Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtölum kæranda gjaldárin 1988 og 1989 fylgdu landbúnaðarskýrslur vegna reksturs félagsbúsins að X. Var eignarhluti kæranda tilgreindur 76,5%.

Með bréfi, dags. 15. september 1989, krafði skattstjóri kæranda um greinargerð varðandi nánar tilgreind atriði á skattframtölum hans 1988 og 1989. Með bréfum, dags. 22. september og 5. október 1989, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir hinum umspurðu atriðum og lagði fram gögn til skýringar nokkrum þeirra. Skattstjóri boðaði kæranda breytingar á umræddum framtölum með bréfi, dags. 16. október 1989. Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 20. október 1989. Með tilkynningu, dags. 17. nóvember 1989, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Synjaði hann kæranda um breytingu á reiknuðu endurgjaldi, en skipti tekjuhækkun milli eigenda félagsbúsins í sömu hlutföllum og tilgreind voru varðandi eignir. Skattstjóri bætti 25% álagi á hækkun skattstofna skv. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Breytingum skattstjóra var mótmælt með kæru, dags. 15. desember 1989. Í greinargerð, dags. 30. janúar 1990, var gerð nánari grein fyrir kröfum kæranda. Með kæruúrskurði, dags. 20. mars 1990, synjaði skattstjóri kröfum kæranda. Kæruúrskurði skattstjóra var af hálfu kæranda skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 18. apríl 1990, og boðaður frekari rökstuðningur síðar. Með úrskurði nr. 925, dags. 16. nóvember 1990, var kærunni vísað frá ríkisskattanefnd þar sem frekari rökstuðningur hafði ekki borist. Umboðsmaður kæranda hefur farið fram á endurupptöku á greindum úrskurði með bréfi, dags. 20. janúar 1991, og lagt fram kröfugerð.

II.

Nánar eru ágreiningsefnin í máli þessu sem hér segir:

1. Skattframtal 1988: Heimanotaðar afurðir. Á landbúnaðarskýrslu voru engin heimanot árið 1987 færð til tekna. Í bréfi, dags. 22. september 1989, var greint frá því að til heimanota hefði verið tekin ein kýr og einn kálfur, auk óverulegs magns af kartöflum. Tekið var fram að þar sem fyrirséð hafi verið að ekki næðist að framleiða heimilt magn af mjólk og vegna áhrifa niðurgreiðslna þá hafi öll mjólk til heimilisins verið keypt að. Á landbúnaðarframtal 1988 hefði því átt að færast vegna heimanota 16.745 kr. vegna kúa og 1.260 kr. vegna kartaflna. Skattstjóri áætlaði kæranda 60.000 kr. tekjuviðbót vegna heimanotaðra afurða á þeim forsendum að „samkvæmt landbúnaðarskýrslu hafið þér greitt búmarksskerðingu vegna mjólkur kr. 60.233 1986 og 1987 svo að ætla má að þér hafið notað mjólk til heimilisins af framleiðslu búsins umrædd ár“. Kærandi mótmælti breytingum skattstjóra og staðhæfði að ekki hafi verið um heimanot að ræða umfram það sem upplýst var í bréfi, dags. 22. september 1989. Í úrskurði, dags. 20. mars 1990, féllst skattstjóri ekki á röksemdir kæranda. Fyrir lægi að kærandi hefði ekki talið fram öll heimanot sín og greiðsla vegna búmarksskerðingar sýndi að kærandi hefði framleitt mjólk umfram búmark. Væri ekki fallist á að kærandi hefði sent alla offramleidda mjólk til mjólkurbús og keypt til baka mjólk til heimilisins.

Í kæru til ríkisskattanefndar er tekið fram að greiðsla vegna búmarksskerðingar vegna áranna 1986 og 1987 hafi ekkert með heimanot kæranda að gera. Krafist er niðurfellingar tekjuviðbótar umfram þau heimanot sem þegar hafi verið gerð grein fyrir, enda sé tekjuviðbót skattstjóra algerlega órökstudd.

2. Skattframtal 1988: Símakostnaður. Á landbúnaðarskýrslu var gjaldfærður símakostnaður að 2/3 hluta 42.041 kr. Kærandi lagði fram símareikninga ársins 1987. Skattstjóri boðaði lækkun þessa gjaldaliðar um 30.000 kr. með bréfi, dags. 16. október 1989. Þar segir m.a. að samkvæmt framlögðum reikningum skiptist símakostnaður þannig að afnotagjöld nemi 3.065 kr., umframskref 50.159 kr. og símtöl til útlanda 9.804 kr. Ekki sé ljóst að 2/3 hlutar af þessum kostnaði sé vegna búrekstrar.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingu skattstjóra og staðhæfði að sem næst 2/3 símakostnaðar tilheyrði búrekstri. Í bréfi skattstjóra, dags. 17. nóvember 1989, synjaði skattstjóri kröfu kæranda um að gjaldaliður þessi yrði látinn standa óbreyttur. Þar segir:

„Í því sambandi var gerð athugun á umræddum kostnaði hjá nokkrum búum sem leiddi í ljós að hjá þeim hefur hann verið frá 4 til 16 þús. kr. á árunum 1987-1988. Þó að það sanni ekkert í þessu sambandi gefur það vísbendingu um að krafa yðar er óraunhæf.“

Kærandi fer fram á að breyting skattstjóra verði felld úr gildi en til vara er fallist á að símakostnaður verði lækkaður eitthvað, en lækkun skattstjóra sé langtum meiri en rétt geti talist.

3. Skattframtal 1988: Rekstrarkostnaður bifreiða. Á landbúnaðarskýrslu gjaldfærði kærandi hluta af rekstrarkostnaði tveggja bifreiða 144.035 kr. Var þar um að ræða jeppabifreiðina L sem samkvæmt rekstraryfirliti hafði verið ekið 9.700 km í þágu atvinnurekstrar og fólksbifreiðina N sem ekið hafði verið 4.300 km í þágu atvinnurekstrar. Skattstjóri óskaði eftir reikningum vegna rekstrarkostnaðar bifreiðanna, sem þætti óeðlilega mikill. Einkum þætti heildarakstur jeppabifreiðar mikill miðað við notkun eldsneytis. Kærandi lagði fram endurgerð rekstraryfirlit fólksbifreiða (RSK 4.03) vegna beggja bifreiðanna ásamt umbeðnum reikningum. Greindi hann jafnframt frá því að á áður framlögðum rekstrar­yfirlitum hefðu kílómetratölur víxlast. Samkvæmt endurgerðum rekstraryfirlitum nam bifreiðakostnaður miðað við 50% notkun bifreiðarinnar Nog 75% notkun bifreiðarinnar L samtals 163.910 kr. og var farið fram á leiðréttingu á landbúnaðarskýrslu. Var tilgreindur akstur í þágu búrekstrar 6.450 km á bifreiðinni L og 6.500 km á bifreiðinni N.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan bifreiðakostnað um 60.000 kr. Taldi hann gjaldfærðan heildarakstur í þágu búsins óeðlilega mikinn. Auk þess þættu framlagðir reikningar ótraustir, þar sem hluti þeirra væri ekki skráður á nafn eiganda eða númer bifreiðar. Væri því ósannað að umræddur kostnaður hefði verið eins mikill og tilgreint væri á landbúnaðarskýrslu. Þætti bifreiðakostnaður hæfilega metinn 84.035 kr. Umboðs­maður kæranda mótmælti lækkun skattstjóra. Kom fram að mestur hluti rekstrarkostnaðar bifreiðanna hafi verið staðgreiddur og sjaldnast væru staðgreiðslunótur stílaðar á nafn. Ennfremur kom fram að við áætlun aksturs í þágu búrekstrar hafi verið miðað við eina ferð til Akureyrar alla virka daga, þrjár ferðir til Reykjavíkur á ári auk lítilsháttar aksturs innansveitar.

Í kæru til ríkisskattanefndar er staðhæft að kærandi hafi gert fulla grein fyrir þessum frádráttarlið og er farið fram á að tekjuaukning skattstjóra verði felld niður.

4. Skattframtal 1988: Lögfræðikostnaður. Á landbúnaðarskýrslu gjaldfærði kærandi lögfræðikostnað 25.000 kr. Í bréfi, dags. 22. september 1989, segir um þennan gjaldalið:

„Lögfræðikostnaður er vegna máls um heitavatnsréttindi í landi X og snerist um að halda þessum vatnsréttindum án þess að greiða fyrir þau gjald. Heita vatnið er hins vegar notað til að kynda súgþurrkun ásamt notkun þess í mjólkurhúsi og fjósi. Umbjóðendur okkar fengu samkvæmt samningi að nýta vatnið gegn því að leggja sjálfir í framkvæmdir við að ná því að notkunarstað eins og fram kemur í fyrri skattframtölum og bréfaskriftum umbjóðenda okkar til yðar. Þegar síðan átti að taka vatnið af umbjóðanda okkar þá var ekki um annað að ræða en að leita aðstoðar lögfræðings til að halda því. Það er því skoðun umbjóðanda okkar að þessi kostnaður sé rekstrarkostnaður í skilningi skattalaga og heimill til frádráttar tekjum.“

Skattstjóri felldi gjaldalið þennan niður á þeim forsendum að „nefndur kostnaður sé fremur vegna eignaréttar en atvinnurekstrar, sbr. ákvæði fyrri málsgr. E-liðs 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt“, sbr. bréf skattstjóra, dags. 16. október 1989. Í kæruúrskurði, dags. 20. mars 1990, byggir skattstjóri á því að kostnaður þessi sé fremur stofnkostnaður vegna jarðhitaréttinda en rekstrarkostnaður. Samkvæmt því sé eðlilegt að eignfæra kostnaðinn sem ómetinn stofnkostnað ófyrnanlegra hlunninda.

Í kæru til ríkisskattanefndar kemur fram að hinn umþrætti lögfræðikostnaður tengist því að ekki hafi verið staðið við áður gert samkomulag varðandi notkun heits vatns í landi kæranda, en að ekki sé um að ræða ómetinn stofnkostnað ófyrnanlegra hlunninda.

5. Skattframtal 1988: Bústofnsrýrnun. Í bréfi skattstjóra, dags. 15. september 1989, sagði:

„Þegar borin er saman bústofnseign í ársbyrjun og árslok, og ef gert er ráð fyrir að hver kýr hafi átt kálf, kemur fram bústofnsrýrnun sem nemur 13 gripum. Hefur þá verið tekið tillit til vanhaldagripa. Skýringar óskast.“

Í svarbréfi kæranda, dags. 22. september 1989, kemur fram að á árinu 1987 hafi verið seldir á fæti 7 kálfar á 2.500 kr. stykkið. Ekki hafi verið getið um sölu þessara gripa á framtali. Auk þess hafi 2 gripir verið teknir til heimanota, sbr lið 1. Síðan sagði:

„Mismunur, 4 gripir liggur eflaust í uppgefnum fjölda gripa á skattskýrslu en þar á að koma fram sá fjöldi sem telst framgenginn að vori og má vera að gert hafi verið ráð fyrir þessum fjölda vanhaldsskepna til vors 1988.“

Skattstjóri áætlaði hækkun tekna vegna ófullnægjandi upplýsinga um bústofnsrýrnun 100.000 kr. Kærandi mótmælti tekjuhækkun skattstjóra og staðhæfði að með þeirri reikniaðferð sem skattstjóri notaði þá hefði á árinu 1988 verið ráðstafað fleiri gripum en til væru. Því telur kærandi að í upphafi árs hafi verið til fleiri gripir en gefnir hafi verið upp. Kærandi fer fram á að tekjuaukning vegna bústofnsrýrnunar verði felld niður umfram það sem fallist hefur verið á af hans hálfu, enda hafi hann gert fulla grein fyrir ráðstöfun bústofns síns.

6. Skattframtal 1989: Heimanotaðar afurðir. Í svarbréfi kæranda, dags. 22. september 1989, var gerð grein fyrir heimanotuðum afurðum á árinu 1988. Þau voru 2 kýr og áætluð heimanotuð mjólk um 510 lítrar. Áætlun miðaðist við not í september til desember 1988 og 500 lítra ársneyslu á mann. Gerði hann grein fyrir því að þar sem ljóst hefði orðið á árinu 1988 að mjólkurframleiðsla framleiðsluárið 1988-1989 yrði nokkuð umfram framleiðslurétt hefði verið hætt að kaupa mjólk frá mjólkurbúi. Vantaldar tekjur vegna þessa liðs væru því 42.200 kr. og 18.800 kr., samtals 61.000 kr.

Skattstjóri áætlaði tekjuhækkun 80.000 kr. og vísaði til skýringar við sama lið á framtali 1988. Í tilkynningu skattstjóra, dags. 17. nóvember 1989, kom fram að mat á heimanotuðum afurðum bæði árin væri byggt á áætluðu magni afurða með hliðsjón af fjölda heimilismanna og verðlagi sem ríkisskattstjóri ákvæði. Af hálfu kæranda hefur tekjuhækkun skattstjóra verið mótmælt sem órökstuddri og farið fram á að hún verði felld niður.

7. Skattframtal 1989: Símakostnaður. Á landbúnaðarskýrslu gjaldfærði kærandi 2/3 hluta símakostnaðar 42.650 kr. Að beiðni skattstjóra lagði kærandi fram reikninga til staðfestingar þessum gjaldalið. Kostnaður þessi samanstóð af afnotagjaldi 4.136 kr. og greiðslu fyrir umframskref 59.836 kr. Skattstjóri lækkaði gjaldalið þennan um 28.000 kr. og taldi hann hæfilega metinn 14.649 kr. Kærandi mótmælti lækkun skattstjóra og krafðist þess að gjaldaliður þessi yrði látinn standa óbreyttur. Varðandi rökstuðning var vísað til umfjöllunar vegna fyrra árs.

8 Skattframtal 1989: Rekstrarkostnaður bifreiða. Á landbúnaðarskýrslu gjaldfærði kærandi 176.210 kr. undir þessum gjaldalið. Var þar um að ræða kostnað vegna 9.700 km aksturs jeppabifreiðar og 5.000 km akstur tveggja annarra bifreiða. Skattstjóri lækkaði gjaldalið þennan um 75.000 kr. Voru forsendur aðila að mestu samhljóða því sem rakið er varðandi fyrra ár.

9. Skattframtal 1989: Landskiptakostnaður. Á landbúnaðarskýrslu gjaldfærði kærandi landskiptakostnað 97.865 kr. Af hálfu kæranda hefur verið gerð svohljóðandi grein fyrir gjaldalið þessum, sbr. bréf, dags. 22. september 1989:

„Meðfylgjandi er afrit af reikningi vegna landskiptakostnaðar kr. 97.865. Þarna er um að ræða kostnað vegna landamerkjadeilu milli umbjóðanda okkar og nágranna hans svo sem reikningurinn ber með sér. Deilan snýst um úthaga ásamt tilheyrandi vatnsréttindum og námaréttindum þar. Þar sem verið var að bora eftir heitu vatni á þessu umdeilda svæði þurfti að fá úr því skorið hverjum þessi réttindi tilheyrðu. Mál þetta kom til þegar álitið var að einhverjar tekjur fengjust fyrir sölu á heitu vatni og óljóst er enn hvort af sölu verður. Það er því skoðun umbjóðanda okkar að þessi kostnaður falli undir 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/81 með áorðnum breytingum og því heimilt til frádráttar frá tekjum.“

Skattstjóri felldi niður gjaldalið þennan þar sem ekki væri um rekstrarkostnað að ræða. Kærandi mótmælti breytingu skattstjóra á þeirri forsendu að kostnaður þessi tengdist væntanlegri tekjuöflun kæranda. Skattstjóri hefði ekki vefengt að kostnaður þessi félli sem slíkur undir 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í kæruúrskurði synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Kostnaður þessi virtist vera tilkominn til að tryggja eignarhald kæranda á hitaréttindum og því væri eðlilegt að líta á hann sem stofnkostnað vegna þeirra fremur en rekstrarkostnað.

Í kæru til ríkisskattanefndar segir varðandi þetta kæruatriði að ef til tekna af sölu á heitu vatni hefði komið, hefði verið ljóst að þessi kostnaður væri til öflunar þeirra tekna. Ekki skipti máli varðandi gjaldfærslu þessa kostnaðar að ekki hefði orðið af tekjunum.

10. Reiknað endurgjald. Kærandi óskaði eftir að reiknað endurgjald 1987 yrði hækkað sem næmi hækkun nettótekna, enda hefði reiknað endurgjald verið miðað við nettótekjur, vegna ákvæða 4. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Skattstjóri synjaði beiðni kæranda varðandi þetta atriði. Reiknað endurgjald kæranda hefði á framtali 1987 verið 400.000 kr., á framtali 1988 445.104 kr., og á framtali 1989 400.000 kr. Virtist því samræmi í reiknuðu endurgjaldi kæranda milli ára. Í kæruúrskurði sínum byggði skattstjóri á því að ekki hefði verið gerð sú grein fyrir vinnuframlagi á árunum 1986 og 1987 að á kröfu þessa yrði fallist. Í kæru til ríkisskattanefndar kemur fram að þar sem reiknað endurgjald kæranda takmarkaðist við að ekki mætti mynda tap á rekstri með því umrætt ár, þá sé krafa hans um hækkun þess sem nemur tekjuauka eðlileg. Þá hefur hann rökstutt, m.a. með skírskotun til vinnu við hitaveituframkvæmdir, að vinnuframlag hafi verið vanmetið á árinu 1987.

III.

Með bréfi, dags. 18. júní 1991, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur og athugasemdir fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í nefndum úrskurði var kæru ofangreinds aðila vísað frá ríkisskattanefnd þar sem áður boðaður rökstuðningur hafði ekki borist. Nú hefur verið bætt úr því með bréfi sem barst nefndinni og getur ríkisskattstjóri fyrir sitt leyti fallist á að nefndur úrskurður verði endurupptekinn og setur fram eftirfarandi kröfugerð.

Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

IV.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Fallist er á endurupptöku úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 925/1990 og er kæran tekin til efnismeðferðar.

Um 1. tl. Fallist er á kröfu kæranda um lækkun tekjuviðbótar vegna heimanota í 18.005 kr., en skattstjóri þykir eigi hafa rökstutt sem skyldi tekjuviðbót sína vegna heimanotkunar mjólkur.

Um 2. og 3. tl. Kærandi þykir ekki hafa gert þá grein fyrir þessum gjaldaliðum að hægt sé að taka þá til greina að fullu. Lækkun skattstjóra þykir innan hóflegra marka og er úrskurður skattstjóra því staðfestur varðandi þessa gjaldaliði.

Um 4. tl. Skattstjóri gerði þá breytingu á skattframtali kæranda 1987 að hann færði til eignar hitaveituframkvæmdir á árinu 1986. Gjaldaliður þessi er greiðsla fyrir lögfræðiaðstoð við að tryggja áframhaldandi rétt kæranda til heits vatns frá borholu. Er fallist á gjaldfærslu þessa kostnaðar skv. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en fram er komið að vatnið er eingöngu notað í þágu búrekstrarins.

Um 5. tl. Fram er komið að kærandi seldi sjö kálfa fyrir samtals 17.500 kr. Óskýrð er af hálfu kæranda bústofnsrýrnun sem nemur fjórum gripum. Að svo vöxnu er tekjuviðbót vegna þessa kæruatriðis lækkuð úr 100.000 kr. í 25.000 kr.

Um 6. tl. Skattstjóri hefur ekki rökstutt sem skyldi tekjuviðbót samkvæmt þessum kærulið umfram það sem kærandi hefur samþykkt. Er því fallist á kröfu kæranda varðandi þennan kærulið. Lækkar tekjuviðbót því úr 80.000 kr. í 61.000 kr.

Um 7. og 8. tl. Kærandi þykir ekki hafa gert þá grein fyrir þessum gjaldaliðum að hægt sé að fallast á gjaldfærslu þeirra að fullu. Lækkun skattstjóra á þeim þykir innan hóflegra marka og er úrskurður skattstjóra því staðfestur varðandi þessi kæruatriði.

Um 9. tl. Kærandi hefur upplýst að landskiptakostnaður sá sem hér er um deilt sé vegna deilu kæranda við nágranna um landamerki jarðanna. Verður ekki talið að kostnaður þessi geti talist til rekstrarkostnaðar eftir ákvæðum 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Um 10. tl. Fallist er á hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda 1987 með hliðsjón af 3. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Reiknað endurgjald kæranda verður 553.662 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót vegna heimanota lækkar úr 60.000 kr. í 18.005 kr. á skattframtali 1988 og úr 80.000 kr. í 61.000 kr. á skattframtali 1989. Fallist er á lögfræðikostnað til gjalda í landbúnaðarskýrslu með skattframtali 1988. Tekjuviðbót á skattframtali 1988 vegna bústofnsrýrnunar lækkar úr 100.000 kr. í 25.000 kr. Reiknað endurgjald á skattframtali 1988 hækkar úr 445.104 kr. í 553.662 kr. Öðrum kröfum kæranda er hafnað.