Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærendur stunda búrekstur og eru jafnframt aðilar að Veiðifélagi X-ár. Ágreiningsefnið í máli þessu varðar það hvort veiðifélaginu sé heimill frádráttur vegna fjárfestingarsjóðstillags þannig að hlutdeild kærenda í tekjum veiðifélagsins verði ákvörðuð með tilliti til þess frádráttar.

Málavextir eru þeir að í bréfi til kærenda, dags. 15. apríl 1991, tók skattstjóri fram að fjárfestingarsjóðstillag væri ekki heimilt að færa til frádráttar rekstrarhagnaði Veiðifélags X-ár með því að félagið væri ekki sjálfstæður skattaðili. Skattskyldur rekstrarhagnaður félagsins á árinu 1989 væri því alls 4.630.763 kr. Hluti kærenda í hagnaði þessum 169.263 kr. og í hreinni eign veiðifélagsins 425.212 kr. hefði ekki verið talinn fram í skattframtali árið 1990. Óskaði skattstjóri skýringa á þessu. Í bréfi, dags. 17. maí 1991, mótmælti umboðsmaður kærenda fyrirhugaðri skattlagningu á hagnaðarhlut í Veiðifélagi X-ár. Umboðsmaðurinn vék að ágreiningsmálum varðandi skattalega stöðu veiðifélaga og lét fylgja með bréfi sínu ljósrit af úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 272/1984 og nr. 213/1990. Í úrskurðum þessum kæmi fram að veiðifélögin væru skyldufélög samkvæmt lax- og silungsveiðilögum og væru þau sem slík ekki sjálfstæðir skattaðilar. Um það væri ekki ágreiningur í málinu. Hins vegar væri spurningin sú hvenær tekjurnar yrðu skattskyldar hjá eigendum. Veiðifélag X-ár væri sameignarfélag veiðiréttarbænda og annarra aðila og væri hreinum tekjum skipt milli eigenda samkvæmt sérstakri arðskrá. Í fyrrgreindum málum sem ríkisskattanefnd hefði fjallað um hefðu tekjur bænda af eignaraðild í félögunum verið skattlagðar við útborgun teknanna, þ.e.a.s. þegar arður til þeirra hefði verið greiddur. Það væri ekki markmið þessara félaga að safna eignum heldur að greiða út það fé sem laust væri á hverjum tíma. Mætti líkja félögunum við mjólkursamlög bænda en viðbótarverð á innlagðar afurðir sem fært væri til skuldar í lok hvers árs hjá samlögunum og greitt væri út síðar teldist ekki til skattskyldra tekna hjá bændum fyrr en við útborgun. Þá mætti nefna að arður í hlutafélögum væri frádráttarbær frá tekjum hjá félögunum á því ári sem tekjurnar mynduðust en hann yrði ekki skattskyldur hjá hluthöfum fyrr en á útborgunarári.

Því var ekki mótmælt af hálfu umboðsmannsins að greiddur væri eignarskattur af hreinni eign í veiðifélaginu á hverjum tíma. Reyndin hefði orðið sú í áður tilvitnuðum tveimur málum að viðkomandi veiðifélög hefðu greitt aðstöðugjald vegna rekstrarins og eignarskatt vegna sameiginlegrar hreinnar eignar bændanna. Umboðsmaðurinn mótmælti því sjónarmiði skattstjóra að fjárfestingarsjóðstillag væri ekki frádráttarbært hjá veiðifélaginu þar sem það væri ekki sjálfstæður skattaðili. Veiðifélagið væri sameignarfélag þótt ekki væri það sjálfstæður skattaðili. Þar færi fram tiltekin fjárfesting sem afskrifuð væri á tilteknum tíma eftir ákvæðum skattalaga en heimildir til að leggja í fjárfestingarsjóð yrðu að tengjast fjárfestingu veiðifélagsins og afskriftarheimildum. Einstökum eignum í sameignarfélaginu væri ekki skipt á einstaka bændur. Ágreiningur vegna þessa þáttar kæmi þó ekki til ef fallist yrði á aðalkröfu í samræmi við niðurstöðu ríkisskattanefndar um skattlagningu útborgaðs arðs.

Með bréfi, dags. 17. desember 1991, boðaði skattstjóri kærendum að fyrirhugað væri að færa þeim til tekna hlut þeirra í hreinum tekjum af rekstri Veiðifélags X-ár 169.263 kr. og í hreinni eign þess félags 425.212 kr. á landbúnaðarskýrslu fyrir árið 1989. Tók skattstjóri fram að Veiðifélag X-ár væri ekki sjálfstæður skattaðili. Væri því ekki á það fallist að heimilt væri að færa fjárfestingarsjóðstillag samkvæmt 54. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til frádráttar á rekstrarreikningi félagsins heldur bæri að líta svo á að ákvörðun frádráttarins væri bundin við heildarrekstursafkomu hvers einstaks eignaraðila. Fyrirhugað væri því að fella niður af rekstursreikningi veiðifélagsins frádrátt vegna tillags í fjárfestingarsjóð 697.615 kr. og hækka rekstrarhagnað sem því næmi. Af fyrirliggjandi gögnum yrði ekki ráðið af tekjur af rekstri veiðifélagsins gætu talist óvissar tekjur í skilningi 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki yrði séð að það hvenær greiðslur til einstakra eignaraðila nefnds veiðifélags ættu sér stað gæti skipt máli um tímamark skattlagningar.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var hinum fyrirhuguðu breytingum mótmælt í bréfi, dags. 17. janúar 1992. Varðandi heimild til frádráttar fjárfestingarsjóðstillags sagði svo í bréfi þessu:

„Samkvæmt ákvæðum 54. gr. skattalaga mega menn og lögaðilar draga frá tekjum af atvinnurekstri tillag í fjárfestingarsjóð. Félagið er sameignarfélag og lögaðili þótt það sé ekki sjálfstæður skattaðili og hefur því heimild til að leggja í fjárfestingarsjóð samkvæmt þessu ákvæði.

Myndun fjárfestingarsjóðs er fyrst og fremst ætluð til að fresta skattgreiðslum vegna væntanlegra fjárfestinga í fyrnanlegum eignum. Sjóðurinn er síðan notaður til fyrninga á slíkum eignum, sbr. 55. gr. laganna, eða til að mæta rekstrartapi. Félagið hefur fjárfest í varanlegum rekstrarfjármunum, sem eru fyrnanlegar samkvæmt almennum fyrningarreglur laganna, en um það er ekki ágreiningur, og hljóta aðrar fyrningarreglur laganna að eiga við um eignirnar með sama hætti. Aðilar að slíkum félögum geta skipt tugum eða jafnvel hundruðum og er ljóst að þeir þurfa ekki allir að vera rekstraraðilar. Það er félagið sem á hinar fyrnanlegu eignir, en ekki einstakir félagsaðilar, en þeir eiga hins vegar hlutdeild í hreinni eign félagsins, eftir því sem um hana er að ræða á hverjum tíma. Félagsaðilunum er því hverjum og einum ómögulegt að nýta fjárfestingarsjóðinn og fyrningu eigna á móti honum enda ekki gert ráð fyrir því í lögunum.“

Að því er varðar tekjufærslu arðs hjá eigendum vísaði umboðsmaðurinn til bréfs síns, dags. 17. maí 1991, og úrskurða ríkisskattanefndar nr. 272/1984 og 213/1990. Þá sagði svo í bréfinu um þetta atriði:

„Í 19. gr. laga nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignarskatt sagði svo um skattskyldar eignir:

„Frá eignum skal draga, áður en skattur er á þær lagður, skuldir skattþegns. Til skuldar ber að telja m.a. ógreiddar uppbætur á keyptar afurðir og ógreiddan afslátt af seldum vörum við árslok enda sé skattþegni skylt samkvæmt lögum, samþykktum sínum, ef um félag er að ræða, eða samningum að greiða viðskipta- og félagsmanni sínum slíkan afslátt eða uppbætur.“

Núgildandi ákvæði um skattskyldar eignir hafa ekki að geyma jafn ítarleg ákvæði um þetta efni og eldri lög, en ljóst er þó að engin efnisbreyting varð á þessu atriði með lögum nr. 40/1978 nú lög nr. 75/1981. Veiðifélaginu er ætlað að greiða allan hagnað út til eigenda, en nokkur munur getur verið innan einstakra ára á heildarútborgun annars vegar og rekstrartekjum að frádregnum gjöldum hins vegar. Er þá um að ræða ógreiddan eða ofgreiddan arð af eignaraðildinni til eigenda. Þannig var litið á í þeim tveimur málum sem vitnað er til hér að framan og úrskurðuð hafa verið af ríkisskattanefnd.“

Hinn 21. febrúar 1992 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, felldi niður frádrátt vegna fjárfestingarsjóðstillags af rekstrarreikningi Veiðifélags X-ár og færði hluta kærenda í hreinum tekjum veiðifélagsins 169.263 kr. og hreinni eign 425.212 kr. á landbúnaðarskýrslu. Þá færði skattstjóri á landbúnaðarskýrslu hluta kærenda í rekstrartapi veiðifélagsins frá árunum 1987 og 1988 framreiknað 41.211 kr. Að því er varðar synjun sína á frádrætti fjárfestingarsjóðstillags rökstuddi skattstjóri ákvörðun sína með því að 3. ml. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, áskildi að skattaðili legði a.m.k. 50% fjárfestingarsjóðstillags inn á bundinn reikning og því yrði að líta svo á að þeir einir féllu undir 1. ml. greinarinnar sem jafnframt bæru sjálfstæða skattaðild ella væri þeim ókleift að uppfylla nefnt skilyrði. Veiðifélag X-ár væri ekki sjálfstæður skattaðili. Eignum þess og tekjum bæri því að skipta milli viðkomandi eignaraðila. Væri það í samræmi við úrskurð ríkisskattanefndar nr. 272/1984. Væri því ekki fallist á að heimilt væri að gjaldfæra fjárfestingarsjóðstillag í rekstrarreikningi veiðifélagsins heldur færi ákvörðun frádráttarins eftir heildarrekstrarafkomu hvers einstaks eignaraðila. Skattstjóri vék að því að í úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 272/1984 og nr. 213/1990 væru felldir niður tekju- og eignarskattar veiðifélaga þar sem félögin væru ekki sjálfstæðir skattaðilar. Um skattlagningu eignaraðilanna væri ekki fjallað að öðru leyti en því að skipta bæri tekjum og eignum veiðifélaganna milli þeirra. Yrði því ekki séð að úrskurðirnir styddu kröfugerð kærenda um skattalega meðferð á rekstrarhagnaði Veiðifélags X-ár.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 20. mars 1992. Var þess krafist að fjárfestingarsjóðstillag hjá Veiðifélagi X-ár yrði leyft til frádráttar tekjum þar og var vísað til bréfa, dags. 17. desember 1991 og 17. janúar 1992. Í kærunni sagði svo:

„Félagið er sjálfstæður rekstraraðili, sem hefur skattskyldar tekjur samkvæmt skattalögum og hefur heimild til að draga frá þeim þau gjöld sem ganga til öflunar teknanna auk annars frádráttar, eins og nánar er ákveðið í lögunum, þ.m.t. tillag í fjárfestingarsjóð. Fjárfestingarsjóðurinn tengist fyrst og fremst fyrningu þeirra eigna sem notaðar eru í rekstrinum og væri það að æra óstöðugan að ætla hverjum og einum aðila að slíkum félögum, sem gætu skipt hundruðum, að nota fjárfestingarsjóðstillagið og draga jafnframt eignir út úr félaginu á skattframtali og fyrna þær hver fyrir sig. Til slíks er ekki ætlast samkvæmt lögunum, en samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 er gert ráð fyrir því að tekjum og eignum þeirra lögaðila, sem ekki teljast sjálfstæðir skattaðilar sé skipt milli félagsaðila. Hins vegar er t.d. aðstöðugjald og tryggingagjald lagt á slík félög sérstaklega.“

Með kæruúrskurði, dags. 26. júní 1992, synjaði skattstjóri kröfu kærenda. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 54. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, væri heimilt að draga fjárfestingarsjóðstillag frá hreinum tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftir að eldri rekstrartöp hefðu verið jöfnuð. Frádrátturinn væri bundinn því skilyrði að skattaðili legði a.m.k. 50% tillagsins inn á bundinn reikning í innlendum banka eða sparisjóði eigi síðar en fimm mánuðum eftir lok reikningsárs. Veiðifélag X-ár væri ekki skattaðili heldur væri um að ræða samrekstur veiðiréttareigenda á vatnasvæði X-ár og skiptust eignir þess og tekjur milli eigendanna. Viðkomandi veiðiréttareigendur hefðu flestir með höndum almennan búrekstur og breytilegt væri hvort tekjur af rekstri veiðifélagsins færðust til viðbótar rekstrarhagnaði eða til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi af búrekstri þeirra. Það væri því aðeins hluti þeirra skattaðila, sem að rekstri veiðifélagsins stæðu, sem gætu nýtt frádrátt vegna tillags í fjárfestingarsjóð, sbr. 2. ml. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með vísan til þessa og 2. og 3. ml. 1. mgr. áðurnefndrar lagagreinar væri kröfu kærenda um frádrátt fjárfestingarsjóðstillags synjað.

II.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. júlí 1992. Þess er krafist að krafa kærenda um frádrátt vegna fjárfestingarsjóðstillags verði tekin til greina. Vísar umboðsmaðurinn til bréfa sinna til skattstjóra. Tekur hann fram að rétt sé að veiðifélagið sé ekki sjálfstæður skattaðili heldur sé hagnaði og hreinni eign skipt á eigendur en félagið sé sjálfstæður rekstrar- og lögaðili. Félagið hefði skattskyldar tekjur samkvæmt II. kafla laga um tekjuskatt og eignarskatt og hefði heimild til frádráttar frá þeim tekjum samkvæmt III. kafla sömu laga. Heimild til frádráttar frá þeim tekjum væri nánar tilgreind í 31. gr. laganna en í 11. tl. þeirrar greinar væri kveðið á um frádráttarbærni tillags í fjárfestingarsjóð. Allir þeir frádráttarliðir sem tilgreindir væru í 31. gr. og ættu við hjá félaginu væru dregnir frá tekjum þess áður en til skipta kæmi á eigendur. Fjárfestingarsjóðurinn tengdist fyrst og fremst fyrningu þeirra eigna sem notaðar væru í rekstrinum eins og fram kæmi í kæru til skattstjóra en það væri félagið sem notaði eignirnar og fyrndi þær og það væri félagið sem legði í fjárfestingarsjóð vegna væntanlegrar fjárfestingar en ekki einstakir eigendur sem ýmist hefðu með höndum annan rekstur eða væru launþegar. Umboðsmaðurinn víkur að þeirri viðbáru skattstjóra í hinum kærða úrskurði að aðeins hluti þeirra skattaðila sem að rekstri veiðifélagsins standa geti nýtt frádrátt vegna tillags í fjárfestingarsjóð og telur þessa túlkun fráleita því að jafnræðisreglan verði að gilda þannig að allir aðilar að félaginu njóti sömu heimilda til frádráttar samkvæmt skattalögum en það gerist með frádrætti fjárfestingarsjóðstillagsins hjá félaginu eins og frádrætti annarra frádráttarbærra liða samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

III.

Með bréfi, dags. 2. október 1992, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur og athugasemdir í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Veiðifélag X-ár er skyldufélag samkvæmt lögum nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði. Þegar litið er til eðlis slíks félagsskapar þykir ekki vera um aðila að ræða sem beri sjálfstæða skattskyldu í skilningi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og úrskurður Rskn. nr. 272/1984.

Frádráttur í fjárfestingarsjóð er bundinn því skilyrði að um skattaðila sé að ræða sbr. 2. ml. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með vísan til þessa er þess krafist að krafa kærenda um frádrátt vegna tillags í fjárfestingarsjóð í rekstrarreikningi Veiðifélags X-ár verði synjað.“

IV.

Af hálfu kærenda hefur verið fallið frá þeim þætti í kröfugerð þeirra á skattstjórastigi er varðaði tekjufærslu arðs frá veiðifélaginu hjá þeim á útborgunarári og var það atriði ekki kært til skattstjóra, sbr. kæru til hans, dags. 20. mars 1992. Í úrskurði þessum verður því aðeins til úrlausnar krafa kærenda um frádrátt fjárfestingarsjóðstillags hjá Veiðifélagi X-ár þannig að hlutdeild þeirra í hreinum tekjum veiðifélagsins verði ákvörðuð með tilliti til þess frádráttar. Þessi krafa kærenda takmarkast við það að fjárfestingarsjóðstillagið komi til frádráttar hjá veiðifélaginu sjálfu frá skattskyldum tekjum þess, sbr. kröfugerðina og rökstuðning fyrir henni í kæru, dags. 22. júlí 1992.

Óumdeilt er í málinu að félagið, sem er skyldufélag samkvæmt lax- og silungsveiðilögum nr. 76/1970, er ekki sjálfstæður skattaðili, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 272/1984. Samkvæmt 1. ml. 1. mgr. 54. gr., sbr. 11. tl. 31. gr., laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er mönnum og lögaðilum, sem hafa skattskyldar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, heimilað að draga frá þeim tekjum sínum fjárfestingarsjóðstillag. Sett eru skilyrði fyrir frádrætti þessum svo sem nánar er kveðið á um í fyrstnefndu lagagreininni meðal annars um að skattaðili leggi a.m.k. 50% tillagsins inn á bundinn reikning. Kom heimild þessi í stað heimildar til að leggja í varasjóð sem áður gilti. Sú heimild var bundin við lögaðila og eingöngu þá lögaðila sem voru sjálfstæðir skattaðilar, sbr. 12. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem síðast var kveðið á um varasjóðsheimildina. Í því ákvæði var vísað til 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 varðandi afmörkun lögaðila í þessu tilliti. Slíku ótvíræðu orðalagi er ekki til að dreifa í 54. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 10. gr. laga nr. 8/1984, um breyting á þeim lögum. Í athugasemdum með því frumvarpi, er varð að lögum nr. 8/1984, kemur fram að tilgangurinn með ákvæðunum um fjárfestingarsjóð sé meðal annars að jafna aðstöðu rekstraraðila til myndunar fjárfestingarsjóðs þannig að heimildin nái til allra þeirra sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi óháð rekstrarformi og hvort sem um sé að ræða félög eða einstaklinga, en varasjóðsmyndun samkvæmt þágildandi lögum hafi verið bundin við félög sem væru sjálfstæðir skattaðilar. Leiddi þessi breyting til þess að ekki var lengur nauðsynlegt að gera sameignarfélag að sjálfstæðum skattaðila til að öðlast möguleika á frádrætti fjárfestingarsjóðstillags svo sem gilti varðandi varasjóð. Til slíkrar jöfnunar nægði hins vegar að veita einstaklingum, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heimild til myndunar fjárfestingarsjóðs með því að skattskil vegna lögaðila, sem ekki eru sjálfstæðir skattaðilar, eru þáttur í skattskilum þeirra einstaklinga sem eru félagsaðilar að lögaðilunum, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af framsöguræðu fjármálaráðherra, er hann mælti fyrir frumvarpi því er varð að lögum nr. 8/1984, verður og ráðið að tilgangurinn hafi verið að jafna stöðu einstaklinga, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, gagnvart félögum. Þegar til þessa er litið þykja ekki efni til að skýra ákvæðin um fjárfestingarsjóð að þessu leyti með öðrum og rýmri hætti en ákvæðin um varasjóð. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að hin umkrafða tilhögun á frádrætti fjárfestingarsjóðstillags hjá veiðifélaginu og ráðstöfun þess hjá félaginu, sbr. kröfugerð kæranda, fær vart samrýmst skattskilum einstakra félagsaðila að félaginu, að því er varðar tekjur og eignir þess, enda yrði sú tilhögun þá rofin úr tengslum við skattskil þeirra.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er kröfu kærenda synjað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er synjað.