Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 23. október 1992, hefur skattrannsóknarstjóri krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A. Í því bréfi er svofelld greinargerð:

„Málavextir eru þeir að samkvæmt upplýsingum rannsóknardeildar ríkisskattstjóra fékk gjaldandi greiðslur frá fyrirtækinu X hf. að fjárhæð kr. 38.510,- á árinu 1983, kr. 57.506,- á árinu 1984, kr. 66.205,- á árinu 1985 og kr. 86.501 kr. á árinu 1986. Um var að ræða greiðslur sem X hf. fékk frá Y hf. og Z hf. vegna viðskipta við þau félög. Við athugun starfsmanna rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á bókhaldi X hf. kom í ljós að umræddar greiðslur höfðu ekki verið tekjufærðar hjá félaginu sem einnig er staðfest með bréfum félagsins dags. 5. mars og 30. júní 1987. Jafnframt kemur fram í umræddum bréfum að þessum greiðslum hafi verið ráðstafað til hluthafanna A, B, C, D, E og F og hafi þeim verið skipt jafnt á milli þeirra. Ekki var gerð grein fyrir þessum greiðslum á skattframtölum gjaldanda gjaldárin 1984, 1985, 1986 og 1987. Í bréfi ríkisskattstjóra til gjaldanda dags. 12. desember 1988 boðaði ríkisskattstjóri gjaldanda endurákvörðun skattstofna hans vegna framangreindra greiðslna og hækkun opinberra gjalda gjaldárin 1984, 1985, 1986 og 1987 til samræmis við þá breytingu, sbr. 101. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, að teknu tilliti til 25% álags á vantalda skattstofna sbr. 106. gr. sömu laga, bærist eigi svar eða svar reyndist ófullnægjandi.

Gjaldandi svaraði með bréfi dags. 15. desember 1988, mótt. hjá ríkisskattstjóra hinn 21. desember 1988. Í bréfinu kemur fram að um misskilning milli gjaldanda og X hf. hafi verið að ræða. Gjaldandi hafi sem ritari í stjórn X hf. þurft að fara til Akureyrar fjórum til fimm sinnum á ári og hafi þess vegna litið á greiðslur þessar sem endurgjald fyrir þegar útlagðan kostnað. Er málið var tekið til úrskurðar af hálfu ríkisskattstjóra hinn 27. október 1989, mál merkt 2-1-3-1290, var ekki fallist á athugasemdir gjaldanda. Í úrskurðinum var gjaldanda gert að sæta hækkun á tekjuskatti, útsvari, sjúkratryggingagjaldi, sóknargjaldi og kirkjugarðsgjaldi, vegna gjaldáranna 1984, 1985, 1986 og 1987.

Hækkun ríkisskattstjóra skv. framangreindum úrskurði var sem hér segir:

....

Umboðsmaður gjaldanda kærði úrskurðinn til ríkisskattstjóra með bráðabirgðakæru dags. 22. nóvember 1989, mótt. hjá ríkisskattstjóra 23. nóvember 1989. Rökstuðningur umboðsmanns gjaldanda með kærunni er dags. 14. apríl 1990. Í kæru umboðsmanns gjaldanda er farið fram á að litið verði á greiðslur þær sem málið snúist um sem launagreiðslur til þeirra aðila sem málið varði og félaginu verði aðeins gert að greiða launaskatt og launatengd gjöld af umræddum fjárhæðum. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra dags. 16. júlí 1990, mál merkt 01703.1 var ekki fallist á að umræddar greiðslur teldust laun, heldur væri um að ræða skattskyldar arðgreiðslur skv. 4. tl. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. ml. 9. gr. sömu laga.

Gjaldandi kærði ekki úrskurð þennan.

Samkvæmt gögnum málsins er ljóst að gjaldandi taldi ekki fram allar tekjur sínar árin 1983, 1984, 1985 og 1986 á skattframtölum gjaldáranna 1984, 1985, 1986 og 1987.

Telja verður að framangreind brot gjaldanda varði hann sektum skv. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 73/1980, sbr. nú 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/1990 um tekjustofna sveitarfélaga.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 1992, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfu skattrannsóknarstjóra. Hefur umboðsmaður hans skilað vörn í málinu, dags. 3. janúar 1993. Er þess krafist að öll sektarmeðferð málsins verði látin niður falla. Er svofelld grein gerð fyrir kröfu þessari:

„Málavextir eru þeir að við athugun starfsmanna rannsóknardeildar ríkisskattstjóra sem fram fór í upphafi árs 1987 kom í ljós að á árunum 1983, 1984, 1985 og 1986 hafði X hf. móttekið viðskiptaafslátt frá Y hf. og Z hf. sem ekki hafði verið bókfærður í bókhaldi félagsins heldur verið skipt á milli tiltekinna hluthafa félagsins.

Með úrskurði dags. 17. nóvember 1989 var bæði félaginu annars vegar og þeim hluthöfum er málið varðaði gert að greiða viðbótar tekjuskatt að viðbættu 25% álagi. Kröfum gjaldenda á kærufresti var hafnað með úrskurði dags. 16. júlí 1990.

Umbj. okkar telja að ferill þessa máls sé orðinn ótrúlega og raunar óhæfilega langur. Ákvörðun gjalda fór fram hátt í þremur árum eftir að athugun málsins fór fram. Þá voru lögð viðbótargjöld með fullum viðurlögum á alla aðila málsins, bæði félagið sjálft og hluthafa þá er greiðslurnar runnu til. Síðan er nú tekið til við sektarmeðferð á alla aðila málsins, þremur árum eftir álagningu gjaldanna og viðurlaganna og rúmum tveimur árum eftir að kæruúrskurður málsins lá fyrir.

Í 97. gr. l. nr. 75/1981 kemur fram heimild til að endurákvarða skatt vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðunin fer fram. Í 108. gr. l. nr. 75/1981 eru ákvæði um málsmeðferð og opinbera rannsókn svo og fyrningarreglur. Í 6. mgr. greinarinnar segir svo: „Sök samkvæmt 107. gr. fyrnist á sex árum miðað við upphaf rannsóknar, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar“, og skv. 2. mgr. greinarinnar fer rannsóknarlögregla ríkisins með frumrannsókn opinberra mála út af brotum á lögunum.

Skilja verður ákvæði þessi svo að fyrning rofni því aðeins að rannsóknarlögregla ríkisins hefji rannsókn á broti á lögunum sbr. og 4. mgr. 82. gr. laga nr. 19/1940. Þar sem rannsóknarlögregla ríkisins hefur aldrei annast rannsókn máls þess, hefur fyrning málsins aldrei verið rofin og er sökin því fyrnd, þar sem meira en 6 ár eru liðin frá því brotin voru framin.

Verði ekki á það fallist að sök sé fyrnd af ofangreindri ástæðu, er því haldið fram að sök sé fyrnd, þar sem ákvörðun refsingar hafi dregist úr hófi og hafi aðilar máls þessa mátt treysta því að frekari viðurlögum yrði ekki beitt en ákveðin var við endurákvörðun opinberra gjalda þeirra með úrskurði hinn 16. júlí 1990. Vísast í þessu sambandi til þeirra meginreglna, sem felast í 113. gr. sbr. 115. gr. og 1. tl. 133. gr. laga um meðferð opinberra mála nr. 19/1991. Er það fullkomlega óeðlilegt að beita nú sektarákvæðum allt að 10 árum eftir að brot var framið, ekki síst þegar haft er í huga að allir aðilar málsins, bæði félagið sjálft og hluthafarnir, hafa þegar greitt alla viðbótarálagningu vegna málsins með álögðum viðurlögum. Ofangreindar vantaldar fjárhæðir hafa því í raun verið tvískattlagðar.“

II.

Krafa skattrannsóknarstjóra um sektarákvörðun á hendur gjaldanda er byggð á því að hann hafi vantalið tekjur á skattframtölum sínum árin 1984, 1985, 1986 og 1987. Samkvæmt lokamálsgrein 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrnist sök samkvæmt 107. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ákvæðið þykir bera að skýra þannig að upphaf fyrningarfrests miðist við lok framtalsfrests viðkomandi árs, en hann rofni þegar rannsókn hefst á vegum rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, nú skattrannsóknar­stjóra ríkisins, eða önnur hliðstæð rannsókn á vegum stjórnvalds, sbr. athugasemdir í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981. Engin sérstök rannsókn rannsóknardeildar ríkisskattstjóra hefur farið fram í máli þessu, né önnur hliðstæð rannsókn, þar sem gjaldandi hefur verið sakaður um refsivert brot á lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Virðist upphaf málsins, að því er gjaldanda varðar, liggja í bréfi ríkisskattstjóra til hans, dags. 12. desember 1988, þar sem boðuð var endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1984, 1985, 1986 og 1987. Voru ætluð brot gjaldanda vegna gjaldáranna 1984, 1985 og 1986 því fyrnd er skattrannsóknar­stjóri hófst handa um sektarmeðferð málsins með bréfi sínu til yfirskattanefndar, dags. 23. október 1992. Að því er varðar gjaldárið 1987 má líta svo á að fyrningarfrestur hafi rofnað er málið barst yfirskattanefnd, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. ml. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Hins vegar er þess að geta að verulegar tafir hafa orðið á meðferð máls þessa. Ekki koma fram neinar skýringar í bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 23. október 1992, um ástæður þess að fyrst er krafist sektarmeðferðar á hendur gjaldanda að liðnum rúmlega tveimur árum frá lokum kærufrests til ríkisskattanefndar vegna kæruúrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 16. júlí 1990, en það er undirstöðuregla að málum af þessu tagi sé fylgt eftir með eðlilegum málshraða, sbr. 2. ml. 5. mgr. 82. gr. laga nr. 19/1940. Að þessu athuguðu verður gjaldanda ekki gerð sekt í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

A verður ekki gerð sekt í máli þessu.