Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 15. mars, er tekið fyrir mál nr. 154/2016; kæra A, dags. 15. ágúst 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. ágúst 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 31. maí 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda umrætt gjaldár á þeim forsendum að lagaskilyrði um eigin not viðkomandi íbúðarhúsnæðis hefðu ekki verið uppfyllt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Einnig er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. nóvember 2015, og svarbréf kæranda, dags. 20. desember 2015, sbr. og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar 2016, og andmælabréf kæranda af því tilefni, dags. 28. janúar 2016. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að í skattframtali kæranda árið 2015 væru færð í kafla 5.2 tvö lán frá Íbúðalánasjóði vegna íbúðar kæranda að B-götu á Akranesi. Hefðu lánin verið tekin 3. apríl 2003 og 8. september 2014. Vaxtagjöld af lánunum árið 2014 hefðu verið 571.064 kr. og eftirstöðvar skulda í lok ársins verið 13.358.317 kr. Kærandi hefði hins vegar ekki búið í íbúðinni frá 25. apríl 2008, heldur að K í Reykjavík. Hefði B-gata verið í útleigu og kærandi fært leigutekjurnar á móti leigugjöldum mörg undanfarin ár. Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum að vaxtabætur væru ekki álögð gjöld heldur bætur sem þeir einir ættu rétt á sem uppfylltu skilyrði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, um að íbúðarhúsnæði væri til eigin nota, þ.e. að skattaðili byggi sjálfur í íbúð sinni og hefði þar heimili sitt. Undanþáguákvæði reglugerðar nr. 990/2001 ætti fyrst og fremst við þegar nám, veikindi eða atvinnuþarfir leiddu til þess að íbúðareigandinn þyrfti tímabundið að fara úr íbúðarhúsnæði sínu og í þeirri stöðu missti hann ekki rétt til vaxtabóta. Hinar tímabundnu aðstæður vörðu almennt ekki lengur en í þrjú ár, en þó væri heimilt að framlengja í fimm ár þegar sérstaklega stæði á, sbr. 4. gr. reglugerðarinnar. Kærandi hefði ekki búið í íbúð sinni í átta ár. Hvorki yrði séð að heimild væri í lögum nr. 90/2003 eða reglugerð nr. 990/2001 fyrir því að hinar tímabundnu aðstæður gætu varað lengur en fimm ár. Kærandi hefði ekki búið í íbúð sinni að B-götu frá 25. apríl 2008 og gæti íbúðin því því ekki talist íbúðarhúsnæði til eigin nota í skilningi B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 eða 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og hefði ríkisskattstjóri því fært umrædd lán frá Íbúðalánasjóði úr reit 5.2 í reit 5.5 „aðrar skuldir og vaxtagjöld“.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. ágúst 2016. Í kærunni kemur fram að kröfur kæranda séu byggðar á þeim málsatvikum, málsástæðum og lagarökum sem fram hafi komið við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. bréf kæranda, dags. 20. desember 2015 og 28. janúar 2016. Í bréfum þessum kom fram af hálfu kæranda að aðstæður hans væru sérstakar. Lögheimili barns hans væri í Reykjavík og væri búseta sem næst barni nauðsynleg til að kærandi gæti uppfyllt framfærslu- og umgengniskyldu sína gagnvart barninu með fullnægjandi hætti. Umgengni kæranda við barnið væri nánast dagleg og fælist m.a. í að sinna daglegum þörfum þess vegna verulegra veikinda móður og að fara með barnið í leikskóla og sækja það þangað. Þá sinnti kærandi verkefnum á höfuðborgarsvæðinu í starfi sínu og yrði mjög tímafrekt, óhentugt og kostnaðarsamt fyrir kæranda að búa í eigin íbúð í öðrum landshluta og sækja vinnu þaðan. Núverandi fyrirkomulag hentaði því best. Þá benti kærandi á að þær ástæður og tímafrestir sem kæmu fram í reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, væru ekki í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk þess sem hinar sérstöku ástæður væru ekki tæmandi taldar í reglugerðinni og hefðu aðeins leiðbeiningargildi. Samkvæmt stjórnarskrá mætti enga skatta leggja á nema samkvæmt skýrum ákvæðum í settum lögum.

IV.

Með bréfi, dags. 3. október 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2016, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Eru áður fram komnar kröfur og málsástæður ítrekaðar og tekið fram að reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, geti ekki þrengt skilning B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en tímaviðmið samkvæmt reglugerðinni séu ekki í samræmi við lagaákvæðið. Aðstæður kæranda hafi verið sérstakar og óviðráðanlegar en auk þess tímabundnar vegna skyldu kæranda við umönnun barns hans. Vegna málskostnaðarkröfu kæranda er tekið fram í bréfinu að talsverður tími hafi farið í málið af hálfu kæranda og hann þurft að leita sér aðstoðar. Kostnaðurinn verði gerður upp að gengnum úrskurði yfirskattanefndar.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. maí 2016, að fella niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda gjaldárið 2015 á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki sýnt fram á að honum bæri réttur til vaxtabóta umrætt gjaldár.

Í upphafsákvæði B-liðar 1. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að maður, sem skattskyldur sé samkvæmt 1. gr. laganna og beri vaxtagjöld af lánum sem tekin hafi verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, skuli eiga rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laganna í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Í 5. mgr. stafliðarins segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota og stofnist þegar íbúðarhúsnæði til eigin nota sé keypt eða bygging þess hefjist. Réttur til vaxtabóta fellur niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota, sbr. 6. mgr. stafliðarins.

Nánari ákvæði um ákvörðun vaxtabóta er að finna í reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, með áorðnum breytingum. Í 4. gr. reglugerðarinnar segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir, sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota. Með 1. gr. reglugerðar nr. 639/2011, um breyting á reglugerð nr. 990/2001, var nýjum málslið bætt við 4. gr. hinnar síðarnefndu reglugerðar þess efnis að almennt skuli miða við að tímabundnar aðstæður vari ekki lengur en þrjú ár sem þó sé heimilt að framlengja í fimm ár þegar sérstaklega standi á. Reglugerð nr. 639, 15. júní 2011 tók gildi á árinu 2011.

Af framangreindri skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar þykir leiða að það sé skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýti það sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta falli því niður ef skilyrðið er ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir þetta geta sérstakar aðstæður valdið því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. framangreindrar reglugerðar nr. 990/2001. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa verður talin geta fallið hér undir svo og geta aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta falli ekki niður þótt aðili nýti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Það ber undir eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Ljóst er á hinn bóginn að kjósi eigandi að leigja íbúðarhúsnæði sitt út til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta húsnæðið sjálfur, t.d. þar sem slík ráðstöfun er hagkvæm í fjárhagslegu tilliti, eru skilyrði vaxtabóta almennt ekki fyrir hendi, enda er þá ekki um það að ræða að eigandi geti ekki sjálfur nýtt húsnæðið til íbúðar. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og almenn jafnræðissjónarmið eru þeirri niðurstöðu til styrktar.

Samkvæmt upplýsingum í þjóðskrá flutti kærandi lögheimili sitt frá B-götu á Akranesi að K-götu í Reykjavík hinn 25. apríl 2008 og er enn með lögheimili þar. Auk launatekna frá F ehf. gerði kærandi í skattframtali sínu árið 2015 grein fyrir verktakatekjum við „leiðsögn og akstur við laxveiði“. Í skattframtalinu eru tilgreindar tekjur af útleigu íbúðarinnar að B-götu og mun kærandi hafa talið slíkar tekjur fram í skattframtölum sínum vegna nokkurra fyrri tekjuára, eftir því sem greinir í bréfi ríkisskattstjóra frá 20. nóvember 2015. Fram er komið af hálfu kæranda að búseta hans í Reykjavík sé honum nauðsyn annars vegar vegna framfærslu- og umgengnisskyldu við barn hans sem eigi lögheimili í Reykjavík og hins vegar vegna atvinnutengdra verkefna sem m.a. séu á höfuðborgarsvæðinu, en óhentugt, tímafrekt og kostnaðarsamt væri að sækja vinnu þangað frá Akranesi. Út af fyrir sig hefur ríkisskattstjóri ekki hafnað því að aðstæður kæranda samkvæmt þessum skýringum hans gætu leitt til þess að hann ætti rétt til vaxtabóta þótt hann nýti íbúðarhúsnæði sitt ekki til eigin íbúðar, sbr. ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, enda væru aðstæðurnar tímabundnar í skilningi ákvæðisins. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að hið síðastnefnda ætti ekki við í tilviki kæranda, enda hefði kærandi ekki búið í íbúð sinni að B-götu síðastliðin sjö ár eða frá 25. apríl 2008. Væri því komið út fyrir þau tímamörk sem greinir í niðurlagsákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 639/2011.

Eins og fyrr segir hefur kærandi ekki nýtt íbúðarhúsnæði sitt að B-götu á Akranesi síðan árið 2008 og hefur kærandi frá þeim tíma átt lögheimili í Reykjavík. Samkvæmt því er búseta kæranda utan eigin íbúðarhúsnæðis komin verulega fram úr tímaviðmiðum 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Tekið skal fram að fram bornar ástæður kæranda fyrir búsetu annars staðar en í íbúðinni að B-götu þykja frekast bera með sér að sú tilhögun hafi að verulegu leyti ráðist af hagkvæmnisástæðum. Að virtum atvikum málsins og skýringum kæranda verður raunar ekki önnur ályktun dregin en sú að kærandi hafi tekið upp varanlega búsetu með flutningi til Reykjavíkur árið 2008, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda sem bendir til þess að hann muni taka húsnæði sitt að B-götu aftur til eigin nota.

Vegna umfjöllunar kæranda um umrædd tímaviðmið í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 skal tekið fram að í B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003 er hvorki að finna þá skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem fram kemur í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 né er í lagaákvæðinu getið tímatakmörkunar sem niðurlagsákvæði þessarar greinar reglugerðarinnar felur í sér, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 639/2011. Samkvæmt 3. málsl. 12. mgr. B-liðar laga nr. 90/2003 skal ráðherra með reglugerð setja nánari reglur um ákvörðun og fyrirframgreiðslu vaxtabóta. Ganga verður út frá því að málefnaleg rök búi að baki umræddu ákvæði um tímamörk vaxtabótaréttar, þegar þannig stendur á að eigandi íbúðarhúsnæðis nýtir húsnæðið ekki sjálfur til íbúðar sökum sérstakra, tímabundinna aðstæðna sinna, enda er vandséð að jafnræðis verði fyllilega gætt við túlkun lagaskilyrðis um eigin not íbúðarhúsnæðis án þess að nánar sé afmarkað og því settar tímalegar skorður hvenær aðstæður þessar eiga að leiða til þess að réttur til vaxtabóta teljist vera fyrir hendi. Verður því að byggja á því að það hafi verið innan valdheimilda ráðherra að setja ákvæði þetta í reglugerðina.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að kærandi hafi leitt í ljós að hann hafi uppfyllt skilyrði til vaxtabóta samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, vegna íbúðarhúsnæðisins við B-götu á Akranesi gjaldárið 2015. Verður því að hafna kröfu kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2016, verði felldur úr gildi. Það leiðir þegar af þessum úrslitum málsins að málskostnaðarkrafa kæranda getur ekki náð fram að ganga, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.