Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi skattstjóra, dags. 6. nóvember 1991, fór hann m.a. fram á að kærandi, sem rekur bátasmiðju, gerði ítarlega grein fyrir tapaðri skuld að fjárhæð, 7.395.295 kr., sem væri gjaldfærð á rekstrarreikningi með skattframtali 1990 og legði fram gögn yfir gjaldalið þennan. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. nóvember 1991, kom fram að á skattframtali 1989 væri gerð grein fyrir því að kærandi hefði selt mót og búnað til Færeyja fyrir 4.220.015 kr. Þá hefði komið hingað til lands maður frá Færeyjum til að kynna sér bátasmíði. Kærandi hafi greitt fæði og húsnæði þessa manns auk annars kostnaðar, samtals 53.843 kr. Kostnaður þessi hefði verið færður á viðskiptareikning nýs hlutafélags í Færeyjum. Um hefði verið að ræða tilraun gerða að tilhlutan Útflutningsráðs Íslands. Áður en starfsemi hófst í Færeyjum hefði kærandi orðið að ganga í ábyrgð fyrir hið nýstofnaða fyrirtæki til að fyrirgreiðsla fengist þarlendis. Færeyska fyrirtækið hafi aldrei komist á skrið, aðeins framleitt fáeina báta, og komist í greiðsluþrot 1989. Með bréfinu fylgdi kvittun frá Íslandsbanka hf. vegna greiðslu ábyrgðar sem féll á kæranda vegna gjaldþrots hins færeyska hlutafélags.

Með bréfi, dags. 9. desember 1991, boðaði skattstjóri kæranda breytingu skattframtals og álagðra opinberra gjalda 1990. Voru forsendur hans þær að af bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. desember 1991, yrði ekki annað ráðið en að greiðsla ábyrgðar vegna fyrirtækis í Færeyjum 3.121.437 kr. hefði verið tap vegna reksturs annars aðila sem eigi virtist heimilt að gjaldfæra hjá kæranda. Skattstjóri fór fram á að lögð yrðu fram gögn er sýndu að útistandandi skuld hjá hinu færeyska félagi hefði sannanlega verið töpuð á árinu 1989 sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig óskaði hann upplýsinga um hvort ýmis kostnaður 53.843 kr. vegna sölu til Færeyja hefði verið gjaldfærður í rekstrarreikningi með skattframtali gjaldárið 1989. Fyrirhugað væri að gera þær breytingar á gjaldaliðnum töpuð skuld, sem svar og umbeðin gögn gæfu tilefni til.

Umboðsmaður kæranda ítrekaði í bréfi, dags. 7. janúar 1992, að kærandi hefði komið á fót fyrirtæki í Færeyjum að frumkvæði Útflutningsráðs Íslands. Kærandi hefði verið aðaleigandi, átt 60% í félaginu. Þetta hefði verið gert til að auka tekjur kæranda sem hefði átt að fá framleiðslugjald af seldum bátum. Þessi leið hefði verið valin til að komast hjá háum innflutningstollum í Færeyjum. Allur kostnaður sem lagt hefði verið í vegna verksmiðju í Færeyjum hefði því átt að tryggja hag kæranda. Þessi fjárfesting skilaði ekki hagnaði heldur varð af henni stórfellt tap og væri fráleitt að telja hana ekki tengda atvinnurekstri kæranda. Það hefði komið kæranda á óvart þegar honum var tilkynnt að á hann væri fallin ábyrgð vegna verksmiðju í Færeyjum. Hann hefði haft upplýsingar um að illa hefði gengið, en ekki svo að hætta væri á gjaldþroti. Farið hafi verið til Færeyja til að kanna málið og þá komið í ljós að staða fyrirtækisins hefði verið vonlaus og upplýsingar í milliuppgjöri pr. 30. júní 1989 rangar þannig að afkoma hefði verið sýnd mun betri en raunverulegt var. Ljóst hefði verið að kröfur kæranda voru tapaðar og sóun á fjármunum að leggja í kostnað við að krefjast gjaldþrots eða málarekstur að öðru leyti. Kærandi hefði fallist á að afskrifa inneign sína hjá færeyska félaginu í von um að halda í framleiðsluréttinn en neitað að taka á sig frekari ábyrgðir. Málið væri í biðstöðu en ljóst að greindar kröfur væru tapaðar og verksmiðjunni í Færeyjum hefði verið lokað. Varðandi 53.845 kr. sem færðar hefðu verið á viðskiptareikning hins færeyska fyrirtækis var vísað til bréfs, dags. 18. nóvember 1991.

Með bréfi, dags. 23. mars 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði lækkað gjaldfærða tapaða skuld vegna fyrirtækis í Færeyjum í 4.220.015 kr. og væri þá gengið út frá, að sú fjárhæð væri vegna tapaðrar kröfu sem stafaði af sölu móta o.fl. sem tekjufært hefði verið á ársreikningi með framtali 1989. Greiðsla vegna ábyrgðar og annars kostnaðar sýndist vera vegna reksturs í annarra höndum en kæranda og gjaldfærsla í rekstri kæranda því óheimil. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldárið 1990 til samræmis við breytingu þessa.

Umboðsmaður kæranda mótmælti gerðri breytingu með kæru til skattstjóra, dags. 21. apríl 1992, fyrst og fremst að því er varðaði gjaldfært tap vegna áfallinnar ábyrgðar. Virtist honum sem skattstjóri tæki ekki tillit til að kærandi hefði stofnað fyrirtæki í Færeyjum til að auka tekjur í rekstri sínum. Þótt kærandi hafi ekki haft bein afskipti af rekstri félagsins eðli málsins samkvæmt væri ljóst að ef dæmið hefði gengið upp hefðu tekjur kæranda af framleiðslugjaldi orðið umtalsverðar. Taldi hann því útgjöld sem fallið hefðu á kæranda vegna umrædds fyrirtækis í Færeyjum tengjast rekstri hans beint og vera í fyllsta samræmi við 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Krafðist hann því að breyting skattstjóra yrði felld úr gildi. Til vara gerði umboðsmaðurinn kröfu um að breytingu skattstjóra yrði hnekkt með vísan til 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í ársreikningi með skattframtali 1990 hefði verið gerð grein fyrir þessum kostnaði þannig að auðvelt hefði verið að draga fram hvað hefði verið töpuð viðskiptaskuld. Endurákvörðun hefði því verið gerð of seint.

Með kæruúrskurði, dags. 15. maí 1992, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Taldi hann að til að glöggva sig á hvort hinn umdeildi gjaldaliður teldist til rekstrarútgjalda kæranda hefðu þurft að koma fram frekari upplýsingar en þær sem fylgdu skattframtali. Til dæmis hefði ekkert legið fyrir um hvernig kærandi kæmi að þeim rekstri sem fram fór í Færeyjum. Eftir nánari upplýsingum hefði verið leitað með bréfi skattstjóra 6. nóvember 1991. Af þessum sökum ætti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki við. Forsendur skattstjóra að því er laut að efnishlið málsins voru þær að til frádráttar á rekstrarreikningi kæranda gætu einungis komið fram þau útgjöld sem beint tilheyrðu rekstri hans, þ.e. þeim rekstri sem hann einn bæri ábyrgð á og talinn væri fram með skattframtali hans. Útgjöld hans vegna þátttöku í öðrum rekstri sem væri sjálfstæður framteljandi, og í þessu tilviki í öðru landi, gætu eigi talist til rekstrarútgjalda hans, þar með taldar greiðslur krafna sem á honum lentu vegna ábyrgðar sem gengist hefði verið í. Þetta leiddi ótvírætt af 31. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæðum skattalaga um það fyrir hvað kærandi væri framtalsskyldur og skipti þá ekki máli þó að með þátttöku í hinum erlenda rekstri hafi verið stefnt að því að auka hagnað í eigin rekstri. Af þessu leiddi að eigi væri fallist á kröfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 12. júní 1992, og krafist þess með vísan til gagna málsins í heild að breyting skattstjóra verði felld úr gildi. Til vara krefst hann þess, með vísan til 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að ákvörðun um hækkun gjalda verði hnekkt á þeirri forsendu að hún sé of seint fram komin. Grein hafi verið gerð fyrir kostnaði þessum í skýringum með ársreikningi 1989 sem hafi fylgt skattframtali 1990.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 2. október 1992, f.h. gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Fyrst kemur til úrlausnar sú málsástæða kæranda að hin kærða breyting hafi verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í skýringu með ársreikningi kæranda kemur fram að tap kæranda vegna útistandandi krafna, ábyrgðar á rekstrarláni til hins færeyska félags o.fl. hafi samanlagt numið 7.395.295 kr. Af þessari skýringu eða framtalsgögnum að öðru leyti varð ekki ráðið hversu stór hluti fjárhæðarinnar væri frádráttarbær, en skattstjóri hefur heimilað gjaldfærslu á 4.220.015 kr. Verður því ekki talið að tilvitnað lagaákvæði hafi staðið í vegi breytingu skattstjóra.

Víkur þá að efnishlið málsins. Samkvæmt 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 er heimilt að draga frá tekjum af atvinnurekstri tap á útistandandi viðskiptaskuldum á því tekjuári sem skuld er sannanlega töpuð. Í 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er að finna nánari ákvæði um skilyrði frádráttarins. Í reglugerðarákvæði þessu segir:

„A. Að skuldin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila. Hér koma því eigi til greina töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, töp vegna ábyrgða o.þ.h. Þótt atvinnurekandi hafi gengið í ábyrgð, veitt peningalán eða veitt einhverja slíka aðstoð til stofnunar eða rekstrar fyrirtækis, gegn því að verða vissra viðskiptakjara aðnjótandi, teljast þau töp, sem þannig kunna að vera tilkomin, eigi frádráttarbær. Eigi heldur þótt t.d. tvö fyrirtæki hafi gengið í ábyrgð hvort fyrir annað.“

Af ákvæði þessu verður ályktað að kærandi sé óheimilt að draga frá tekjum tap það sem hann varð fyrir vegna ábyrgðar sem hann gekk í fyrir hið færeyska félag, 3.121.437 kr. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur að niðurstöðu til um þetta kæruatriði.

Eftir er þá að fjalla um 53.843 kr. sem er kostnaður sem kærandi lagði út fyrir hið færeyska félag. Þá fjárhæð hefur kærandi ekki talið til tekna í bókhaldi sínu. Er því gjaldfærsla fjárhæðarinnar ekki heimil, sbr. B-lið nefndrar 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Er því úrskurður skattstjóra einnig staðfestur hvað það atriði varðar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður skattstjóra er staðfestur.