Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. janúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður skattstofna kæranda umrædd gjaldár, þar með talið rekstrartöp, sem skattlagðir höfðu verið hjá X hf., móðurfélagi kæranda, vegna samsköttunar félaganna á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra því einungis til gjaldabreytinga hjá X hf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda X hf. gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 vegna fyrrgreindra breytinga á skattskilum kæranda sömu gjaldár. Nánar tiltekið var um að ræða niðurfellingu ríkisskattstjóra á tilfærðu rekstrartapi í skattskilum kæranda að fjárhæð 4.387.275.112 kr. gjaldárið 2004 og 525.653.388 kr. gjaldárið 2005 og tekjuskattsstofni að fjárhæð 95.965.123 kr. gjaldárið 2006 og 465.278.175 kr. gjaldárið 2007. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi X hf. úr 7.138.688.710 kr. í 2.751.413.598 kr. gjaldárið 2004 og úr 8.195.020.645 kr. í 3.282.092.145 kr. gjaldárið 2005, til hækkunar á tekjuskattsstofni félagsins úr 0 kr. í 4.816.963.377 kr. gjaldárið 2006 og til hækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi félagsins úr 10.705.428.260 kr. í 11.170.706.435 kr. gjaldárið 2007, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra í máli X hf.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurðinum verði breytt „þannig að hann nái ekki til þess að líta framhjá skattskilum kæranda að því er varðar hlutafé og kröfur, sem kærandi átti á Y Inc. og tapaði vegna gjaldþrots Y Inc., sem aldrei voru í eigu erlends félags, heldur aðeins í eigu [X hf.] og kæranda“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. desember 2008, og í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. janúar 2009, sbr. ennfremur andmælabréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 3. mars 2008. Vísast til þessara gagna og annarra gagna málsins að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem stofnað var árið 2002 og er skráður tilgangur félagsins eignarhald á hlutabréfum og öðrum verðbréfum, kaup og sala verðbréfa og hvers konar verðbréfaviðskipti. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda pr. 28. febrúar 2003 vegna rekstrar á tímabilinu 1. mars 2002 til 28. febrúar 2003 kom fram að við stofnun hefði félagið yfirtekið eignarhlut móðurfélagsins X hf. í erlendu félagi, Y Inc., og hefði kaupverðið verið greitt með yfirtöku lána.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 31. mars 2006, og svarbréf umboðsmanns kæranda ásamt gögnum, dags. 2. maí 2006, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum og gögnum frá kæranda með bréfi, dags. 11. desember 2006. Í bréfi þessu rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir tímabilið 1. mars 2002 til 28. febrúar 2003 hefði tap af rekstri félagsins numið 18,1 milljón bandaríkjadala sem að langstærstum hluta yrði rakið til taps af rekstri Y Inc. í Bandaríkjunum. Eigið fé kæranda hefði verið neikvætt um sömu fjárhæð í lok tímabilsins. Enginn starfsmaður hefði starfað hjá félaginu á greindum tíma og X hf. séð um daglegan rekstur þess. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda vegna rekstrar á tímabilinu 1. mars til 31. desember 2003, sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2004, væri greint frá því að dótturfélagið Y Inc. hefði orðið gjaldþrota á árinu 2003. Vegna gjaldþrotsins hefði kærandi gjaldfært í skattskilum sínum árið 2004 verulega fjárhæð eða 4.035.642.920 kr. Þá rakti ríkisskattstjóri að í ársbyrjun 2001 hefði X hf. stofnað dótturfélag í Lúxemborg, þ.e. Z S.A., sem hefði yfirtekið eignarhluta X hf. í erlendum félögum, sbr. skýringu nr. 16 í árshlutareikningi samstæðu X hf. fyrir tímabilið 1. janúar til 30. júní 2001. Yrði því að gera ráð fyrir því að Y Inc. hefði verið í eigu Z S.A. eins og önnur erlend félög sem áður hefðu verið í eigu móðurfélagsins, þ.e. X hf. Svo virtist því sem hlutabréf, sem áður hefðu verið í eigu X hf., hefðu verið færð til kæranda á upphaflegu kostnaðarverði þeirra. Tap vegna hlutabréfanna hefði síðan myndað tap hjá kæranda sem nýttist X hf. vegna samsköttunar félagsins með kæranda. Í ljósi framangreinds lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir raunverulegum rekstrartilgangi félagsins og tilgangi að baki kaupum félagsins á hlutabréfum í Y Inc. á kostnaðarverði og lánveitingum til þess félags. Ennfremur skyldi lagður fram kaupsamningur sem sýndi raunverulegt kaupverð hlutabréfa í Y Inc. og hver hefði verið seljandi bréfanna og fullgildir lánasamningar vegna lánveitinga kæranda til hins erlenda félags. Loks fór ríkisskattstjóri fram á að lagðir yrðu fram hreyfingalistar úr bókhaldi seljanda hlutabréfanna, þ.e. Z S.A., svo sem nánar greindi, og fullgildir ársreikningar vegna rekstrar Y Inc. á árunum 2000 og 2001.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. janúar 2007, kom fram að tilgangur með stofnun og rekstri kæranda væri eignarhald á hlutabréfum og öðrum verðbréfum. Þá kom fram að hlutir í Y Inc. hefðu verið færðir frá X hf. til kæranda 1. mars 2002 í tengslum við endurskipulagningu samstæðunnar og hefði kærandi yfirtekið eignarhlutinn á kostnaðarverði. Var bent á að kærandi hefði engar upplýsingar úr bókhaldi Z S.A. Bréfinu fylgdu ýmis gögn varðandi rekstur Y Inc. í Bandaríkjunum, þar á meðal uppgjör vegna rekstrar á tímabilinu 17. apríl 2001 til 2. mars 2002, kaupsamningur vegna kaupa X hf. á 7.000 hlutum í Y Inc. af K hf. hinn 29. júní 2001 og lánssamningur frá ágúst 2002 milli X hf. og Y Inc. vegna lánveitingar fyrrnefnda félagsins til hins síðarnefnda.

Með bréfi til kæranda, dags. 10. maí 2007, greindi ríkisskattstjóri frá því að hann teldi framlagðar upplýsingar og gögn samkvæmt bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 17. janúar 2007, ófullnægjandi, m.a. þar sem umbeðin gögn hefðu ekki verið lögð fram nema að nokkru leyti. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að bæta úr þessu og leggja fram kaupsamning eða annars konar samning vegna yfirfærslu eignarréttar að hlutabréfum í Y Inc. til kæranda, kaupsamning eða annars konar viðskiptasamning sem staðfesti færslu kröfu X hf. á hendur Y Inc. til kæranda, gögn sem sýndu færslu framangreindra viðskipta í bókhaldi og reikningsskilum kæranda og endurskoðað uppgjör vegna rekstrar Y Inc. frá þeim tíma er kaup kæranda á hinu erlenda félagi fóru fram og fullgilda ársreikninga þess félags fyrir árin 2001 og 2002. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. júní 2007, var vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar B, stjórnarmanns í kæranda og X hf., dags. 6. sama mánaðar, þar sem fram kom m.a. að frágangur skjala í tengslum við eignarhald og viðskipti kæranda með hluti í Y Inc. hefði verið ófullnægjandi og að samningar þar að lútandi hefðu verið óformlegir. Þá fylgdu bréfinu gögn úr bókhaldi kæranda vegna viðskipta sem um ræðir og uppgjör („Combined Financial Statements“) vegna rekstrar Y Inc. á árunum 2001 og 2002.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2008, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 þar sem fyrirhugað væri að fella niður skattstofna kæranda umrædd gjaldár, þar með talið rekstrartöp. Kom fram að um væri að ræða niðurfellingu tilfærðs rekstrartaps að fjárhæð 4.387.275.112 kr. gjaldárið 2004 og 525.653.388 kr. gjaldárið 2005 og rekstrarhagnaðar að fjárhæð 95.965.123 kr. gjaldárið 2006 og 465.278.175 kr. gjaldárið 2007. Þá kom fram að vegna samsköttunar kæranda og móðurfélagsins X hf. umrædd gjaldár, sbr. ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, myndu framangreindar breytingar á skattskilum kæranda einungis leiða til gjaldabreytinga hjá X hf. en ekki hjá kæranda og yrðu þær breytingar boðaðar X hf. sérstaklega.

Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Kom fram að ríkisskattstjóri liti svo á að eignarhlutur í Y Inc. ásamt kröfum og vöxtum hefði verið fluttur til kæranda, annars vegar frá Z S.A. í Lúxemborg og hins vegar frá X hf., í þeim tilgangi að flytja rekstrartap, sem ella hefði myndast í hinum síðarnefndu félögum, til kæranda þar sem tapið hefði síðan verið fært til gjalda vegna gjaldþrots Y Inc. Þá reifaði ríkisskattstjóri helstu réttarreglur sem hann taldi að á reyndi í málinu, þ.e. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 5. tölul. sömu lagagreinar, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá vék ríkisskattstjóri að ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum og kvaðst telja að ákvæðið ætti við í máli kæranda þar sem eignarhlutir í félögum og lán hefðu verið flutt á milli tengdra aðila „innan armslengdar“ með þeim hætti að kjör og aðrar ráðstafanir hefðu verið öðru vísi en myndi hafa gerst í viðskiptum milli ótengdra aðila. Að svo búnu reifaði ríkisskattstjóri skattskil kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 með tilliti til hinna umdeildu ráðstafana tengdum eignarhlut í Y Inc. Kom fram að ráðið yrði af framlögðum gögnum úr bókhaldi kæranda að eignarhluturinn í hinu erlenda félagi hefði verið yfirfærður án tilskilinna gagna frá Z S.A. en ekki frá X hf., eins og áður hefði komið fram af hálfu kæranda. Enginn samningur hefði verið gerður um þessi kaup heldur einungis færslur í bókhaldi kæranda miðað við 31. ágúst 2002. Síðar eða í desember sama ár hefði X hf. keypt eignarhlut V ehf. í Y Inc. fyrir 3.000.000 bandaríkjadali og látið færa viðskiptin hjá kæranda. Á sama tíma hefði X hf. lánað kæranda fjármuni til þess að félagið gæti lagt fram nýtt hlutafé í Y Inc. og hefði hlutafé félagsins í kjölfarið verið aukið um 9.000.000 bandaríkjadali. Í skattframtali kæranda árið 2004 vegna rekstrar á tímabilinu 1. mars til 31. desember 2003 hefði kærandi fært til gjalda 4.249.494.053 kr. vegna tapaðs hlutafjár í Y Inc. og sú fjárhæð flutt til X hf. vegna samsköttunar félaganna. Gjaldfært tap vegna Y Inc. í skattskilum árin 2004, 2005, 2006 og 2007 hefði að teknu tilliti til gengismunar vegna skulda kæranda við X hf. numið samtals 4.351.685.202 kr. Var þetta nánar sundurliðað í boðunarbréfi ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri tók fram að þegar litið væri til þeirra viðskipta sem átt hefðu sér stað í nafni kæranda yrði ekki séð að nokkur viðskiptaleg sjónarmið hefðu legið að baki þeim. Yrði að draga þá ályktun að viðskipti þessi hefðu haft þann eina tilgang að flytja tap, sem fyrirsjáanlegt var að hefði ella myndast hjá Z S.A. í Lúxemborg og átt að nýtast þar, til móðurfélagsins X hf. Þrátt fyrir erfiðleika í rekstri Y Inc. og mikið áfallið tap, sbr. uppgjör endurskoðanda vegna tímabilsins til 4. maí 2002 sem sýnt hefði um 8 milljón bandaríkjadala tap af rekstrinum, hefðu hlutabréfin verið færð til kæranda á sama verði og greitt hefði verið fyrir bréfin í fyrri viðskiptum X hf. þegar fjárhagsstaða Y Inc. hefði verið mun betri eða 39.250.000 bandaríkjadali. Að mati ríkisskattstjóra væri því um að ræða óeðlileg viðskipti tengdra aðila, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003, bæði með tilliti til verðs í viðskiptunum og tilgangs að baki þeim sem telja yrði að hefði einungis verið sá að búa í haginn fyrir skattgreiðslur hér á landi með því að flytja fyrirsjáanlegt tap frá Lúxemborg til Íslands. Sama máli gegndi um kaup X hf. á eignarhlut V ehf. í Y Inc. í desember 2002 og yfirtöku kæranda á lánum sem X hf. hefði veitt Y Inc., enda lægju ekki fyrir fullnægjandi gögn í bókhaldi vegna þessara ráðstafana. Ekki væri heimilt að færa viðskipti í nafni tiltekins félags í bókum annars félags og engu skipti í þeim efnum þótt um tengd félög væri að ræða, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi boðunarbréfsins dró ríkisskattstjóri forsendur hinna boðuðu breytinga saman með eftirfarandi hætti:

„Fyrirhuguð endurákvörðun byggist á því að móðurfélag [kæranda], [X hf.], hafi stofnað félagið í þeim tilgangi að flytja tap, sem ella hefði myndast og átt að gjaldfærast í dótturfélagi [X hf.] í Lúxemborg, til dótturfélags á Íslandi og síðan yfirfært það til móðurfélagsins í gegnum samsköttun til að nýta skattahagræði af því hér á landi. Ekki hafa heldur verið lögð fram fullnægjandi bókhaldsgögn varðandi meinta yfirfærslu eignarhlutarins til [kæranda] og verðlagning á eignarhlutnum er í engu samræmi við það tap sem fyrir lá þegar viðskiptin fóru fram. Þá fellst RSK ekki á að eignarhlutir í Y Inc. sem [X hf.] keypti af V ehf. séu færðir til [kæranda] sem og lán [X hf.] til Y Inc. séu flutt til [kæranda] án þess að fullnægjandi bókhaldsgögn liggi þar að baki. Af þessum sökum telur RSK umrædda gjaldfærslu ekki heimila skv. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 31. gr. sömu laga. Þegar til þess er litið að [kærandi] hafði engin viðskipti með höndum, önnur en þau sem færð hafa verið í reikninga félagsins vegna ráðstafana sem tengjast Y Inc., hyggst RSK alfarið líta framhjá þeim ráðstöfunum sem færðar eru í skattskilum [kæranda] og fella niður þá skattstofna sem þar mynduðust og voru færðir yfir til móðurfélagsins vegna samsköttunar. Hyggst RSK á gjaldárinu 2004 fella niður tap að fjárhæð 4.387.275.112 kr., sem fært var í tveimur framtölum á því gjaldári vegna breytinga á reikningsári félagsins (137.781.059 + 4.249.494.053), tap að fjárhæð 525.653.388 kr. á gjaldárinu 2005, hagnað að fjárhæð 95.965.123 kr. á gjaldárinu 2006 og hagnað að fjárhæð 465.278.175 kr. á gjaldárinu 2007. Þetta hefði þær afleiðingar að skattstofnar [kæranda] sem fluttir voru til móðurfélagsins gætu ekki flust yfir til þess. Móðurfélaginu verða því í framhaldinu boðaðar tilsvarandi breytingar vegna samsköttunarinnar og því jafnframt gefinn kostur á að leiðrétta tapið um þær fjárhæðir sem sannanlega hafa verið færðar til tekna og gjalda samtímis í rekstri og skattskilum félaganna. Er þar m.a. átt við vexti og gengismun sem [X hf.] hefur gjaldfært eða tekjufært hjá sér og skuldfært á [kæranda] en síðarnefnda félagið tekjufært eða gjaldfært á sama tímabili.“

Með bréfi, dags. 3. mars 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að kærandi teldi að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti fyrir hinar boðuðu breytingar, enda hefði verið gerð grein fyrir gjaldfærslu taps vegna Y Inc. á fundi löggilts endurskoðanda kæranda með fulltrúa skattstjóra á árinu 2004 þegar skattframtali kæranda árið 2004 hefði verið skilað. Þá vék umboðsmaður kæranda að tilgangi að baki stofnun kæranda á árinu 2002 og sjónarmiðum ríkisskattstjóra í því sambandi. Var bent á að fyrir lægi í málinu að kærandi hefði lagt fram nýtt hlutafé í Y Inc. að verðmæti um 9 milljónir bandaríkjadala tæpu ári eftir stofnun kæranda og flutning fjárfestingar X hf. í Y Inc. til félagsins. Af hálfu ríkisskattstjóra hefði því ekki verið svarað af hvaða ástæðu umrætt hlutafé, sem næmi verulegri fjárhæð, hefði verið lagt fram ef gjaldþrot Y Inc. hefði verið fyrirsjáanlegt á þessum tíma. Ennfremur lægi fyrir að móðurfélag kæranda, X hf., hefði keypt hlut V ehf. í hinu erlenda félagi fyrir 3 milljónir bandaríkjadala í desember 2002 og í kjölfar þess framselt eignarhlutinn til kæranda. Í ljósi þessara fjárfestinga í Y Inc. fyrir um 12 milljónir bandaríkjadala væri ljóst að kenning ríkisskattstjóra um tilgang að baki stofnun kæranda gengi engan veginn upp og grundvöllur fyrirhugaðrar endurákvörðunar embættisins þar með hruninn. Sótt hefði verið um greiðslustöðvun fyrir Y Inc. í júní 2003, þ.e. tæplega einu og hálfu ári eftir flutning eignarhlutarins til kæranda. Þá kæmi fram í endurskoðuðu uppgjöri Y Inc. vegna rekstrartímabilsins frá apríl/maí 2001 til 4. maí 2002 að eigið fé félagsins hefði þá verið jákvætt um rúmar 38 milljónir bandaríkjadala. Allir eignarhlutir X hf. í erlendum félögum, sem fluttir hefðu verið til H Corp. á Bresku jómfrúreyjum í ársbyrjun 2001, hefðu allir verið fluttir aftur til Íslands 1. mars 2002, þ.e. ekki einungis eignarhluturinn í Y Inc. svo sem ríkisskattstjóri virtist telja. Um væri að ræða eignarhluti í ýmsum félögum og langtímaskuldir vegna þeirra og hefðu þessar eignir og skuldir allar runnið til X hf. að undanskildum eignarhlutnum í Y Inc. sem runnið hefði til kæranda. Ástæða þess, að sérstakt félag (kærandi) hefði verið stofnað um fjárfestinguna í Y Inc., væri viðleitni til að verjast gjaldmiðilsáhættu þar sem kærandi gerði upp í bandaríkjadölum en ekki íslenskum krónum. Viðskiptalegar ástæður hefðu þannig legið að baki því að skipa eignarhaldi á Y Inc. innan vébanda kæranda en ekki X hf. Eignarhluturinn hefði þó verið fluttur frá H Corp. til X hf. fyrst og síðan frá X hf. til kæranda sama dag eða 1. mars 2002, sbr. meðfylgjandi yfirlit yfir viðskiptareikning X hf. hjá kæranda. Flutningur á umræddri fjárfestingu í Y Inc. til Íslands hefði þannig verið hluti af flutningi allra erlendra fjárfestinga X hf. til landsins og því engar óeðlilegar ástæður að baki honum. Þá hefði stofnun sérstaks félags, þ.e. kæranda, um eignarhlutinn ekki sérstaka þýðingu í skattalegu tilliti þar sem skattaleg gjaldfærsla hefði alltaf átt sér stað óháð því hvort eignarhluturinn hefði verið vistaður hjá X hf. eða íslensku dótturfélagi þess félags.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda var áréttað að frágangi bókhaldsgagna vegna þeirra viðskipta sem um ræðir hefði verið áfátt á greindum tíma, en úr því hefði nú að nokkru verið bætt með undirritun samninga milli X hf. og kæranda. Fylgdu þeir samningar bréfinu í ljósriti. Þá var vísað til meðfylgjandi hreyfingalista úr bókhaldi kæranda sem sýndu viðskipti við X hf. Í kjölfar þessa fjallaði umboðsmaður kæranda sérstaklega um verðlagningu hlutabréfanna í Y Inc. í hinum umþrættu viðskiptum kæranda og X hf. Kom fram að í ljósi jákvæðrar eiginfjárstöðu Y Inc. 4. maí 2002 samkvæmt endurskoðuðu uppgjöri væri vandséð að kaupverðið, sem numið hefði rúmlega 26 milljónum bandaríkjadala, hefði verið óeðlilega hátt. Um væri að ræða kaup á 55,83% af öllu útgefnu hlutafé félagsins sem endurspeglaði 23 milljónir bandaríkjadala af eigin fé pr. 4. maí 2002. Í skattalegu tilliti væri jafnan gengið út frá því við ákvörðun á verðmæti hlutabréfa að verðmætið væri a.m.k. jafnt því hlutfalli eigin fjár sem þau endurspegluðu, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Sönnunarbyrðin fyrir því að kaupverð hlutabréfanna í Y Inc. væri óeðlilega hátt hlyti að hvíla á ríkisskattstjóra og væru strangar kröfur gerðar í þeim efnum, sbr. og sjónarmið að baki beitingu ákvæðis 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði ríkisskattstjóri engan veginn sýnt fram á það með óyggjandi hætti að verð hlutabréfanna hefði verið óeðlilega hátt. Vegna tilvísana í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til þess að kaup X hf. á eignarhlut V ehf. í Y Inc. hefðu farið fram í kjölfar þess að X hf. hefði gefið út afkomuviðvörun vegna hins erlenda félags þann 28. október 2002 benti umboðsmaður kæranda á að kærandi hefði ekki á neinu stigi málsins verið krafinn um skýringar á þeim viðskiptum. Þá væri eðlilegt og venjulegt að viðskipti ættu sér stað með hlutabréf í félögum þrátt fyrir að rekstur þeirra kynni að vera erfiður og að afkomuviðvörun kynni að hafa verið gefin út vegna rekstrarins.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til kæranda, dags. 16. apríl 2008, óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari skýringum frá félaginu á tilgreindum atriðum. Var m.a. spurst fyrir um uppgjör vegna gjaldþrotameðferðar Y Inc. í Bandaríkjunum og hvort greiðslur vegna sölu á verslunum félagsins þar í landi hefðu runnið til kæranda eða annars aðila. Þá benti ríkisskattstjóri á að í skýrslu félagsstjórnar með ársreikningi X hf. vegna tímabilsins frá 1. mars 2002 til 28. febrúar 2003, þar sem fjallað væri um helstu breytingar á eignarhaldi, kæmi ekkert fram um flutning á eignarhlutum til H Corp. á Bresku Jómfrúreyjum. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hvort í skatt- eða reikningsskilum félagsins hefði með einhverjum hætti verið greint frá flutningi hins erlenda eignarhluta. Þá skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að leggja fram ársreikninga fyrir H Corp. á Bresku Jómfrúreyjum „fyrir þau tímabil sem eignarhaldið stóð yfir þannig að sjá megi kaup og eignfærslu eignarhlutanna þegar þeir voru fluttir úr landi 1. janúar 2001 og sölu þeirra aftur til baka 1. mars 2002“, eins og sagði í bréfinu.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júní 2008, var vísað til meðfylgjandi gagna varðandi gjaldþrotameðferð Y Inc. í Bandaríkjunum þar sem fram kæmi m.a. að hluthafar hefðu ekkert fengið greitt upp í tapað hlutafé og væri ekki gert ráð fyrir því að um neinar slíkar greiðslur yrði að ræða, enda einungis formsatriði að loka búinu. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda telja eðlilegra að ríkisskattstjóri beindi fyrirspurn sinni varðandi reikningsskil og skattskil X hf. að því félagi en ekki kæranda, enda hefði kærandi takmarkaðar upplýsingar um reikningsskil annars félags. Greint væri frá stofnun kæranda og yfirtöku félagsins á eignarhlut X hf. í Y Inc. í skýringum með ársreikningi X hf. vegna rekstrartímabilsins frá 1. mars 2002 til 28. febrúar 2003. Hafa bæri í huga að engin skylda hvíldi á félögum til þess að greina frá viðskiptum sem þessum að öðru leyti en því að upplýsingar um þau væri að finna í bókhaldi félaganna. Vegna áskorunar ríkisskattstjóra um að lagðir yrðu fram ársreikningar H Corp. á Bresku Jómfrúreyjum kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að slíkir ársreikningar, ef þeir væru á annað borð til, væru ekki aðgengilegir kæranda. Á Bresku Jómfrúreyjum væru ekki gerðar jafn ríkar kröfur til bókhalds, ársreikningagerðar og skattskila og víða annars staðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. desember 2008, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattskilum kæranda gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld X hf. umrædd gjaldár til samræmis, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra í máli hins síðarnefnda félags, dags. sama dag. Felldi ríkisskattstjóri niður skattstofna kæranda umrædd gjaldár, þar með talið rekstrartöp, sem skattlagðir höfðu verið hjá X hf. vegna samsköttunar félaganna samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Var nánar tiltekið um að ræða niðurfellingu tilfærðs rekstrartaps í skattskilum kæranda 4.387.275.112 kr. gjaldárið 2004 og 525.653.388 kr. gjaldárið 2005 og tekjuskattsstofns 95.965.123 kr. gjaldárið 2006 og 465.278.175 kr. gjaldárið 2007. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi X hf. úr 7.138.688.710 kr. í 2.751.413.598 kr. gjaldárið 2004 og úr 8.195.020.645 kr. í 3.282.092.145 kr. gjaldárið 2005, til hækkunar á tekjuskattsstofni félagsins úr 0 kr. í 4.816.963.377 kr. gjaldárið 2006 og til hækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi félagsins úr 10.705.428.260 kr. í 11.170.706.435 kr. gjaldárið 2007, sbr. fyrrgreindan úrskurð ríkisskattstjóra í máli X hf.

Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi sínu frá 4. janúar 2008. Kom fram í úrskurðinum að X hf. hefði stofnað kæranda árið 2002 og hefði félagið verið skráð í fyrirtækjaskrá á sama ári. Þrátt fyrir að tilgangur kæranda hefði verið tilgreindur verðbréfaviðskipti í víðum skilningi hefði félagið í reynd aldrei staðið fyrir annarri starfsemi en þeirri að kaupa hlutaféð í Y Inc. í Bandaríkjunum og afskrifa það síðan að fullu í skatt- og reikningsskilum sínum að meðtöldum fjármagnskostnaði og öðrum tilfallandi kostnaði. Af hálfu kæranda hefði því verið haldið fram að eignarhluturinn í Y Inc. hefði verið fluttur til félags á Bresku Jómfrúreyjum, H Corp., í ársbyrjun 2001 þrátt fyrir að í ársreikningum X hf. kæmi fram að hluturinn hefði verið fluttur ásamt fleiri eignarhlutum til dótturfélags í Lúxemborg, Z S.A. á árinu 2001 í tengslum við endurskipulagningu. Þá væri því haldið fram að eignarhluturinn hefði verið fluttur að nýju til X hf. hinn 1. mars 2002 og til kæranda sama dag þrátt fyrir að eignarhluturinn hefði samkvæmt fyrirliggjandi bókhaldsgögnum verið færður til eignar hjá kæranda miðað við 31. ágúst 2002, án þess þó að hlutlæg gögn eins og samningar eða reikningar lægju fyrir vegna þess flutnings. Aðeins tveimur mánuðum síðar eða hinn 28. október 2002 hefði X hf. birt afkomuviðvörun vegna taps af rekstri Y Inc. og hið erlenda félag hefði síðan verið komið í gjaldþrotameðferð í júní 2003. Þá hefði X hf. keypt eignarhlut V ehf. í Y Inc. fyrir 3.000.000 bandaríkjadali í desember 2002 og látið færa þau kaup hjá kæranda án þess að nokkrir samningar þar að lútandi lægju fyrir milli félaganna. Á sama tíma hefði X hf. lánað kæranda fé í formi millifærslu á viðskiptareikningi til þess að kærandi gæti lagt fram nýtt hlutafé í Y Inc. með því að breyta kröfu, sem X hf. hefði átt á hendur hinu erlenda félagi, í hlutafé í því. Hefði hlutafé í Y Inc. þá verið aukið um 9.000.000 bandaríkjadali.

Ríkisskattstjóri áréttaði í úrskurðinum það mat sitt að ekki yrði séð að nokkur viðskiptaleg sjónarmið hefðu legið að baki framangreindum viðskiptum í nafni kæranda. Yrði ekki annað ráðið en að eini tilgangur að baki viðskiptunum hefði verið sá að flytja tap, sem ella hefði komið til gjaldfærslu hjá Z S.A. í Lúxemborg eða H Corp. á Tortóla á Bresku Jómfrúreyjum, til móðurfélagsins X hf. á Íslandi. Að mati ríkisskattstjóra væri um að ræða óeðlileg viðskipti milli tengdra aðila, sbr. ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þar sem verð í viðskiptunum hefði verið afbrigðilegt og þau ekki haft annan tilgang en þann að komast hjá skattgreiðslum hér á landi með því að flytja fyrirsjáanlegt tap, sem ella hefði fallið til erlendis, til Íslands miðað við viðskiptalíkan samstæðunnar. Bent skyldi á í þeim efnum að kærandi hefði verið skráð um miðjan maí 2002, upphafleg bókfærsla á eignarhluta félagsins í Y Inc. hefði verið „gerð á dagsetningunni 31. ágúst 2002“, afkomuviðvörun til kauphallar vegna starfsemi hins erlenda félags hefði verið gefin út seint í október 2002 og hlutafé Y Inc. verið aukið um 9.000.000 bandaríkjadali í desember sama ár með millifærslu á kröfu. Afar ólíklegt væri því að stjórnendum félaganna hefði ekki verið ljóst hvert stefndi með rekstur Y Inc. Uppgjör beggja félaganna hefðu legið fyrir í maí 2003 og í júní sama ár hefði Y Inc. verið tekið til gjaldþrotameðferðar í Bandaríkjunum, sbr. m.a. frétt í september 2003 þar sem greint hefði verið frá því að Y Inc. væri í svokallaðri „Chapter 11“ gjaldþrotameðferð og að búið væri að selja verslanir félagsins víðs vegar um Bandaríkin. Allt að einu hefði fjárfestingin verið færð til gjalda í heild sinni í reikningsskilum kæranda vegna tímabilsins frá 1. mars til 31. desember 2003 eftir að reikningsári félagsins var breytt í almanaksárið. Fyrir lægi að ekkert hefði fengist upp í tapið vegna sölu verslana og samkvæmt áliti þrotabús hins erlenda félags myndu hluthafar ekkert fá upp í kröfur sínar. Atburðarásin hefði þannig verið bæði hröð og fyrirsjáanleg og gjaldþrotið afgerandi tap. Hlutafjáraukning í desember 2002 hefði engan veginn getað talist nægjanleg til að rétta af fjárhag Y Inc., enda hefði aukningin ekki náð þriðjungi af uppsöfnuðu tapi 1. mars 2003 og hefði auk þess verið fólgin í skuldajöfnun á kröfu sem fyrirsjáanlegt hefði verið að myndi einnig tapast.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í úrskurðinum að athugasemdum umboðsmanns kæranda í andmælabréfi frá 3. mars 2008. Hafnaði ríkisskattstjóri því að ákvæði í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar ætti við í tilviki kæranda, enda lægju engin gögn fyrir um fund umboðsmanns kæranda með starfsmönnum skattstjóra vegna málsins. Þá tók ríkisskattstjóri fram að því færi víðs fjarri að um ár hefði liðið frá stofnun kæranda þar til hlutafé Y Inc. hefði verið aukið, enda hefði kærandi verið skráð í hlutafélagaskrá í maí 2002 og eignarhluturinn í Y Inc. yfirfærst miðað við 31. ágúst 2002, sbr. hér að framan. Rekstrarafkoma hins erlenda félags hefði frá upphafi verið neikvæð og félagið safnað upp skuldum. Enginn rekstrargrundvöllur hefði því verið fyrir hendi svo sem ársreikningar félagsins bæru glöggt með sér. Ítrekað væri að hlutafjáraukning í Y Inc. í desember 2002 hefði eingöngu verið fólgin í því að kröfu, sem fyrirsjáanlegt var að myndi tapast, hefði verið breytt í hlutafé. Ótrúverðugt væri að rekstur félagsins á árinu 2002 hefði gefið jákvæð fyrirheit um framtíð þess. Yrði ráðið af gögnum málsins að um gríðarlega umfangsmikinn og áhættusaman atvinnurekstur hefði verið að ræða. Var gerð nánari grein fyrir þessu í úrskurði ríkisskattstjóra, m.a. með skírskotun til upplýsinga í ársreikningum Y Inc. vegna rekstrar á árunum 2001 og 2002. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt þeim upplýsingum hefði eigið fé félagsins rýrnað verulega og engum kunnáttumanni getað dulist „að hér voru meiri líkur en minni á að illa gæti farið“, eins og sagði í úrskurðinum. Þá bæri uppgjör vegna rekstrar félagsins á tímabilinu frá 4. maí 2002 til 1. mars 2003 ekki með sér að neinn árangur hefði náðst í að koma böndum á taprekstur þess sem haldið hefði áfram með vaxandi þunga. Nokkru síðar eða á miðju ári 2003 hefði Y Inc. síðan verið lýst gjaldþrota.

Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri meðferð eignarhlutar kæranda í Y Inc. í ársreikningum kæranda og gerði ýmsar athugasemdir í því sambandi, m.a. varðandi færslu viðskiptavildar vegna kaupa hlutafjárins. Þá kom fram að sú skýring kæranda, að tilgangur með stofnun kæranda hefði m.a. verið sá að takmarka gjaldmiðilsáhættu, fengi engan veginn staðist þar sem reikningsskil kæranda hefðu verið í bandaríkjadölum eins og reikningsskil Y Inc. og áhrif gjaldmiðilsbreytinga gagnvart félagasamstæðu X hf. vegna rekstrarins því verið hin sömu. Þá hefðu allar meginreglur um viðskipti milli tengdra aðila „verið þverbrotnar“ í þeim viðskiptum sem um ræðir, enda fengi ekki staðist að færa gjöld í einu félagi innan félagasamstæðu og tekjurnar, sem þau gjöld hefðu gengið til að afla, í öðru félagi innan sömu samstæðu, sbr. lagaáskilnað um samjöfnun tekna og gjalda í 7. og 31. gr. laga nr. 90/2003. Skattaðili, sem tæki ákvörðun um að flytja fjárfestingar sínar í erlendum félögum til annars ríkis, gæti ekki flutt slíkar fjárfestingar til baka að hluta eða öllu leyti meira en heilu ári síðar á sama verði og hinn upphaflegi flutningur hefði farið fram á. Sjálfstætt og óháð mat yrði að fara fram á verðmæti hvers félags og síðan yrði að selja hlutabréfin á slíku matsverði og innleysa hagnað eða tap „eigi að vera hægt að taka mark á tilfærslum af þessu tagi innan alþjóðlegrar félagasamstæðu“, eins og sagði í úrskurðinum. Tengdum fyrirtækjum bæri að haga viðskiptum sínum eins og almennt myndi gerast ef viðskipti færu fram milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá vék ríkisskattstjóri að staðhæfingum þess efnis að allar erlendar fjárfestingar X hf., sem komið hefði verið fyrir í dótturfélaginu Z S.A. í Lúxemborg í ársbyrjun 2001, hefðu verið fluttar aftur hingað til lands í byrjun nýs reikningsárs 1. mars 2002. Benti ríkisskattstjóri á að hvergi í skattskilum kæranda hefði verið greint frá þessu og viðskiptin virtust því hafa farið fram án nokkurs verðmats. Hefði viðskiptunum augljóslega verið hagað þannig að áhrifa þeirra gætti ekki í skattskilum og engir samningar vegna þeirra lægju fyrir. Hefðu stjórnendur X hf. þannig „hrært eignarhaldinu fram og til baka yfir landamæri“ án þess að litið hefði verið til þess hvernig slíkum viðskiptum yrði hagað ef um ótengda aðila væri að ræða. Kæranda hefði láðst að skýra hvernig unnt hefði verið að minnka gjaldmiðilsáhættu innan samstæðu X hf. „með því að taka viðskipti Y Inc., sem færð voru í USD, færa þau inn í annað félag sem færir þau einnig í USD, færa þau síðan þaðan inn í móðurfélagið [X hf.] í íslenskum krónum í stað þess að færa þau beint frá Y Inc. yfir til móðurfélagsins“, eins og þar sagði. Þá kynni að hafa verið talið málinu til framdráttar af hálfu kæranda að halda því fram, eftir að málið hófst af hendi ríkisskattstjóra, að hinn umþrætti eignarhlutur í Y Inc. hefði verið fluttur til Bresku Jómfrúreyja þar sem nú væri unnt að afla ársreikninga frá Lúxemborg með aðstoð þarlendra skattyfirvalda.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda sem lutu að verðlagningu hlutafjárins í Y Inc. benti ríkisskattstjóri á að engin gögn lægju fyrir í málinu um bókfært verð eignarhlutarins hjá H Corp., enda væri komið fram af hálfu kæranda að engin reikningsskil vegna hins síðarnefnda félags lægju fyrir. Var gerð nánari grein fyrir þessu í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá kom fram að ekki yrði fallist á beiðni kæranda um hækkun gjaldfærslu vegna tapaðs hlutafjár í Y Inc. þar sem ákvörðun ríkisskattstjóra fæli í sér að gjaldfærslu vegna hlutafjárins væri alfarið hafnað. Þess væri þó að geta að ekki væri ólíklegt að X hf. kynni að eiga rétt á frádrætti vegna taps á lánveitingum vegna Y Inc. ef lögð yrðu fram fullnægjandi gögn þar um. Þá kynni að vera fyrir hendi frádráttarréttur vegna tapaðs hlutafjár í H Corp. á Bresku Jómfrúreyjum.

Í niðurlagi úrskurðarins dró ríkisskattstjóri niðurstöður sínar saman og áréttaði að endurákvörðun embættisins væri byggð á því að móðurfélag kæranda, X hf., hefði stofnað kæranda í þeim tilgangi að flytja tap af rekstri Y Inc., sem ella hefði myndast og komið til gjaldfærslu í dótturfélagi X hf. í öðru ríki, til samskattaðs dótturfélags á Íslandi til þess að nýta skattahagræði af tapinu hér á landi. Ekki hefðu verið lögð fram fullnægjandi bókhaldsgögn varðandi meinta yfirfærslu eignarhlutar í Y Inc. til kæranda heldur einungis eftirágerðir samningar. Þessu til viðbótar hefðu stjórnendur félaganna rýrt mjög trúverðugleika umræddra ráðstafana með því að verðleggja eignarhlutina í Y Inc. úr öllum takti við það sem gerst hefði í viðskiptum milli ótengdra aðila. Af þessum sökum teldi ríkisskattstjóri að gjaldfærsla hins tapaða hlutafjár væri óheimil á grundvelli 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. sömu lagagreinar. Þegar litið væri til þess að kærandi hefði engin viðskipti haft með höndum, önnur en þau sem færð hefðu verið í reikningum félagsins vegna ráðstafana sem tengdust Y Inc., hefði ríkisskattstjóri ákveðið með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að líta alfarið framhjá þeim ráðstöfunum sem færðar hefðu verið í skattskilum kæranda og fella niður skattstofna sem þar hefðu myndast. Skattstofnar kæranda, þar á meðal rekstrartap, sem fluttir hefðu verið til skattlagningar hjá móðurfélaginu X hf. vegna samsköttunar félaganna, hefðu því verið felldir niður.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. janúar 2009, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurðinum verði breytt „þannig að hann nái ekki til þess að líta framhjá skattskilum kæranda að því er varðar hlutafé og kröfur, sem kærandi átti á Y Inc. og tapaði vegna gjaldþrots Y Inc., sem aldrei voru í eigu erlends félags, heldur aðeins í eigu [X hf.] og kæranda“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni er lýst aðdraganda að stofnun kæranda á árinu 2002 í kjölfar ákvörðunar X hf. um að færa eignarhluti sína í ýmsum erlendum félögum, þar á meðal í Y Inc., til Íslands og vinda þannig ofan af fyrri ákvörðun X hf. um að flytja erlendar fjárfestingar og langtímalán þeim tengd til H Corp. á Bresku Jómfrúreyjum, en sú ákvörðun hefði haft í för með sér ófyrirsjáanlegt óhagræði og valdið óánægju lánveitenda X hf. Eftir að sú stefna hefði verið mörkuð, að koma eignarhlutnum í Y Inc. fyrir í einkahlutafélagi í eigu X hf., þ.e. kæranda, hafi legið fyrir að öll viðbótarfjárfesting í hinu erlenda félagi og lánveitingar til þess færu „í gegnum“ kæranda en ekki X hf. Í lok desember 2002 hafi kærandi aukið hlutafé sitt í Y Inc. um 9.000.000 bandaríkjadali með því að umbreyta kröfum, sem félagið fékk framseldar frá X hf., í hlutafé, sbr. m.a. fréttatilkynningu X hf. í nóvember 2002. Umræddar kröfur hefðu stofnast í desember 2002 þegar X hf. hefði millifært 9.000.000 bandaríkjadali til Y Inc. Í júlí 2003 hefði Y Inc. farið fram á gjaldþrotameðferð eftir bandarískum lögum og hafi skiptum verið ólokið í júní 2008.

Fram kemur í kærunni að aðalkrafa kæranda sé í fyrsta lagi byggð á því að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið hinni kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra í vegi. Er í því sambandi bent á að tveir endurskoðendur á vegum KPMG hf. hafi átt fund með starfsmanni skattstjóra þegar skattframtölum X hf. og kæranda var skilað hinn 24. september 2004. Á fundinum hafi verið gerð grein fyrir skattalegri gjaldfærslu vegna gjaldþrots Y Inc. og gögn lögð fram þar að lútandi. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun komi fyrst fram að embættið hafi kannað málið og að engin gögn liggi fyrir hjá skattstjóra sem staðfest geti að fundur þessi hafi farið fram. Kærandi telji að ríkisskattstjóri hafi með þessari málsmeðferð brotið gegn málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttar með því að rannsaka þennan þátt málsins ekki á fullnægjandi hátt, m.a. með því að gefa kæranda kost á því að tjá sig um niðurstöðu athugunarinnar, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 11. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessum sökum beri að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi. Í öðru lagi hafi ríkisskattstjóra skort heimild til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 í ljósi þeirra upplýsinga sem umboðsmenn kæranda hafi komið á framfæri við skattstjóra á fundinum 24. september 2004. Kærandi verði ekki látinn bera halla af því að starfsmanni skattstjóra hafi láðst að skrá fundinn og efni hans. Í kærunni er vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar D, löggilts endurskoðanda, dags. 21. janúar 2009, þar sem fram kemur að hún hafi ásamt öðrum starfsmanni KPMG hf. átt fund með tilgreindum starfsmanni skattstjóra hinn 24. september 2004 þar sem gerð hafi verið grein fyrir gjaldþroti Y Inc. og áhrifum þess á skattskil kæranda og X hf. gjaldárið 2004.

Þessu næst gerir umboðsmaður kæranda ýmsar athugasemdir varðandi formhlið málsins. Er ítrekað að kærandi hafi ekki á neinu stigi málsins verið krafinn um skýringar á viðskiptalegum eða rekstrarlegum ástæðum að baki kaupum á eignarhlut í Y Inc. af V ehf. í desember 2002, en ekki sé óvenjulegt og raunar altítt að viðskipti fari fram með hlutabréf í félögum sem eiga í rekstrarerfiðleikum. Þá hafi V ehf. ekki verið krafið um neinar skýringar í þessu sambandi. Ljóst sé að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn málshraðareglu við meðferð málsins, enda hafi liðið rúmir sex mánuðir frá því að svarbréf kæranda, dags. 13. júní 2008, barst embættinu og þar til hinn kærði úrskurður var kveðinn upp. Þá sé málatilbúnaður ríkisskattstjóra og úrskurður embættisins ekki svo skýr sem skyldi. Athugasemd ríkisskattstjóra varðandi skort á framlögðum gögnum komi fyrst fram í úrskurðinum. Loks gæti tilfinningahita í málflutningi ríkisskattstjóra, sbr. orðfæri í úrskurði, sem geri það að verkum að kærandi hafi efasemdir um að mál félagsins hafi hlotið sanngjarna og málefnalega meðferð. Eru tiltekin dæmi þessa.

Að svo búnu er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins. Er bent á að flutningur allra erlendra fjárfestinga félagasamstæðunnar frá dótturfélaginu H Corp. á Bresku Jómfrúreyjum til móðurfélagsins, X hf., hafi farið fram 1. mars 2002, svo sem fyrir liggi í bókhaldi X hf. Engin skylda hvíli á félögum til að gera grein fyrir ráðstöfunum af þessum toga í skatt- eða reikningsskilum. Endurákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á því að við framangreindan flutning fjárfestingarinnar í Y Inc. til Íslands á árinu 2002 hafi legið fyrir að hið erlenda félag yrði gjaldþrota og að eini tilgangur ráðstafana þessara hafi verið skattalegur ávinningur. Kærandi telji blasa við að svo sé ekki þar sem X hf. hefði þá aldrei lagt fram frekara fé til Y Inc. í gegnum kæranda. Þá séu hliðstæðar ráðstafanir skömmu fyrir gjaldþrot eða greiðslustöðvun algengar, enda reyni stjórnendur félaga yfirleitt að bjarga rekstri þeirra fram á síðustu stundu. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í þessu sambandi áréttuð í kærunni. Þá er tekið fram að skráður tilgangur kæranda sé í fullu samræmi við starfsemi félagsins sem eignarhaldsfélags. Hafa beri í huga að umsvif eignarhaldsfélaga séu oft ekki fólgin í öðru en eignarhaldi á einu félagi og kröfum tengdum því. Missi málatilbúnaður ríkisskattstjóra varðandi starfsemi kæranda því marks.

Tekið er fram í kærunni að enginn ágreiningur sé um það að fullnægjandi gögn úr bókhaldi liggi ekki fyrir um yfirfærslu eignarhluta í Y Inc. frá H Corp. til X hf. og síðan kæranda. Í viðskiptum milli tengdra aðila sé algengt að ekki sé gengið frá formlegum samningum eða það einungis gert löngu eftir að viðskipti eru um garð gengin. Slíkur „trassaskapur“ breyti þó ekki þeirri staðreynd að ákvörðun um flutning eignarhlutans og annarra erlendra eignarhluta til Íslands hafi verið tekin 1. mars 2002, svo sem færslur í bókhaldi beri með sér. Auk þess liggi fyrir tölvupóstar sem sýni að drög hafi verið gerð að skriflegum samningum á sínum tíma, en láðst hefði að ganga frá þeim. Þar sem kærandi hefði ekki verið stofnað fyrr en í apríl 2002 hefði e.t.v. verið réttara að tilgreina óstofnað einkahlutafélag í samningi vegna viðskiptanna sem færður hefði verið í letur 14. febrúar 2008 og afhentur ríkisskattstjóra með andmælabréfi.

Um verðlagningu eignarhlutans í Y Inc. kemur fram í kærunni að ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að verð hlutarins hafi verið óeðlilegt í viðskiptum sem um ræðir, en það beri undir ríkisskattstjóra að sýna fram á að verðið hafi verið óeðlilega hátt. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í þessu sambandi ítrekuð og tekið fram að ríkisskattstjóri hafi skotið þeim stoðum einum undir ályktun sína að tap hafi verið á rekstri Y Inc. á greindum tíma. Þá virðist ríkisskattstjóri ganga út frá því að á Íslandi gildi svonefndar skjölunarreglur (e. documentation rules) vegna viðskipta milli tengdra aðila, en engar slíkar kröfur verði að óbreyttum lögum gerðar til kæranda, sbr. viðtekin viðhorf varðandi túlkun 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ákvörðun á markaðsverði hluta verði ekki einungis byggt á rekstrarafkomu yfir tiltekið stutt tímabil. Kaupverð hlutarins við upphafleg kaup X hf. hafi vitaskuld endurspeglað þá miklu áhættu sem í kaupunum fólst. Í tilkynningu X hf. þann 28. október 2002 sé ekki einungis að finna afkomuviðvörun vegna rekstrar Y Inc. heldur sé þess jafnframt getið að stjórnendur félagsins hafi lagt fram nýjar áætlanir sem miði að því að reksturinn skili hagnaði á næsta rekstrarári. Augljóst sé því að tiltrú á rekstrinum hafi verið til staðar á þessum tíma. Reynslan sýni að tiltrú stjórnenda á rekstri sé yfirleitt fyrir hendi fram að greiðslustöðvun eða gjaldþroti og tilkynningar X hf. dagana í janúar og maí 2003 beri með sér að tiltrú stjórnenda á rekstrinum hafi þá enn verið til staðar.

Varðandi varakröfu kæranda kemur fram í kærunni að varakrafan sé byggð á því að ekki sé samræmi milli endurákvörðunar ríkisskattstjóra annars vegar og forsendna fyrir henni hins vegar, enda taki endurákvörðun embættisins ekki eingöngu til hins tapaða hlutafjár í Y Inc. heldur mun fleiri eigna sem aldrei hafi yfirgefið íslenska skattalögsögu, svo sem viðbótarhlutafjár og krafna vegna lána. Þar sé í fyrsta lagi um að ræða 4.000.000 bandaríkjadala lán sem X hf. hafi tekið hjá SPRON í ágúst 2002, í öðru lagi 9.000.000 bandaríkjadala hlutafjáraukningu í hinu erlenda félagi á sama ári og í þriðja lagi 3.000.000 bandaríkjadala kaup X hf. á hlutum í Y Inc. af V ehf. á sama ári. Engan veginn fái staðist að hafna gjaldfærslu vegna þessara eigna á þeim grundvelli að gjaldfærsla taps vegna þeirra hefði átt að eiga sér stað hjá erlendu dótturfélagi X hf., enda hafi eignir þessar ávallt verið í eigu íslenskra félaga, þ.e. fyrst X hf. og síðan kæranda. Umræddar eignir hafi aldrei verið „fluttar út“ þar sem stofnað hafi verið til þeirra eftir að eignarhlutur í Y Inc. var fluttur frá H Corp. á Bresku Jómfrúreyjum til Íslands, sbr. m.a. framlagða hreyfingalista úr bókhaldi kæranda.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

IV.

Með bréfi, dags. 11. september 2009, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og krafist staðfestingar á hinum kærða úrskurði með vísan til forsendna hans. Kemur fram í kröfugerðinni að því sjónarmiði kæranda, að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 97/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, sé hafnað. Fullnægjandi upplýsingar í skilningi umrædds lagaákvæðis teljist almennt ekki koma fram í skattframtali eða fylgigögnum þess þótt skattaðili láti fylgja framtali sínu ýmis önnur gögn og skjöl sem í kunni að leynast upplýsingar. Skattframtali kæranda árið 2004 hafi fylgt tvö aukablöð, þ.e. annars vegar yfirlit yfir kostnaðarverð hlutabréfa í Y Inc. og lánveitingar til þess félags og hins vegar bréf, dags. 9. júní 2007, frá lögmannsstofu í Bandaríkjunum varðandi stöðu þrotabús hins erlenda félags. Skattframtöl kæranda árin 2004-2007 hefðu ekki haft að geyma fullnægjandi upplýsingar til þess að unnt hefði verið að leggja mat á réttmæti gjaldfærslu tapaðs hlutafjár og lánveitinga samkvæmt 1. og 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi fund umboðsmanns kæranda með starfsmanni skattstjóra á árinu 2004 og könnun ríkisskattstjóra á þeim þætti málsins er í kröfugerðinni vísað til meðfylgjandi afrita af tölvupóstum milli ríkisskattstjóra og skattstjórans í Reykjavík og tekið fram að umrædd könnun ríkisskattstjóra hafi ekki gefið neitt tilefni til frekari athugunar á þessu. Slík fundahöld geti ekki talist til upplýsinga í skattframtali eða fylgigögnum þess og hafi því afar takmarkaða þýðingu með tilliti til tímafrests til endurákvörðunar.

Í kröfugerðinni er tekið fram að önnur af meginforsendum fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið sú að ekki hafi verið sýnt fram á réttmæti gjaldfærslu taps vegna gjaldþrots Y Inc. með framlagningu gagna. Skortur á framlagningu gagna eigi einnig við um hlutafé og lán sem flutt hefðu verið frá kæranda. Þannig hafi kærandi hvorki lagt fram lánasamning né önnur gögn er sýnt gætu fram á aðrar kröfur kæranda eða X hf. á hendur Y Inc. Sama máli gegni um kaup X hf. á hlutabréfum af V ehf. Á síðari stigum málsins hafi kærandi lagt fram eftirágerða samninga milli tengdra aðila sem hafi takmarkaða þýðingu. Vegna umfjöllunar í kæru varðandi tvö lán til Y Inc. í desember 2002 að fjárhæð 4.500.000 bandaríkjadalir er tekið fram í kröfugerð ríkisskattstjóra að um sé að ræða nýjar upplýsingar í málinu, þ.e. ekki hafi áður komið fram að lánin hefðu verið veitt í desember 2002. Kærandi hafi engin gögn lagt fram til stuðnings þessum fullyrðingum. Engin önnur gögn liggi fyrir um hlutafjáraukningu í hinu erlenda félagi en hreyfingalistar og hvorki í ársreikningi kæranda né X hf. sé getið um þessa hlutafjáraukningu. Þá greini óendurskoðaðir ársreikningar Y Inc. vegna tímabila til 4. maí 2002 og 1. mars 2003 ekki frá lánum til félagsins frá hluthöfum í desember 2002 hvað þá að lánum hafi verið breytt í hlutafé. Verulega skorti þannig á að fullyrðingar kæranda séu studdar gögnum af hálfu félagsins og þau gögn, sem þó hafi komið fram, séu annars vegar gögn frá X hf. um upphafleg kaup þess félags á hlut í Y Inc. og hins vegar samningar um lán sem X hf. hefði tekið vegna kaupanna. Framlagðir hreyfingalistar úr bókhaldi kæranda og X hf. hafi að geyma færslur sem geti átt við um málatilbúnað kæranda, en dagsetningar færslna séu þó ekki í samræmi við þá frásögn. Kærandi hafi ekki lagt fram fylgiskjöl að baki þessum færslum sem sýni fram á uppruna þeirra og tilurð, sbr. ákvæði 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Yfirlýsingar frá stjórnendum og endurskoðendum geti ekki talist til fullgildra bókhaldsgagna. Hafna verði því sjónarmiði kæranda að enga þýðingu hafi í skattalegu tilliti hvort umrædd fjárfesting í Y Inc. hefði verið „vistuð“ hjá kæranda eða hjá X hf., enda sé um tvo sjálfstæða lögaðila að ræða. X hf. hafi ekki óskað eftir neinni leiðréttingu á skattskilum sínum vegna hins umþrætta taps, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Sé þess því krafist að kröfu kæranda „um að umrædd gjaldfærsla verði látin standa óhögguð“ verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem úrskurðarvald yfirskattanefndar taki ekki til hennar, enda skuli beina beiðni um leiðréttingu á skattskilum til ríkisskattstjóra, sbr. fyrrgreint ákvæði.

Vegna umfjöllunar í kæru kæranda um verðlagningu hlutafjár í þeim viðskiptum sem málið lýtur að kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra að hin kærða breyting hafi ekki verið byggð á „þessari málsástæðu“ heldur hafi ríkisskattstjóri vakið athygli á þessu sem lið í röksemdafærslu fyrir því að verið væri að flytja eignarhald milli aðila og ríkja eftir hentugleikum og án þess að viðeigandi samningar og önnur bókhaldsgögn lægju fyrir eins og raunin væri í tilviki óskyldra aðila. Ekki sé unnt að gera minni kröfur til tengdra aðila í þeim efnum en gerðar séu til annarra íslenskra fyrirtækja. Þá er fjallað um varakröfu kæranda og áréttað að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi einnig byggt á því að ekki hefði verið sýnt fram á réttmæti gjaldfærslu með framlagningu gagna. Í bréfum ríkisskattstjóra til kæranda hafi verið óskað eftir gögnum í þessu sambandi, sbr. liði 4 og 5 í bréfi frá 11. desember 2006 og liði 1, 2 og 3 í bréfi frá 10. maí 2007. Varakröfu kæranda sé því hafnað.

V.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. september 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 12. október 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru m.a. gerðar athugasemdir við að afrit tölvupósta milli ríkisskattstjóra og skattstjórans í Reykjavík, sem fylgt hafi kröfugerð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og vísað sé til í kröfugerðinni, hafi ekki fylgt bréfi yfirskattanefndar til kæranda, dags. 16. september 2009. Í niðurlagi bréfsins kemur fram, til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, að kostnaður félagsins vegna málsins nemi 5.325.722 kr.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2010, voru kæranda send ljósrit af tölvupóstum sem að framan greinir. Var félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni og var veittur 10 daga frestur í því sambandi. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 17. desember 2008, að fella niður skattstofna kæranda, þar með talið rekstrartöp, gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 sem skattlagðir höfðu verið hjá X hf., móðurfélagi kæranda, umrædd gjaldár vegna samsköttunar félaganna samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Leiddi endurákvörðun ríkisskattstjóra þannig einvörðungu til skattbreytinga hjá X hf., sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð ríkisskattstjóra í máli X hf., dags. 17. desember 2008, vegna endurákvörðunar á opinberum gjöldum þess félags gjaldárin 2004, 2005, 2006 og 2007 vegna fyrrgreindra breytinga á skattskilum kæranda sömu gjaldár. Í köflum I og II í úrskurði þessum er nánar og tölulega greint frá breytingum ríkisskattstjóra í þessu sambandi. Ríkisskattstjóri byggði umræddar breytingar á því að X hf. hefði stofnað kæranda á árinu 2002 í þeim eina tilgangi að koma hlutafjáreign sinni í erlendu félagi, Y Inc., sem fyrirsjáanlegt hefði verið að myndi tapast vegna gjaldþrots hins erlenda félags, fyrir í hinu nýstofnaða dótturfélagi þannig að unnt yrði að færa hið tapaða hlutafé til gjalda í skattskilum hér á landi, sbr. ákvæði 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sem heimilar gjaldfærslu sannanlega tapaðs hlutafjár í félögum sem orðið hafa gjaldþrota. Þá byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki lagt fram fullnægjandi bókhaldsgögn til staðfestingar kaupum félagsins á eignarhlutum í Y Inc. á árinu 2002 og þar með réttmæti gjaldfærslu tapaðs hlutafjár í hinu erlenda félagi auk þess sem ríkisskattstjóri taldi að verðlagning hlutafjárins í þeim viðskiptum sem um ræðir hefði verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kom þannig fram í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun að um væri að ræða óeðlileg viðskipti milli tengdra aðila, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, „sem bæði fela í sér óeðlilegt verð í viðskiptum aðila og ráðstafanir sem virðast ekki hafa haft annan viðskiptalegan tilgang en að komast hjá skattgreiðslum eða búa í haginn fyrir síðari skattgreiðslur hér á landi með því að færa fyrirsjáanlegt tap, sem átti að falla til í Lúxemborg eða [á] Tortóla á British Virgin Islands, til Íslands miðað við viðskiptalíkan samstæðunnar“, eins og sagði í úrskurðinum.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa studd bæði formlegum og efnislegum rökum í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar og er m.a. byggt á því í kærunni að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra. Til vara er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt „þannig að hann nái ekki til þess að líta framhjá skattskilum kæranda að því er varðar hlutafé og kröfur, sem kærandi átti á Y Inc. og tapaði vegna gjaldþrots Y Inc., sem aldrei voru í eigu erlends félags, heldur aðeins í eigu [X hf.] og kæranda“, eins og segir í kærunni.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Ekki er neinn ágreiningur um það í málinu að skattframtal kæranda árið 2004 bar út af fyrir sig glögglega með sér að gjaldfært var tapað hlutafé og lánveitingar vegna gjaldþrots Y Inc. Fylgdi framtalinu m.a. yfirlit yfir „skattalegt verð hlutabréfa í Y Inc.“ þar sem gjaldfærðar fjárhæðir voru nánar sundurliðaðar og gerð grein fyrir kostnaðarverði hlutabréfa og lánveitinga. Hvað sem því líður og að virtum ákvæðum 3. og 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem umræddar gjaldfærslur í skattskilum kæranda voru byggðar á, verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt, án þess að leita skýringa kæranda samkvæmt 1. mgr. 96. gr. sömu laga, að fella niður hinar umdeildu gjaldfærslur tapaðs hlutafjár og lánveitinga og leggja samkvæmt því opinber gjöld á kæranda. Þannig var m.a. nauðsynlegt að afla nánari upplýsinga um kaup kæranda á umræddu hlutafé og viðskiptakröfum vegna hins erlenda félags, ekki síst með tilliti til þess að samkvæmt fyrrgreindu yfirliti með skattframtalinu var að hluta til um að ræða hlutafé sem keypt var á árunum 2000 og 2001 sem kallaði á skýringar í ljósi þess að kærandi var stofnað á árinu 2002. Samkvæmt framansögðu og eins og forsendum ríkisskattstjóra var háttað, sbr. hér að framan, verður að telja að óhjákvæmilegt hafi verið að upplýsa málið um margháttuð atriði áður en ákvörðun var tekin um niðurfellingu eða eftir atvikum lækkun á umræddum gjaldfærslum, og afla sjónarmiða kæranda og upplýsinga frá félaginu í því sambandi, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður því ekki talið að kærandi hafi látið í té með skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470. Þá geta fyrirliggjandi upplýsingar um fund umboðsmanna kæranda með starfsmanni skattstjóra hinn 24. september 2004 ekki haft nein áhrif á frest skattstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003, enda geta upplýsingar um hina umþrættu gjaldaliði, sem þar kunna að hafa komið fram, ekki talist til upplýsinga í skattframtali eða fylgigögnum þess í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingu ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum tímamörk.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar ýmsar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þannig er fundið að því í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst með tilliti til fyrrgreinds fundar þann 24. september 2004 og ekki gefið kæranda kost á að tjá sig um niðurstöður athugunar á þeim þætti málsins. Með vísan til fyrrgreindrar niðurstöðu um þýðingu þessa fundar fyrir niðurstöðu málsins verður ekki talið að neitt tilefni hafi verið fyrir ríkisskattstjóra til þess að grafast nánar fyrir um efni fundarins. Á hinn bóginn má fallast á það með kæranda að úr því að ríkisskattstjóri taldi ástæðu til að afla sérstakra upplýsinga um fundinn, sem hann síðan byggði á í hinum kærða úrskurði, var rétt og í samræmi við lögboðinn andmæla- og upplýsingarrétt kæranda, sbr. ákvæði 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að gefa kæranda kost á því að koma á framfæri sjónarmiðum sínum í tilefni af upplýsingaöflun ríkisskattstjóra. Með hliðsjón af takmarkaðri þýðingu þessara upplýsinga fyrir niðurstöðu málsins verður þó ekki talið að hér sé um að ræða verulegan annmarka á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra. Verður úrskurður ríkisskattstjóra því ekki felldur úr gildi af þessum sökum.

Þá eru í kærunni gerðar athugasemdir við málshraða og bent á að langur tími hafi liðið frá því að andmæli kæranda vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra bárust þar til ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð. Ríkisskattstjóri boðaði hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 4. janúar 2008, eins og fyrr segir, og bárust andmæli kæranda með bréfi, dags. 3. mars 2008. Óskaði ríkisskattstjóri þá eftir frekari skýringum frá kæranda með bréfi, dags. 16. apríl 2008, og bárust þær honum með bréfi kæranda, dags. 13. júní 2008. Ríkisskattstjóri kvað hins vegar ekki upp hinn umdeilda úrskurð um endurákvörðun fyrr en 17. desember 2008. Samkvæmt þessu liðu rúmlega sex mánuðir frá því að umbeðnar skýringar kæranda í bréfi félagsins frá 13. júní 2008 bárust þar til ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn. Fór ríkisskattstjóri því fram úr þeim tveggja mánaða fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Engar skýringar hafa komið fram á þeim drætti. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 120. gr. laga nr. 90/2003, eins og það ákvæði hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tók ekki til fyrrgreinds frests samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Samkvæmt þessu braut ríkisskattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að því athuguðu geta framangreindar tafir á afgreiðslu máls kæranda af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ómerkingar á hinum umdeildu ákvörðunum ríkisskattstjóra.

Rétt þykir áður en lengra er haldið að gera nokkra grein fyrir helstu atvikum málsins. Samkvæmt gögnum þess hóf X hf. starfsemi í Bandaríkjunum á árinu 1999 með stofnun Y Inc. þar í landi, en hið síðarnefnda félag rak verslanir. Í skýrslu stjórnar með árshlutareikningi X hf. pr. 30. júní 2001 var greint frá því að félagið hefði í samstarfi við fjárfesta keypt rekstur og eignir verslunarkeðjunnar D í Bandaríkjunum á árinu 2001. Kom fram að unnið væri að sameiningu D við Y Inc. undir nafni Y Inc. og að eignarhlutur X hf. í hinu sameinaða félagi yrði um 55,3%. Var tekið fram að félagið yrði hluti af samstæðu X hf. frá 1. júlí 2001. Fyrir liggur að við kaup X hf. og annarra fjárfesta á D, sem starfrækti fjölda verslana víðs vegar um Bandaríkin, var hið erlenda félag í gjaldþrotameðferð á grundvelli bandarískra laga. Þá kom fram í skýringu nr. 16 við árshlutareikning X hf. að félagið hefði í ársbyrjun 2001 stofnað dótturfélag í Lúxemborg, Z S.A., sem hefði yfirtekið alla eignarhluti X hf. í erlendum félögum og allar erlendar langtímaskuldir X hf. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 4. janúar 2008, er rakið að X hf. hafi í október 2002 gefið út afkomuviðvörun „vegna verulegra frávika frá áætlun um afkomu Y Inc.“, sem birst hefði á vef Kauphallar Íslands hf. Þá var greint frá því í fréttatilkynningu X hf. frá 8. nóvember 2002 að endurfjármögnun Y Inc. væri lokið með samkomulagi við erlendan banka. Kom fram að samkomulagið tryggði dótturfélaginu 40 milljón bandaríkjadala lánalínu auk þess sem eigendur hefðu samþykkt að leggja félaginu til 9 milljónir bandaríkjadala í nýtt hlutafé. Samkvæmt gögnum málsins var Y Inc. tekið til gjaldþrotameðferðar í Bandaríkjunum í júlí 2003. Bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 2008, fylgdu gögn vegna gjaldþrotameðferðar Y Inc. í Bandaríkjunum.

Kærandi í máli þessu var stofnað af X hf. í apríl 2002 og er tilgangur félagsins eignarhald á hlutabréfum og öðrum verðbréfum, kaup og sala verðbréfa og hvers konar verðbréfaviðskipti. Í ársreikningi X hf. pr. 28. febrúar 2003, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2004 og liggur fyrir í málinu, var greint frá stofnun kæranda og annars dótturfélags, Í ehf., á árinu 2002 og tekið fram að kærandi hefði tekið yfir eignarhlut X hf. í Y Inc. Kom fram í skattframtalinu að X hf. væri samskattað með tilgreindum dótturfélögum, þar á meðal kæranda. Þá kom fram í skýrslu félagsstjórnar með ársreikningi kæranda pr. 28. febrúar 2003, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2004, að kærandi hefði við stofnun félagsins yfirtekið eignarhlut X hf. í Y Inc. og að kaupverð hlutarins hefði verið greitt með yfirtöku lána. Var rakið að á tímabilinu 1. mars 2002 til 28. febrúar 2003 hefði tap af rekstri kæranda numið 18,1 milljón bandaríkjadala og að eigið fé félagsins væri neikvætt um sömu fjárhæð, sbr. rekstrar- og efnahagsreikning. Í gögnum málsins kemur fram að kærandi mun hafa staðið skil á endurgerðu skattframtali árið 2004 vegna breytingar á reikningsári félagsins í almanaksárið á árinu 2003. Í rekstrarreikningi vegna rekstrar á tímabilinu 1. mars 2003 til 31. desember sama ár, sem fylgdi skattframtalinu, var færð til gjalda með fjármagnsgjöldum „afskrift vegna Y Inc.“ að fjárhæð 28.191.797 bandaríkjadalir. Í skýringum kom fram að dótturfélagið Y Inc. hefði orðið gjaldþrota á árinu. Eignarhlutur kæranda í félaginu væri gjaldfærður að fullu ásamt útistandandi kröfum á hendur því og væri hlutaféð tapað. Í skattframtalinu kom fram að tap að fjárhæð 4.249.494.053 kr. hefði verið flutt á skattframtal X hf. vegna samsköttunar félaganna. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun er gerð nánari grein fyrir meðferð taps vegna Y Inc. í skattskilum kæranda þau ár sem málið varðar. Er ágreiningslaust að gjaldfærsla hins tapaða hlutafjár í Y Inc. í skattskilum kæranda byggðist á fyrrgreindu ákvæði 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Þess er að geta að í desember 2002 keypti kærandi eignarhlut í Y Inc. af V ehf. fyrir 3.000.000 bandaríkjadali, sbr. m.a. bréf B, stjórnarmanns í kæranda og X hf., dags. 6. júní 2007, sem fylgdi bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2007. Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að á sama tíma, þ.e. í desember 2002, hafi hlutafé Y Inc. verið hækkað um 9.000.000 bandaríkjadali. Hafi sú hlutafjáraukning farið fram með þeim hætti að kröfu X hf. á hendur hinu erlenda félagi hafi verið skákað til kæranda og í kjölfarið breytt í hlutafé.

Samkvæmt 1. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þess töluliðar hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, má draga frá tekjum af atvinnurekstri sannanlega tapað hlutafé sem aðili hefur eignast á þann hátt að hann hafi, vegna greiðsluerfiðleika hlutafélags, tekið hlutabréf sem gagngjald fyrir viðskiptakröfu sem hann átti á hendur hlutafélagi, enda hafi viðskiptakrafan verið vegna sölu á vöru eða þjónustu. Má draga verð slíkra hlutabréfa frá tekjum á því tekjuári þegar hlutafé er sannanlega tapað. Samkvæmt 2. mgr. sama töluliðar má sömuleiðis draga frá atvinnurekstrartekjum sannanlega tapað hlutafé í félögum sem orðið hafa gjaldþrota. Sama gildir um hlutafé sem tapast hefur vegna þess að það hefur verið fært niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl.

Í 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilað að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt.

Hinu endurgerða skattframtali kæranda árið 2004, sem getið er hér að framan, fylgdi m.a. yfirlit sem bar yfirskriftina „skattalegt verð hlutabréfa í Y Inc.“ þar sem gerð var nánari grein fyrir gjaldfærslu hins tapaða hlutafjár. Í yfirlitinu kom fram að kostnaðarverð hlutabréfanna hefði numið samtals 39.250.000 bandaríkjadölum. Var þetta nánar sundurliðað með tilliti til einstakra ráðstafana, þ.e. hlutafjárframlags 30. október 2000 að fjárhæð 4.250.000 bandaríkjadalir, hlutafjárframlags 19. apríl 2001 að fjárhæð 9.000.000 bandaríkjadalir, kaupa hlutafjár af K hf. 29. júní 2001 að fjárhæð 14.000.000 bandaríkjadalir, kaupa hlutafjár af V ehf. 30. desember 2002 að fjárhæð 3.000.000 bandaríkjadalir og fyrrgreindrar hlutafjáraukningar að fjárhæð 9.000.000 bandaríkjadalir í árslok 2002. Þá var í yfirlitinu gerð grein fyrir lánveitingum til hins erlenda félags að fjárhæð 4.500.000 bandaríkjadalir. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 31. mars 2006, fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að kærandi legði fram kaupsamninga vegna kaupa félagsins á eignarhlut í Y Inc. á árinu 2002. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. maí 2006, var greint frá því að kaupsamningur vegna viðskiptanna hefði ekki fundist. Þá kom fram að í tengslum við endurskipulagningu samstæðu X hf. á árunum 2001 og 2002 hefðu eignarhlutir í Y Inc. og fleiri félögum verið færðir frá X hf. til kæranda. Kom fram að yfirfærsla eignarhlutanna hefði verið „framkvæmd á upphaflegu kostnaðarverði“ og var í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlits yfir skattalegt verð hlutabréfa í Y Inc.

Með bréfi til kæranda, dags. 11. desember 2006, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari skýringum frá félaginu vegna málsins. Í bréfinu benti ríkisskattstjóri m.a. á að samkvæmt fyrrgreindu yfirliti yfir skattalegt verð hlutabréfa í Y Inc. væri kostnaðarverð hlutabréfanna tilgreint miðað við kaupdaga sem að hluta væru fyrir stofnun kæranda í apríl 2002. Svo virtist því sem umrædd hlutabréf, sem verið hefðu í eigu Z S.A., dótturfélags X hf. í Lúxemborg, hefðu verið færð yfir til kæranda á upphaflegu kostnaðarverði þeirra. Lagði ríkisskattstjóri m.a. fyrir kæranda í ljósi þessa að leggja fram gögn um raunverulegt kaupverð hlutabréfanna og gögn úr bókhaldi seljanda bréfanna sem bæru með sér „færslu söluverðsins til tekna, útfærslu bókfærðs verðs á eignarhlutanum og gjaldfærslu þess á móti söluverðinu“, eins og sagði í bréfinu. Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 17. janúar 2007, þar sem ítrekað var að kærandi hefði tekið yfir eignarhlutinn á kostnaðarverði. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi ljósrits af kaupsamningi, dags. 29. júní 2001, vegna kaupa X hf. á 7.000 hlutum í Y Inc. af K hf. fyrir 14.000.000 bandaríkjadali að viðbættum vöxtum. Með bréfi til kæranda, dags. 10. maí 2007, ítrekaði ríkisskattstjóri kröfu sína um framlagningu bókhaldsgagna til stuðnings gjaldfærslu hins tapaða hlutafjár í Y Inc. þar sem framlögð gögn yrðu að teljast ófullnægjandi, svo sem nánar var rakið. Með svarbréfi kæranda, dags. 7. júní 2007, fylgdi fyrrgreind yfirlýsing B, stjórnarmanns í kæranda og X hf., dags. 6. júní 2007, þar sem fram kom m.a. að frágangi skjala í tengslum við eignarhald og viðskipti kæranda með hlutabréf í Y Inc. hefði verið ábótavant. Var áréttað að yfirtaka kæranda á hlutabréfunum hefði miðast við 1. mars 2002 og farið fram á bókfærðu verði hlutabréfanna hjá X hf. Hefði kærandi greitt fyrir hlutabréfin með yfirtöku lána að fjárhæð 24.663.849 bandaríkjadalir auk þess sem kærandi hefði yfirtekið lán að fjárhæð 500.000 bandaríkjadalir. Í ágúst 2002 hefði X hf. síðan lánað Y Inc. 400.000 bandaríkjadali „sem [kærandi] síðan yfirtók strax“, eins og sagði í bréfinu. Þá fylgdu bréfinu hreyfingalistar úr bókhaldi kæranda og gögn („Combined Financial Statement“) vegna Y Inc.

Hér er þess að geta að á seinni stigum málsins komu fram nýjar upplýsingar um eignarhald hins umþrætta hlutafjár í Y Inc., þ.e. í bréfaskiptum milli kæranda og ríkisskattstjóra sem fram fóru í kjölfar þess að ríkisskattstjóri boðaði kæranda hina kærðu endurákvörðun með bréfi sínu, dags. 4. janúar 2008. Í andmælabréfi kæranda, dags. 3. mars 2008, var þannig greint frá því að í ársreikningi X hf. fyrir árið 2001 væri tilgreint að erlendir eignarhlutir félagsins hefðu verið fluttir til Z S.A. Hið rétta væri að umræddir eignarhlutir og langtímalán þeim tengd hefðu í ársbyrjun 2001 verið fluttir til félags sem skráð væri á Tortóla á Bresku Jómfrúreyjum, þ.e. H Corp. Eignir þessar hefðu síðan verið fluttar aftur til Íslands 1. mars 2002, en um væri að ræða eignarhlutinn í Y Inc. og öðrum erlendum félögum. Þá sagði svo í bréfinu um nánara fyrirkomulag þessara ráðstafana:

„Það athugast að eignin í Y Inc. var fyrst flutt frá H Corp. til X hf., eins og hinar eignirnar, og síðan sú eign ein frá X hf. til [kæranda], hvorutveggja 1. mars 2002. Flutningurinn átti sér þannig ekki stað beint frá H Corp. til [kæranda]. Þetta má sjá af meðfylgjandi yfirliti um viðskiptareikning X hf. hjá [kæranda] (fskj. nr. 1). Þar segir reyndar ranglega í texta við bókhaldsfærslu að eignarhluturinn hafi verið „yfirt. frá H“ en það getur að sjálfsögðu ekki orðið til þess að hægt sé að líta svo á að eignarhluturinn hafi verið yfirtekinn frá H Corp. þegar færslan er sannanlega bókuð á viðskiptareikning X hf. en ekki H Corp.“

Ljóst er samkvæmt framansögðu að byggt er á því af hálfu kæranda að hið tapaða hlutafé í Y Inc., sem málið varðar, hafi í ársbyrjun 2002 verið í eigu erlends félags, þ.e. H Corp. sem skráð var á Bresku Jómfrúreyjum. Samkvæmt gögnum málsins var umrætt félag að öllu leyti í eigu X hf. Þá er jafnframt byggt á því að X hf. hafi keypt hlutaféð af hinu erlenda dótturfélagi hinn 1. mars 2002 og sama dag selt kæranda hlutaféð fyrir sömu fjárhæð. Var þetta m.a. áréttað í andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 3. mars 2008. Tekið skal fram að þessu bréfi fylgdu m.a. undirritaðir kaupsamningar („samkomulag um sölu hlutafjár“) vegna umræddra viðskipta, en fram kom í bréfinu að samningarnir hefðu verið færðir í letur í tilefni af athugasemdum ríkisskattstjóra. Er kaupverð hins selda hlutafjár þar tilgreint 18.710.904 bresk pund eða 26.503.082 bandaríkjadalir. Í samkomulagi um sölu hlutafjár frá H Corp. til X hf. er hið erlenda félag þó raunar tilgreint með heimilisfang í Lúxemborg en ekki á Bresku Jómfrúreyjum.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem var stofnað í apríl 2002 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Mun félagið hafa verið skráð í hlutafélagaskrá í maí sama ár. Ljóst er að kærandi gat ekki að lögum verið aðili að viðskiptum með hlutafé í Y Inc. fyrir stofnun félagsins, sbr. almennar reglur félagaréttar og ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Af hálfu kæranda hefur ekki verið lagður fram kaupsamningur eða önnur samtímagögn um hin umræddu kaup félagsins á hlutabréfum í Y Inc. á árinu 2002. Á það bæði við um kaup hlutabréfa af móðurfélaginu X hf. í mars 2002 og kaup kæranda á hlutabréfum af V ehf. í desember sama ár. Þótt kærandi hafi ekki verið krafinn um framlagningu kaupsamnings vegna hinna síðarnefndu viðskipta við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra verður allt að einu að telja að ærið tilefni hafi verið til framlagningar gagna þar að lútandi í ljósi vefengingar ríkisskattstjóra. Hefur kærandi raunar engin gögn lagt fram um greind viðskipti önnur en hreyfingalista úr bókhaldi félagsins sem bera með sér færslur miðað við 31. ágúst 2002 á viðskiptareikningi X hf., sbr. fskj. nr. 1 með bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 3. mars 2008. Þá er ljóst af því sem hér að framan er rakið að hið tapaða hlutafé í Y Inc. hefur verið fært til gjalda í skattskilum kæranda við upprunalegu kaupverði hlutafjárins í hendi X hf. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að sú meðferð hlutafjárins í skattskilum kæranda fær engan veginn staðist án sérstakra skýringa í ljósi þess sem fyrir liggur í málinu um rekstrarafkomu hins erlenda félags á því tímabili sem málið varðar, enda er um að ræða kaupverð í viðskiptum X hf. sem áttu sér stað á árinu 2000 og á miðju ári 2001, sbr. hér að framan. Af hálfu kæranda hafa engar haldbærar skýringar komið fram á þessu heldur hefur verið látið sitja við almennar tilvísanir til þess að samkvæmt endurskoðuðum uppgjörum fyrir Y Inc. hafi eigið fé félagsins verið jákvætt á árinu 2002. Að öðru leyti hefur kærandi vísað til þess að það beri undir ríkisskattstjóra að sýna fram á að verðlagning hlutafjárins í viðskiptum kæranda og X hf. hafi verið afbrigðilegt í skilningi 57. gr. laga nr. 90/2003. Af því tilefni er ástæða til að taka fram að málið varðar einkum heimild kæranda til frádráttar tapaðs hlutafjár á grundvelli 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Það ber undir kæranda að sýna fram á að skilyrði slíks frádráttar séu fyrir hendi.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Varakrafa kæranda lýtur að því að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt „þannig að hann nái ekki til þess að líta framhjá skattskilum kæranda að því er varðar hlutafé og kröfur, sem kærandi átti á Y Inc. og tapaði vegna gjaldþrots Y Inc., sem aldrei voru í eigu erlends félags, heldur aðeins í eigu [X hf.] og kæranda“, eins og krafan er orðuð í kæru til yfirskattanefndar. Lýtur krafan í fyrsta lagi að gjaldfærslu tapaðs hlutafjár í Y Inc., sem keypt hafi verið af V ehf. í desember 2002 fyrir 3.000.000 bandaríkjadali, í öðru lagi að gjaldfærslu hlutafjáraukningar í hinu erlenda félagi í desember 2002 sem nam 9.000.000 bandaríkjadölum og í þriðja lagi að gjaldfærslu tapaðrar lánveitingar að fjárhæð 4.000.000 bandaríkjadalir, en þar er um að ræða lán sem X hf. tók hjá Sparisjóði Reykjavíkur og nágrennis í ágúst 2002 og rann til kæranda og síðan til hins bandaríska félags samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda.

Ekki verður fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu hlutafjár sem tjáist hafa verið keypt af V ehf. í desember 2002, enda hafa ekki verið lögð fram nein haldbær gögn til stuðnings slíkri gjaldfærslu. Má í því sambandi vísa til þess sem hér að framan greinir í umfjöllun um aðalkröfu kæranda. Á hinn bóginn þykir mega fallast á með kæranda að höfnun gjaldfærslu vegna hlutafjáraukningar í desember 2002 og lánveitinga sem fyrr greinir varð ekki byggð á því að við stofnun kæranda á árinu 2002 hefði öll nótt verið úti varðandi framtíð rekstrar Y Inc. í Bandaríkjunum. Af rökstuðningi í boðunarbréfi ríkisskattstjóra verður og frekast ráðið að höfnun gjaldfærslu að því er þessar ráðstafanir snertir hafi fyrst og fremst verið byggð á því að á skorti að gögn hefðu verið lögð fram um þær, m.a. um yfirfærslu krafna frá X hf. til kæranda. Þótt út af fyrir sig megi fallast á það með ríkisskattstjóra þykir allt að einu ekki ástæða til að vefengja fram komnar skýringar kæranda varðandi þessi atriði, en eins og hér að framan er rakið var greint frá umræddri hlutafjáraukningu í Y Inc. í desember 2002 í tilkynningu X hf. til Kauphallar Íslands hf. í nóvember 2002. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur að öðru leyti fyrir yfirskattanefnd þykir mega fallast á varakröfu kæranda að því er snertir umrædda hlutafjáraukningu í Y Inc. og lánveitingu til félagsins á árinu 2002, sbr. ákvæði 3. og 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Rétt er að taka fram, að því er snertir lán kæranda til Y Inc., að af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið byggt á því að lánið hafi verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við rekstur hins erlenda félags, sbr. 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Er því fallist á gjaldfærslu tapaðs hlutafjár að fjárhæð 758.430.000 kr. og tapaðrar lánveitingar að fjárhæð 342.520.000 kr. gjaldárið 2004, sbr. tilgreindar fjárhæðir í yfirliti yfir „skattalegt verð hlutabréfa í Y Inc.“. Að öðru leyti er varakröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í meginatriðum eru kæranda í óhag, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á gjaldfærslu tapaðs hlutafjár í Y Inc. að fjárhæð 758.430.000 kr. og tapaðrar lánveitingar að fjárhæð 342.520.000 kr. gjaldárið 2004. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.