Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er höfnun skattstjóra á innskatti að fjárhæð 3.345.600 kr. uppgjörstímabilið september-15. nóvember 1990.

Málavextir eru þeir að samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir fyrrgreint uppgjörstímabil, er barst skattstjóra 5. desember 1990, var útskattur 1.207.938 kr., innskattur 3.773.875 kr. og inneign virðisaukaskatts 2.565.937 kr. Rannsóknardeild skattstjóra athugaði bókhald kæranda með tilliti til innskatts á skýrslunni. Kemur fram í skýrslu rannsóknardeildar, dags. 7. janúar 1991, að athugunin hafi eingöngu beinst að færslu innskatts vegna samnings kæranda við X hf., dags. 10. október 1990. Var það meginniðurstaða athugunarinnar að samningurinn fæli í sér eigendaskipti á a.m.k. hluta fyrirtækis í skilningi 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá byggðist innskatturinn á kaupsamningi en ekki sölureikningi og væri það andstætt 20. gr. laga nr. 50/1988. Loks tæki kaupsamningur að hluta til aðfanga sem féllu undir 1. tl. 3. mgr. 16. gr. nefndra laga.

Með bréfi, dags. 8. janúar 1991, kynnti skattstjóri kæranda skýrslu rannsóknardeildar. Athugasemdir kæranda komu fram í bréfi, dags. 18. janúar 1991. Lagði hann fram sölureikning frá X hf. vegna viðskiptanna. Féllst kærandi á að hluta virðisaukaskatts vegna viðskiptanna mætti ekki telja til innskatts, en krafðist viðurkenningar á innskatti að fjárhæð 3.754.195 kr. Einungis hefði verið samið um kaup á lausafjármunum, þ.e. áhöldum og tækjum, innréttingum og vörulager. Ekki væri um kaup á umboðum að ræða. Því væri augljóst að ekki væru um eigendaskipti á fyrirtæki að ræða, enda hefðu hlutabréf í X hf. ekki skipt um eigendur. Leigusamningur milli kæranda og X hf. hefði ekkert að gera með það hvort umræddur kaupsamningur á lausafjármunum ætti að vera með virðisaukaskatti eða ekki.

Hinn 25. febrúar 1991 tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði ákveðið með heimild í 25. gr. laga nr. 50/1988 að lækka innskatt á virðisaukaskattsskýrslu hans fyrir fyrrgreint uppgjörstímabil um 3.345.600 kr. Vísaði skattstjóri til skýrslu rannsóknardeildar skattstjóra þar sem fram kæmi að kærandi keypti allar eignir X hf. að fasteignum undanskildum, en um þær hefðu félögin gert með sér leigusamning. Með samningum þessum hefði kærandi yfirtekið að minnsta kosti hluta af starfsemi X hf. og teljist viðskipti þessi falla undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Hafi starfsemin verið órofin, kærandi reki starfsemi sína í sama húsnæði og X hf. var starfrækt í og það fyrirtæki hafi almennt verið þekkt undir sömu skammstöfun og fram komi í nafni kæranda. Að vísu hafi kærandi ekki yfirtekið bílasöluumboð af X hf., en nú selji kærandi flest eða öll vörumerki sem X hf. seldi áður. Ekki sé fallist á þá skoðun kæranda að 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 eigi ekki við nema þegar eigendaskipti verði á félagi í heild sinni. Þá væri reikningur sá sem fylgt hefði bréfi kæranda, dags. 18. janúar 1991, ekki löglegur þar sem ekki kæmi fram nægileg sundurgreining viðskipta. Þá tók skattstjóri fram að ef talið væri að um virðisaukaskattsskyld viðskipti væri að ræða hefði 5.000.000 kr. innborgun vegna viðskiptanna, sem innt hefði verið af hendi í júní 1990, átt að teljast til skattskyldrar veltu X hf. á þeim tíma og hefði kærandi ekki átt rétt á innskatti vegna hennar, enda ekki tilkynnt sig á virðisaukaskattsskrá fyrr en í október sama ár. Við breytingu skattstjóra ákvarðaðist kæranda álag skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 að fjárhæð 155.933 kr.

Með kæru, dags. 26. mars 1991, sbr. greinargerð, dags. 2. maí 1991, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra. Vísaði hann til greinargerðar með frumvarpi til laga um virðisaukaskatt, en þar kæmi fram í athugasemdum við 4. mgr. 12. gr. að ákvæðið væri hugsað sem undanþága, háð skilyrðum um tilkynningu viðskiptanna til skattstjóra. Skilyrði undanþágunnar hefði ekki verið fullnægt og væru viðskiptin því skattskyld. Ekki væri hægt að þvinga menn til að nota þær undanþágur sem lögin byðu upp á. Þá var því mótmælt að sundurliðun á sölureikningi væri ekki fullnægjandi, enda vísað til kaupsamnings og fylgiskjala hans þar sem sundurliðun kæmi fram. Vegna athugasemdar skattstjóra um skattalega meðferð innborgunar vísaði umboðsmaður kæranda til 2. ml. 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, auk þess ekki hafi verið um eiginleg kaup að ræða fyrr en við afhendingu. Þá benti umboðsmaðurinn á að kærandi hefði einungis keypt tilgreinda lausafjármuni X hf. Ekki hefðu verið keyptar fasteignir, viðskiptakröfur, verðbréfaeignir eða aðrar eignir.

Með kæruúrskurði, dags. 22. maí 1991, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína. Ekki væri á það fallist að skattaðilum væri í sjálfsvald sett hvort 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ætti við viðskipti þeirra. Orðalag ákvæðisins væri ótvírætt um að ekki mætti telja viðskipti eins og hér væru á ferð til skattskyldrar veltu. Fengju athugasemdir í greinargerð með frumvarpi til laganna ekki haggað skýru orðalagi lagagreinarinnar sjálfrar.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 21. júní 1991, og greinargerð, dags. 17. júlí 1991, skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar. Er þess krafist aðallega að innskattur samkvæmt skýrslu með umbeðnum breytingum verði tekinn til greina, en til vara að álag verði fellt niður. Til rökstuðnings aðalkröfu er svofelld greinargerð:

„Skattstjóri hafnar þessum innskatti á grundvelli 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í greinargerð með frumvarpi til laga um virðisaukaskatt ... kemur skýrt fram hver tilgangur þessa ákvæðis er og að um er að ræða undanþágu, sem heimilt er að nota, ef tilkynnt er um notkun hennar innan ákveðins frests. Í greinargerðinni segir orðrétt: „Forsenda fyrir þessari undanþágu er að skattyfirvöldum sé tilkynnt um eigendaskiptin innan átta daga frá því að salan fór fram.“ Vilji og ætlan löggjafans kemur skýrt fram í greinargerðinni og eins að tilgangur þessa ákvæðis er „af hagkvæmnisástæðum þar sem ríkissjóður fær engar skatttekjur af þessum viðskiptum“. Forsenda undanþágunnar, að skattyfirvöldum sé tilkynnt um notkun hennar, er augljóslega svo þeim gefist kostur á að samþykkja hvað fellt er undir hið teygjanlega orðtak „við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess“.

Ljóst er af greinargerðinni að sé ekki tilkynnt um notkun undanþágu 4. mgr. 12. gr., þá er skylt að innheimta virðisaukaskatt við söluna. Eins er ljóst að kaupi aðili, sem er með virðisaukaskattsskyldan rekstur, vörur með virðisaukaskatti sem fellur undir 1. mgr. 16. gr. laga 50/1988, og fyrir liggi gögn samkvæmt 7. mgr. 20. gr. laga 50/1988, er greiddur virðisaukaskattur innskattur hjá honum.“

Með bréfi, dags. 4. september 1992, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjanda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er tekið undir það með skattstjóra að málsatvik bendi ótvírætt til þess að um sé að ræða eignayfirfærslu í tengslum við eigendaskipti á fyrirtæki. Kærandi taki við þeim rekstri sem X hf. hafði með höndum og X hf. hætti rekstri. Þá sé húsnæði það sem kærandi noti undir rekstur sinn í eigu X og hafi það verið notað fyrir rekstur kæranda á sínum tíma. Ekki verði séð að athugasemdir með 4. mgr. 12. gr. í greinargerð með frumvarpi virðisaukaskattslaga fái haggað skýru orðalagi lagatextans. Þrátt fyrir athugasemdir í greinargerð hafi ákvæðið fyrst og fremst þann tilgang að koma í veg fyrir að kaupandi í slíkum viðskiptum komi til með að njóta endurgreiðslu úr ríkissjóði í formi innskattsfrádráttar vegna eigendaskipta á fyrirtæki þegar seljandi geti verið orðinn ógjaldfær og skili ekki innheimtum virðisaukaskatti. Vísar ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 5. mgr. 12. gr. danskra virðisaukaskattslaga og danskra heimilda um túlkun þeirra.

Yfirskattanefnd gaf kæranda kost á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Með bréfi, dags. 29. október 1992, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt því að X hf. hafi hætt rekstri frá þeim tíma að eignayfirfærslan átti sér stað. Hafi kærandi leigt húsnæði af X í a.m.k. eitt og hálft ár eftir viðskiptin og sé útleigan rekstur. Mjög skýrt komi fram í greinargerð með frumvarpi til laga um virðisaukaskatt hver tilgangur löggjafans sé með 4. mgr. 12. gr. laganna. Eins tíðkist almennt ekki að tilkynna þurfi innan ákveðins frests að farið hafi verið að lögum. Sé tilkynningarskylda ekki virt beri að líta svo á að skila eigi virðisaukaskatti af sölunni. Ekki verði séð hvernig aðili sem ætlaði að nota sér þessa undanþágu, en tilkynnti ekki um það innan frestsins, myndi verjast kröfum skattyfirvalda um að skila virðisaukaskatti af sölunni og það með 20% álagi og dráttarvöxtum. Slíkt geti ekki verið háð duttlungum skattyfirvalda hverju sinni. Hugleiðingar í kröfugerð ríkisskattstjóra um tillit til danskra heimilda við úrlausn vandamála og vafaatriða við túlkun laga verði að taka mið af mismunandi tilgangi löggjafans við setningu laga. Í dönskum heimildum, sem ríkisskattstjóri vísi til, komi skýrt fram sá tilgangur danska ákvæðisins að koma í veg fyrir að skattaðilar með mismunandi uppgjörstímabil virðisaukaskatts geti selt vörulagerinn eða vélar sín í milli til að verða sér úti um vaxtalaust lánsfé frá ríkissjóði. Í tilviki kæranda hafi báðir aðilar verið með sama uppgjörstímabil. Þá er mótmælt hugmyndum í kröfugerð ríkisskattstjóra um að gjaldhæfni seljanda ráði því hvort sala sé skattskyld eða ekki. Í tilviki kæranda hafi seljandi, X hf., verið í rekstri í a.m.k. hálft annað ár eftir viðskiptin og á þeim tíma hafi ekki verið gerð nein tilraun af hálfu skattyfirvalda til að krefja hann um þann skatt sem hann hafði innheimt.

Í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 1993, kemur fram að því sé ekki mótmælt að X hf. hafi verið í einhverjum rekstri eftir að salan fór fram. Aftur á móti sé ekki ágreiningur um það að félagið hafi frá þeim tíma sem eignayfirfærslan átti sér stað hætt þeim rekstri sem seldur hafi verið kæranda. Væri ljóst að kærandi hafi yfirtekið að minnsta kosti hluta af rekstri X hf. Ekki verði á það fallist að það sé skattaðilum í sjálfs vald sett hvort þeir skili virðisaukaskatti af sölu eða ekki. Þótt orðalag greinargerðar með 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 geti verið skilið þannig að tilkynning til skattstjóra um sölu sé forsenda fyrir því að telja söluna ekki til skattskyldrar veltu, komi skýrt fram í lagaákvæðinu sjálfu að óheimilt sé að telja slíka sölu til skattskyldrar veltu, en jafnframt eigi seljandi að tilkynna um söluna til skattstjóra.

III.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Í máli þessu er um það deilt hvort ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, taki til þeirra viðskipta kæranda og X hf., sem í málinu greinir, svo sem skattstjóri og ríkisskattstjóri halda fram, eða hvort um sé að ræða viðskipti er falli undir 3. mgr. 11. gr. laganna, svo sem byggt er á af hálfu kæranda. Samkvæmt fyrrnefndu lagaákvæði má ekki telja eignayfirfærslu vörubirgða, véla og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu þegar yfirfærslan á sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess og hinn nýi eigandi hefur með höndum skráðan eða skráningarskyldan rekstur samkvæmt lögunum. Við slíka sölu skal seljandi tilkynna skattyfirvöldum um eigendaskipti og söluandvirði eigi síðar en átta dögum eftir að eignayfirfærsla fór fram, sbr. 2. ml. málsgreinarinnar. Samkvæmt síðarnefndu lagagreininni telst sala eða afhending véla, tækja og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu skráðs aðila. Taka lagaákvæðin í 3. mgr. 11. gr. og 4. mgr. 12. gr. til sams konar verðmæta, en meðferð virðisaukaskatts við afhendingu þeirra fer eftir því hvort um er að ræða almenn viðskipti eða eignayfirfærslu í tengslum við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess. Vegna ákvæðis 3. mgr. 15. gr. laganna, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, skiptir sköpum um rétt kæranda til frádráttar innskatts vegna kaupa kæranda á umræddum tækjum og vörubirgðum hvort virðisaukaskattur hafi með réttu fallið til við kaupin eða ekki.

Samkvæmt samningi kæranda og X hf., dags. 10. október 1990, sem fyrir liggur í málinu, keypti kærandi af nefndu fyrirtæki vélar og áhöld á skrifstofu, kaffistofu, lager, í ryðvarnarskála, á sprautuverkstæði, réttingarverkstæði og almennu verkstæði. Þá keypti kærandi af seljanda vörulager samkvæmt þrem vörutalningarbókum. Kemur fram í skýrslu rannsóknardeildar skattstjóra að kærandi hafi jafnhliða umræddum kaupsamningi gert leigusamning við X hf. um það húsnæði sem það fyrirtæki hafi notað vegna starfsemi sinnar, þ.e. verkstæði, varahlutaverslun, skrifstofuhúsnæði og kaffistofu. Leigusamningur þessi er ekki meðal málsgagna, en staðhæfingunni er ómótmælt af hálfu kæranda. Þá er í skýrslunni haft eftir fyrrverandi framkvæmdastjóra X hf. að starfsemi þess fyrirtækis hafi engin verið eftir umrædda sölu nema fasteignaleiga til kæranda. Er það og í samræmi við það sem fram er komið af hálfu kæranda í greinargerð hans til yfirskattanefndar, dags. 29. október 1992. Óumdeilt er að kærandi hafi aflað sér umræddra eigna til nota við skráningarskylda starfsemi sína. Þykir óyggjandi að um hafi verið að ræða viðskipti sem 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tekur til. Mátti aðilum vera það ljóst.

Af hálfu kæranda er byggt á þeirri málsástæðu að ákvæði 4. mgr. 12. gr. geti ekki átt við í tilviki kæranda vegna þess að ekki hafi verið sinnt tilkynningarskyldu skv. 2. ml. þeirrar málsgreinar. Að virtu ótvíræðu orðalagi fyrri málsliðs 4. mgr. 12. gr. verður ekki talið að hugsanleg vanræksla seljanda að þessu leyti leiði til þeirrar niðurstöðu sem kærandi heldur fram.

Samkvæmt framangreindu féll virðisaukaskattur ekki á þau kaup kæranda, sem málið snýst um, og átti kærandi ekki rétt á frádrætti innskatts vegna þeirra, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur að niðurstöðu til um það atriði.

Ekki þykja efni til að fallast á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Það athugist að í skýrslu rannsóknardeildar skattstjóra, dags. 7. janúar 1991, eru reifaðar upplýsingar frá framkvæmdastjórum kæranda og X hf. Rétt hefði verið að skattstjóri kveddi þessa aðila til skýrslutöku, sbr. þar að lútandi heimild í 38. gr. laga nr. 50/1988.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur og álag uppgjörstímabilið september-15. nóvember 1990 standi óbreytt.