyrir hinu meinta láni í skattskilum sínum, og greiðslurnar voru rangfærðar í bókhaldi félagsins. Verður að fallast á með ríkisskattstjóra að af frágangi greiðslnanna og sölureikninganna í bókhaldi X ehf. megi draga þá ályktun að ætlun félagsins hafi ekki verið að krefja kæranda um endurgreiðslu útgjaldanna. Þá geta staðhæfingar kæranda um að um munnlegt lán hafi verið að ræða ekki talist haldbær skýring á því að greiðslur X ehf. vegna framkvæmdanna að F hafi í raun verið lán. Til þess er og að líta að um umtalsverða fjárhæð er að ræða án veðsetningar. Þá verður ekki fram hjá því litið að miðað við tildrögin að umræddum lánssamningi, sem gerður var mörgum árum eftir að umræddar ráðstafanir voru um garð gengnar, og að virtum lánskjörum, þykir samningur þessi bera keim af málamyndagerningi. Verður fallist á með ríkisskattstjóra að þeir fjármunir, sem X ehf. greiddi fyrir kæranda á árinu 2009, hafi verið tekjur sem skattleggja ber samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá er ekki tilefni til þess að lækka endurákvarðanir ríkisskattstjóra, enda engin lagaskilyrði til þess. Samkvæmt þessu verður að hafna aðalkröfum kærenda.

Víkur þá að varakröfu kærenda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, A, gjaldárið 2010 sem af breytingu hans leiddi.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrætt ár, þar sem engin grein var gerð fyrir greiðslum frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.