Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 19. nóvember 1990, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1990.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er hlutafélag, var virðisaukaskatts­skýrsla fyrir framangreint tímabil afhent innheimtumanni hinn 5. október 1990. Skýrslunni fylgdi greiðsla að fjárhæð 8.093 kr. Samkvæmt skýrslunni var skattskyld velta í reit A tilfærð 6.480.026 kr., undanþegin velta í reit B 3.370.864 kr., útskattur í reit C 1.587.606 kr., innskattur í reit D 1.579.513 kr. og virðisaukaskattur til greiðslu í reit E 8.093 kr. Á skýrsluna var ritað eftirfarandi:

„Upphæð að kr. 595.516 í reit C er gr. af sölu tímarita 07-08, og er innt af hendi með fyrirvara um réttmæti skattheimtunnar.“

Hinn 9. nóvember 1990 barst skattstjóra ný virðisaukaskattsskýrsla fyrir sama tímabil, árituð sem leiðrétting á fyrri skýrslu, með bakfærðri þeirri fjárhæð sem áður hafði verið færð í reit B.

Með kæru, dags. 4. nóvember 1990, kærði umboðsmaður kæranda „álagningu virðisaukaskatts af sölu X“. Krafðist hann endurgreiðslu á 595.516 kr., sbr. virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið júlí-ágúst 1990. Í kærunni var gerð grein fyrir því að kærandi hefði um árabil gefið út ritröðina X. Þessa ritröð hafi kærandi nefnt vasatímarit. Að nota hugtakið tímarit um útgáfu sína hefði kærandi talið sér heimilt með vísan til skilgreiningar bókasafnsfræðinnar, en sú fræðigrein flokki m.a. prentað mál í tímarit, bækur o.fl. Þá hefði kærandi og alþjóðlegt tímaritanúmer vegna útgáfu sinnar. Með bréfi, dags. 16. mars 1990, til allra skattstjóra hefði ríkisskattstjóri freistað þess að skýra og túlka ákvæði 9. tl. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og búið til nýtt skattalegt tímaritahugtak án þess að séð yrði á tilurð ákvæðisins að löggjafinn hefði ætlast til að hugtakið tímarit yrði skýrt á annan hátt en viðurkennt væri í íslenskri tungu. Áður en bréf ríkisskattstjóra barst hefði kærandi sent smásöluaðilum um land allt tímarit sín til sölu. Á sölureikningum hefði verið tilgreint verð án virðisaukaskatts. Eftir bréf ríkisskattstjóra hefði kærandi tekið þá ákvörðun að greiða úr eigin vasa virðisaukaskatt af útgáfu sinni og væri það sú greiðsla sem kærandi krefðist nú endurgreiðslu á.

Kærunni fylgdu ljósrit bréfa kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 14. maí og 19. júní 1990, svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 11. júní og 11. október 1990, svo og bréf háskólabókavarðar, dags. 14. maí og 14. júní 1990.

Með kæruúrskurði, dags. 19. nóvember 1990, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Tók skattstjóri fram að skrifleg kæra hefði borist fyrir lok kærufrests, en ekki yrði fallist á þær forsendur kæranda að X félli undir 10. tl. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Hér væri um að ræða bækur sem bæru virðisaukaskatt til 1. september 1990, sbr. 1. gr. bráðabirgðalaga nr. 85/1990, um ráðstafanir vegna kjarasamninga. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til álits ríkisskattstjóra sem fram kæmi í bréfi til kæranda, dags. 11. júní 1990, og ítrekað hefði verið með bréfi, dags. 11. október 1990.

II.

Af hálfu kæranda var úrskurði skattstjóra skotið til ríkisskattanefndar með kæru umboðsmanns hans, dags. 29. nóvember 1990. Eru þar gerðar sömu kröfur og fyrir skattstjóra.

Með bréfi, dags. 25. janúar 1991, gerði ríkisskattstjóri svofelldar kröfur og athugasemdir fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Þess er aðallega krafist að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd, en til vara að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Um aðalkröfu:

...

Samkvæmt 1. mgr. 24. gr. virðisaukaskattslaga skulu þeir sem skráningarskyldir eru samkvæmt lögunum ótilkvaddir greiða þann virðisaukaskatt sem þeim ber að standa skil á. Greiðslu skal fylgja virðisaukaskattsskýrsla með þeim upplýsingum sem skýrslueyðublöð gefa tilefni til, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 529/1989. Ekki er að finna í virðisaukaskattslögum ákvæði um að fram fari sérstök álagning virðisaukaskatts samkvæmt þeim skýrslum sem skattskyldir aðilar afhenda samhliða greiðslu. Formlega fer engin slík álagning virðisaukaskatts fram nema ef skattskyldur aðili skilar ekki skýrslu eða ef skýrslu er ábótavant, sbr. 25. gr. virðisaukaskattslaga, eða ef síðar koma í ljós atvik sem leiða til ákvörðunar skatts skv. 27. gr. laganna.

Samkvæmt framansögðu tekur skattstjóri enga sjálfstæða ákvörðun um skatt þess aðila sem skilar fullnægjandi skýrslu á tilskildum tíma. Sá aðili nýtur þar af leiðandi ekki kæruréttar skv. 1. mgr. 29. gr. laganna. Fyrirvari á skýrslu um réttmæti skattgreiðslu virðist hér enga þýðingu hafa, þótt hann kunni að skipta máli í endurkröfumáli gagnvart ríkissjóði.

Um varakröfu:

Efnislega snýst mál þetta um það hvort rit sem kærandi gefur út undir heildarheitinu X sé tímarit eða bók þ.e. hvort 9. tölul. 1. mgr. 12. gr. virðisaukaskattslaga nr. 50/1988, með áorðnum breytingum, taki til ritsins.

Hjálagt eru nokkur eintök X sem komið hafa út á þessu ári. Þau eru prentuð í brotinu 11 x 17,2 cm og 168 bls. að stærð auk kápu. Fyrsta síða er titilsíða, en á bls. 2 eru bókfræðilegar upplýsingar. Er útgáfan þar ýmist nefnd „bók“ eða „rit“. Eftir áramót hefur útgefandi tilgreint árgang og tölublað á þessari síðu og nýlega einnig ritstjóra og ábyrgðarmann útgáfunnar. Hins vegar eru engar upplýsingar um árgang og tölublað á kápu. Meginmál hefst á bls. 3. Efni hverrar bókar er ein samfelld saga (skáldsaga).

Samkvæmt framansögðu er X í bókarformi. Er það reyndar staðfest í bréfi háskólabókavarðar, dags. 14. maí 1990, sem fylgir kærunni.

Forsvarsmenn kæranda virðast – a.m.k. þar til mál þetta kom upp – hafa verið sjálfir þeirrar skoðunar að þeir hefðu með höndum útgáfu og sölu bóka. Bent skal á tvennt í þessu sambandi:

a) Í lok hverrar bókar í X er oft að finna upplýsingar um efni næstu bókar í ritröðinni og stundum yfirlit um áður útkomnar bækur. Þannig er útgáfan kynnt gagnvart lesendum sem útgáfa bóka.

b) Kærandi virðist 1. júlí 1990 hafa tekið við starfsemi Y sf.,enda eru eigendur að mestu hinir sömu. Samkvæmt skýringu nr. 7 í ársreikningi Y sf. fyrir árið 1989 telur það fram tekjur af bóksölu.

Að áliti ríkisskattstjóra verður umrædd útgáfa ekki felld undir undanþáguákvæði 9. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga um virðisaukaskatt (sala tímarita). Útgáfan er í bókarformi og verður ekki jafnað við tímarit þótt um bókaflokk sé að ræða.“

Með bréfi, dags. 10. janúar 1992, hefur kærandi sent ríkisskattanefnd viðbótargreinargerð í málinu. Segir þar að X, sem um sé deilt í málinu, sé með alþjóðlegt tímaritsnúmer. Síðan segir:

„Framangreint leiðir til þess að strikamerkingar (nútíma verðmerking) flokka X sem tímarit. Verslanir selja og seldu X sem tímarit án tillits til skilgreiningar Ríkisskattstjóra.

X fékk ekki alþjóðlegt bókanúmer heldur tímaritsnúmer. Í lok samstarfsnefndar um upplýsingamál, sbr. nr. 2, segir orðrétt: „Nokkur íslensk tímarit hafa nú þegar fengið ISSN-númer, en stefnt er að því að öll helstu tímarit hérlendis fái slíkt númer og séu skráð í hina alþjóðlegu skrá“.

Í þessu máli er alveg ljóst að yrði krafa Ríkisskattstjóra tekin til greina yrði niðurstaðan vægast sagt mjög ruglingsleg.

X væri flokkuð sem tímarit á bókasöfnum, seld sem tímarit í verslunum, hefði alþjóðlegt tölumerkingarkerfi fyrir tímarit, en flokkuð sem bók í lögskýringum Ríkisskattstjóra Íslands.

Annað hvort er hluturinn bók eða tímarit. Hann getur ekki orðið það sem skattayfirvöld á Íslandi hentar á hverjum tíma.“

Með bréfi, dags. 20. mars 1992, hefur ríkisskattstjóri ítrekað fyrri kröfur sínar með svohljóðandi greinargerð:

„Enginn ágreiningur er við kæranda um að X teljist bókaflokkur eða ritröð, „monographic series“ eins og kærandi skilgreinir flokkinn á ensku. Efnislega snýst málið um það hvort um sé að ræða tímarit í skilningi laga um virðisaukaskatt.

Umboðsmaður kæranda gerir að aðalatriði að kærandi hafi fengið úthlutað alþjóðlegu tímaritanúmeri (ISSN) vegna X ... Þess vegna hljóti hún að teljast tímarit í skilningi laga um virðisaukaskatt.

Þessi röksemdafærsla stenst ekki. Fram kemur í gögnum, sem kærandi lætur fylgja greinargerð sinni, að ISSN númer eru ekki bundin við tímarit í venjulegri merkingu þess orðs; árbækur, einefnisritraðir o.fl. geti einnig fengið slíku númeri úthlutað. Er þetta í samræmi við leiðbeiningar Landsbókasafnsins um notkun alþjóðlega bókanúmersins ISBN, sjá bls. 23-24. Í þeim leiðbeiningum er raunar gert ráð fyrir að samhliða ISSN númeri, sem taki til sameiginlegs titils árbókar eða annarrar ritraðar, fái einstök bindi í flokknum ISBN númer. Einnig kemur fram að útgefendur þurfa að sækja um að fá að nota númer þessi á útgáfuefni sitt. Það er því verulega villandi sem fram kemur hjá umboðsmanni kæranda að ISBN númer hafi ekki fengist á X, enda liggur ekkert fyrir um að sótt hafi verið um það númerakerfi.

Samkvæmt virðisaukaskattslögum er greint á milli tímarita (og dagblaða ásamt fleiru) og bóka, sbr. 9. og 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. Aðgreining skiptir einnig máli eftir 1. september 1990, því að 10. tölul. tekur eingöngu til bóka á íslensku. Ekki verður annað séð en að fara verði eftir almennri málvenju við ákvörðun þess hvorumegin hryggjar einstakt rit fellur. Að minnsta kosti er ófært að byggja eingöngu á því hvort rit beri ISBN eða ISSN númer, því sama ritið getur borið númer í báðum þessum kerfum, eins og virðist í tilviki X. Í greinargerð ríkisskattstjóra frá 25. janúar 1991 og bréfi, dags. 11. júní 1991, sem er meðal gagna málsins, er rökstutt að 9. tölul. 1. mgr. 12. gr. virðisaukaskattslaga taki ekki til sölu X.“

III.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Í máli þessu kemur fyrst til athugunar aðalkrafa ríkisskattstjóra um frávísun málsins frá ríkisskattanefnd, nú yfirskattanefnd. Er krafan byggð á því að skattstjóri hafi enga ákvörðun tekið um virðisaukaskatt kæranda sem kæranleg hafi verið eftir ákvæðum 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Ekki verður fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra í þessum efnum. Fram kemur í 25. gr. nefndra laga að skattstjóri skuli rannsaka virðisaukaskattsskýrslur og leiðrétta þær ef þær eða einstakir liðir þeirra eru í ósamræmi við lögin eða fyrirmæli sem sett hafi verið samkvæmt þeim. Af ákvæði þessu má þegar álykta, svo sem einnig er í samræmi við almenna skattframkvæmd og eðli máls, að skattstjóri hafi vegna virðisaukaskattsskýrslna, sem hann afgreiðir athugasemdalaust, tekið ákvörðun um virðisaukaskatt aðila, sbr. orðalag 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Verður að telja það meginreglu að ákvarðanir skattstjóra er lúta að skattskilum aðila sæti kærumeðferð eftir 29. gr. laga nr. 50/1988 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Eru ekki sjáanleg rök þess að aðili sé réttarfarslega lakar settur og í annarri aðstöðu varðandi kærurétt þegar hann gerir grein fyrir viðskiptum sínum á virðisaukaskattsskýrslu í samræmi við fyrirmæli skattstjórnvalda, svo sem kærandi gerði, heldur en ef hann fer ekki eftir leiðbeiningum þeirra og lætur reyna á leiðréttingar samkvæmt nefndri 25. gr. laga nr. 50/1988. Í tilviki kæranda er einnig til þess að líta að skattstjóri tók kæru hans til efnislegrar meðferðar. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra hafnað.

Víkur þá að efnishlið málsins. Ágreiningur aðila snýst um það hvort útgáfa og sala kæranda á X falli undir 9. tl. eða 10. tl. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. lög nr. 119/1989. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala tímarita o.fl. undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt lögunum, en síðara ákvæðið þiggur sölu bóka á íslenskri tungu undan skattskyldri veltu. Hafði síðarnefnda undanþáguákvæðið ekki tekið gildi á því uppgjörstímabili sem mál þetta varðar. Við skýringu þessara ákvæða þykir fyrst og fremst verða að líta til efnis viðkomandi rits og þess búnings sem því er gefinn af hálfu útgefanda. Að því er efni X varðar er um að ræða í hverju riti eina samfellda og sjálfstæða sögu (skáldsögu) með fyrirsjáanlegum endi. Þá er á það að líta að af hálfu kæranda sjálfs eru ritin kynnt sem bækur með ýmsum hætti, svo sem nánar er greint frá í kröfugerð ríkisskattstjóra, þótt kærandi hafi að mestu leyti fellt niður bókarhugtakið í kynningum þessum í ársbyrjun 1990, en þá komu til framkvæmda lög um virðisaukaskatt. Að ytri búningi líkjast ritin frekar hefðbundnum vasabrotsbókum en tímaritum. Að þessu athuguðu er kröfu kæranda synjað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvarðaður virðisaukaskattur uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1990 standi óbreyttur.