Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til ríkisskattanefndar, dags. 18. september 1991, hefur umboðsmaður kæranda kært endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1985, 1986, 1987 og 1988. Virðist kæran einnig fela í sér beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattanefndar nr. 957, dags. 16. nóvember 1990. Endurákvörðun ríkisskattstjóra var gerð í kjölfar athugunar rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á ársreikningum kæranda vegna áranna 1983, 1984, 1985, 1986 og 1987, sbr. skýrslu rannsóknardeildar, dags. 26. júlí 1989, er kæranda var kynnt með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 1989. Með nefndu bréfi boðaði ríkisskattstjóri kæranda jafnframt þá breytingu á skattframtölum árin 1984, 1985, 1986, 1987 og 1988 að lífeyrisskuldbindingar yrðu ekki heimilaðar sem skuldfærsla og til frádráttar eignum, og að framlag vegna lífeyrisskuldbindinga yrði ekki heimilað til frádráttar tekjum.

Að fengnum mótmælum og athugasemdum umboðsmanns kæranda, er fram komu í bréfi, dags. 27. desember 1989, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda hinn 28. desember 1990 um breytingar á gjaldstofnum til álagningar opinberra gjalda fyrrnefnd ár, þó eigi gjaldárið 1984, enda hefði skattstjóri hinn 30. desember 1985, sbr. kæruúrskurð, dags. 2. júlí 1990, breytt skattframtali kæranda árið 1984 á þann veg sem ríkisskattstjóri hefði boðað kæranda. Vegna gjaldársins 1985 væri „framlag til eftirlaunaskuldbindinga“ eigi leyft til frádráttar tekjum. Gjöld samkvæmt rekstrarreikningi 1984 væru lækkuð um 12.190.661 kr. Þá væri skuldfærsla eftirlaunaskuldbindinga eigi leyfð til frádráttar eignum og skuldir samkvæmt efnahagsreikningi í árslok 1984 lækkaðar um 86.894.000 kr. Vegna gjaldársins 1986 voru gjöld samkvæmt rekstarreikningi 1985 lækkuð um 42.962.821 kr. af sömu sökum og skuldir samkvæmt efnahagsreikningi í árslok lækkaðar um 119.384.000 kr. Vegna gjaldársins 1987 voru gjöld samkvæmt rekstarreikningi 1986 lækkuð um 28.367.998 kr. vegna sama og skuldir samkvæmt efnahagsreikningi lækkaðar um 135.380.000 kr. Vegna gjaldársins 1988 voru gjöld lækkuð vegna sama um 91.912.881 kr. og skuldir um 211.844.000 kr.

Umboðsmaður kæranda kærði framangreindar breytingar til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 25. janúar 1991, sbr. greinargerð, dags. 3. maí 1991. Með kæruúrskurði, dags. 20. ágúst 1991, hafnaði ríkisskattstjóri kærunni með þeim úrskurðarorðum að yfirfæranlegt rekstrartap gjaldárin 1985 og 1986, svo og opinber gjöld gjaldárin 1985, 1986, 1987 og 1988 stæði óbreytt.

II.

Í skattframtali kæranda árið 1984 er svofelld athugasemd:

„Reiknuð eftirlaunaskuldbinding er nú í fyrsta sinn færð í rekstrarreikning félagsins. Gjaldfærsla vegna þessa nemur á árinu 1983 kr. 82.395.000.“

Í skýringum með ársreikningi kæranda fyrir árið 1983, er fylgdi skattframtalinu, kemur eftirfarandi fram í skýringu nr. 9 um reikningslega meðferð vegna eftirlauna­samninga kæranda við starfsmenn:

„Sú breyting er gerð á reikningsskilaaðferðum frá árinu áður að skuldbinding félagsins vegna áunninna eftirlaunaréttinda starfsmanna sbr. skýringu 24 er nú færð í fyrsta skipti í ársreikninginn en áður hefur hennar verið getið í skýringum. Reiknuð áunnin réttindi vegna liðins tíma námu 82.395.000 kr. í árslok 1983 og er sú fjárhæð færð til gjalda í rekstrarreikningi ársins sem sérstakur óreglulegur liður. Fjárhæðin er færð til skuldar í efnahagsreikningi, 75.529.000 kr. sem langtímaskuld og 6.866.000 kr. sem skammtímaskuld. Áður hafa eftirlaun sem komið hafa til greiðslu á hverju ári verið gjaldfærð í rekstrarreikningi viðkomandi árs.“

Í skýringu nr. 24 segir svo:

„Tveir lífeyrissjóðir eru í umsjá félagsins, þ.e. X-sjóður og Y-sjóður. Starfsmenn félagsins greiða nú iðgjöld til Y-sjóðs, en hann tók á sínum tíma við hlutverki X-sjóðs sem hefur engar iðgjaldatekjur lengur og á engar eignir. Félagið mun greiða nokkrum starfsmönnum eftirlaun sem höfðu áunnið sér eftirlaunarétt hjá X-sjóði og samið um slík réttindi. Skuldbinding félagsins vegna áunninna eftirlaunaréttinda hefur verið reiknuð og nam hún 82.395.000 kr. í árslok 1983 og er þá miðað við 2% ársvexti. Y-sjóði er hins vegar ætlað, samkvæmt reglugerð sjóðsins, að standa undir skuldbindingum sínum.“

Nefndar fjárhæðir koma fram í ársreikningi 1983 sem sérstakir liðir, 82.395.000 kr. eftirlaunaskuldbinding er færð sem sérstakur gjaldaliður í rekstrarreikningi og 75.529.000 kr. eru færðar sem sérgreind langtímaskuld (eftirlaunaskuldbinding) í efnahagsreikningi.

Í skýringum með ársreikningi kæranda fyrir árið 1984, er fylgdi skattframtali hans 1985, segir að skuldbinding félagsins vegna áunninna eftirlaunaréttinda hafi í fyrsta sinn verið færð í ársreikning á árinu 1983 samtals 82,4 millj. kr. Í árslok 1984 nemi skuldbindingin 86,9 millj. kr. og sé þá miðað við 4% ársvexti. Fjárhæðin sé færð til skuldar í efnahagsreikningi, 79,1 millj. kr. sem langtímaskuld og 7,8 millj. kr. sem skammtímaskuld. Í efnahagsreikningi kemur fram liðurinn eftirlaunaskuldbinding 79.074.000 kr., sbr. einnig sundurliðun með efnahagsreikningi. Ekki er gerð grein fyrir breytingu á eftirlaunaskuld­bindingu í rekstrarreikningi eða skýringum með honum, en í sundurliðun fjármagnsstreymis 1984, er einnig fylgdi skattframtalinu, kemur fram hækkun eftirlaunaskuldbindingar 12.190.661 kr.

Í skýringum með ársreikningi kæranda fyrir árið 1985, er fylgdi skattframtali hans 1986, kemur fram að félagið muni greiða nokkrum starfsmönnum eftirlaun er hafi unnið sér eftirlaunarétt hjá X-sjóði og samið um slík réttindi, en sá sjóður hafi verið lagður niður. Skuldbinding kæranda vegna áunninna eftirlaunaréttinda nemi 119,4 millj. kr. í árslok 1985 og sé þá miðað við 4% ársvexti. Fjárhæðin sé færð til skuldar í efnahagsreikningi 105,0 millj. kr. sem langtímaskuld og 14,4 millj. kr. sem skammtímaskuld. Í efnahagsreikningi kemur fram liðurinn eftirlaunaskuldbinding 104.984.000 kr., sbr. einnig sundurliðun með efnahagsreikningi. Ekki er gerð grein fyrir breytingu á eftirlaunaskuld­bindingu í rekstrarreikningi eða skýringum með honum, en í sundurliðun fjármagnsstreymis 1985, er einnig fylgdi skattframtalinu, kemur fram hækkun eftirlaunaskuldbindingar 42.962.821 kr.

Í ársreikningi kæranda fyrir árið 1986, er fylgdi skattframtali 1987, kemur fram skuldaliðurinn „Eftirlaunaskuldbinding“ 121.780.000 kr., sbr. einnig sundurliðun efnahags­reiknings. Í skýringum segir að skuldbinding félagsins vegna áunninna eftirlaunaréttinda nemi 135,4 millj. kr. í árslok 1986 miðað við 4% ársvexti. Fjárhæðin sé færð til skuldar í efnahagsreikningi 121,8 millj. kr. sem langtímaskuld og 13,6 millj. kr. sem skammtímaskuld. Ekki er gerð grein fyrir breytingu á eftirlaunaskuldbindingu í rekstrarreikningi eða skýringum með honum, en í sundurliðun fjármagnsstreymis 1986, er einnig fylgdi skattframtalinu, kemur fram hækkun eftirlaunaskuldbindingar 28.367.998 kr.

Í ársreikningi kæranda fyrir árið 1987, er fylgdi skattframtali 1988, kemur fram skuldaliðurinn „Eftirlaunaskuldbinding“ 194.544.000 kr., sbr. einnig sundurliðun efnahags­reiknings. Í skýringum segir að skuldbinding félagsins vegna áunninna eftirlaunaréttinda „hjá X-sjóði og samkvæmt sérstökum samningum“ nemi 211,8 millj. kr. í árslok 1987 miðað við 3% ársvexti, en áður hafi verið miðað við 4% ársvexti. Fjárhæðin sé færð til skuldar í efnahagsreikningi 194,5 millj. kr. sem langtímaskuld og 17,3 millj. kr. sem skammtímaskuld. Ekki er gerð grein fyrir breytingu á eftirlaunaskuldbindingu í rekstrar­reikningi eða skýringum með honum, en í sundurliðun fjármagnsstreymis 1987, er einnig fylgdi skattframtalinu, kemur fram hækkun eftirlaunaskuldbindingar 91.913.060 kr.

III.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 26. júlí 1989, er gerð grein fyrir tilurð eftirlaunaskuldbindinga kæranda. Reifuð er áður tilvitnuð skýring nr. 24 með ársreikningi 1983. Þá kemur fram að þeim aðilum, sem átt hefðu eftirlaunarétt í X-sjóði, hafi verið gefinn kostur á að velja á milli þess að flytja rétt sinn yfir í Y-sjóð eða halda rétti sínum í X-sjóði. Eftirlaunaskuldbinding í bókum og ársreikningum kæranda sé vegna þeirra aðila sem völdu síðari kostinn, svo og vegna forstjóra kæranda, sem bæst hefði í þann hóp. Alls hafi 55 aðilar fengið greidd eftirlaun á árunum 1983-1985 og 50 aðilar á árunum 1986-1987 og hafi þeir ekki starfað hjá kæranda þann tíma. Tillag til skuldbindingarinnar sé reiknað vegna forstjóra. Ekki sé um að ræða mótframlag frá honum né greiðslu til lífeyrissjóðs af launum.

Samkvæmt upplýsingum endurskoðanda væru við ákvörðun árlegrar gjaldfærslu vegna eftirlaunaskuldbindinga gerðir tryggingafræðilegir útreikningar á grundvelli samninga við einstaka aðila. Í þeim væru metnar lífslíkur hvers einstaklings og reiknuð til núvirðis áætluð heildarfjárhæð væntanlegrar eftirlaunagreiðslu. Útreikningarnir væru gerðir hjá endurskoðendum kæranda í samráði við nafngreindan tryggingafræðing. Fram kemur að frá og með rekstrarárinu 1985 sé aukning eftirlaunaskuldbindingar kæranda milli ára gjaldfærð á tveimur reikningum. Tilfallin skuldbinding á árinu vegna forstjóra sé færð á reikninginn „eftirlaunaréttur“ en reiknaðar verðbætur á eldri skuldbindingu séu færðar á reikninginn „aðrir vextir“. Mótfærslur séu á reikningnum „eftirlaunaskuldbinding“, sem sýni áætlaða heildarskuld­bindingu vegna eftirlauna. Eftirlaunagreiðslur séu færðar á reikninginn „X“, en í árslok sé staða þess reiknings millifærð á reikning eftirlauna­skuldbindingarinnar.

Segir í niðurstöðu skýrslu rannsóknardeildar að á rekstrarárinu 1983 hafi kærandi gjaldfært alls 88.651.837 kr. vegna eftirlaunasamninga, þar með greidd eftirlaun 6.256.837 kr. Á reikning eftirlaunaréttar hafi verið gjaldfærðar 4.439.000 kr. og á reikninginn „aðrir vextir“ 84.212.837 kr. Eftirlaunaskuldbinding í árslok hafi verið 82.395.000 kr. Á rekstrarárinu 1984 hafi verið gjaldfærðar 17.794.144 kr. vegna eftirlaunasamninga, 3.721.000 kr. á eftirlaunarétt og 14.073.144 kr. á aðra vexti. Greidd eftirlaun hafi numið 7.691.661 kr. Að auki hafi verið færðar 5.603.483 kr. debet í eftirlaunaskuldbindingu vegna leiðréttingar gagnvart Y-sjóði. Eftirlaunaskuldbinding í árslok hafi verið 86.894.000 kr. Á rekstrarárinu 1985 hafi verið gjaldfærðar 42.962.821 kr. vegna eftirlaunasamninga, 8.370.000 kr. á eftirlaunarétt og 34.592.821 kr. á aðra vexti. Greidd eftirlaun hafi numið 10.472.821 kr. og skuldbinding í árslok 119.384.000 kr. Á rekstrarárinu 1986 hafi verið gjaldfærðar 28.367.998 kr., 12.311.000 kr. á eftirlaunarétt og 16.056.998 kr. á aðra vexti. Greidd eftirlaun hafi numið 12.371.998 kr. og skuldbinding í árslok 135.380.000 kr. Á rekstrarárinu 1987 hefðu verið gjaldfærðar 91.912.881 kr. vegna eftirlaunasamnings, 4.728.000 kr. á eftirlaunarétt og 87.184.881 kr. á aðra vexti. Greidd eftirlaun hafi numið 15.448.881 kr. og skuldbinding í árslok numið 211.844.000 kr.

IV.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. desember 1989, og kæru til ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 1991, sbr. greinargerð, dags. 3. maí 1991, var því haldið fram í fyrsta lagi að endurákvörðun ríkisskattstjóra væri óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í öðru lagi kvað umboðsmaður kæranda gjaldfærslu umræddra skuldbindinga vera í samræmi við 1. tl. 31. gr. nefndra laga.

Vegna fyrrnefnda atriðisins tók umboðsmaður kæranda fram að strangari reglur giltu nú en áður um skyldu fyrirtækja til að reikna og bókfæra skuldbindingar vegna áunninna lífeyrisréttinda starfsmanna. Með lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, væru slík félög skylduð til að gera grein fyrir eftirlaunaskuldbindingum sínum í ársreikningi, sbr. 6. tl. 102. gr. laganna. Síðan hefðu verið settir alþjóðlegir reikningsskilastaðlar og staðlar í einstökum löndum um meðferð slíkra skuldbindinga í ársreikningum og gjaldfærslu þeirra. Hér á landi nægði að vísa til breytinga á reglum nr. 77/1986, um ársreikning viðskiptabanka og sparisjóða, þar sem slíkar stofnanir væru skyldaðar til að reikna slíkar skuldbindingar tryggingafræðilega og gera grein fyrir þeim í ársreikningi. Í kæru til ríkisskattstjóra sagði síðan:

„Fastir starfsmenn félagsins voru áður í X-sjóði, en hann var stofnaður á aðalfundi [kæranda]. Í honum voru yfirmenn ... félagsins og skrifstofufólk ... , en í 2. tl. 1. gr. reglugerðar um sjóðinn segir svo:

„Fjelagið leggur fram sjóðfjeð og ábyrgist sjóðinn, en starfsmenn fjelagsins leggja sjálfir ekkert til sjóðsins.“

Vegna slæmrar stöðu X-sjóðs komu fram kröfur starfsmanna um bættan lífeyrisrétt sem leiddi síðan til stofnunar Y-sjóðs, en það sem talið er að leitt hafi endanlega til stofnunar sjóðsins eru einkum tveir þættir:

...

Starfsmenn og félagið greiða nú iðgjöld til hins nýja sjóðs en samkomulag var við starfsmenn um að félagið tæki að sér greiðslu eftirlauna vegna áunninna réttinda eldri starfsmanna hjá X-sjóði og hefur félagið gert það. Félagið lét síðan tryggingafræðing reikna út áunnin lífeyrisréttindi starfsmanna miðað við árslok 1983, en þá voru um 60 starfsmenn sem áunnið höfðu sér réttindi hjá sjóðnum.

Á árinu 1983 færði félagið áunnin lífeyrisréttindi miðað við árslok að fjárhæð 82.395.000 kr. að fullu til gjalda sem sérstakan óreglulegan lið þar sem um breytingu á reikningsskilaaðferð var að ræða og útgjöld sem tilheyrðu að verulegu leyti fyrri rekstrarárum. Var þetta gert í samræmi við staðal alþjóðareikningsskilanefndarinnar IAS 8 „Unusual and Prior Period Items and Changes in Accounting Policies“. Einnig vísast til IAS 19 „Accounting for Retirement Benefits in the Financial Statements of Employers“. Þá vísast til ákvæða 6. tl. 102. gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög, en hlutafélögum ber skylda til að gera grein fyrir eftirlaunaskuldbindingum í ársreikningum sínum eins og áður segir. Fjárhæðin er færð til skuldar í efnahagsreikningi sem sérstakur liður og í skýringu ársreikningsins nr. 24 er gerð grein fyrir færslunni. Auk skuldbindingarinnar í árslok voru gjaldfærð greidd eftirlaun á árinu að fjárhæð 6.256.837 kr. sem reglulegur liður.“

Þá greindi umboðsmaður kæranda frá því að á öllum reikningsárum eftir 1983 hefði kærandi gert grein fyrir breytingu á eftirlaunaskuldbindingunni í skýringum ársreikningsins, en breyting hennar hefði verið gjaldfærð á hinar ýmsu deildir félagsins með launagjöldum, enda reglulegur liður eftir að hún væri reiknuð árlega. Það væri því röng fullyrðing eða misskilningur ríkisskattstjóra að upplýsingar í skattframtali kæranda fyrir rekstrarárið 1983 hafi verið rangar. Með sérstakri áritun á skattframtal félagsins 1984 hafi athygli skattyfirvalda verið vakin á breytingunni þar sem um breytingu á reikningsskilaaðferð hafi verið að ræða. Fram komi í skýringum ársreikningsins að skuldbindingin væri vegna liðins tíma en ekki eingöngu vegna ársins 1983. Síðan hafi í skýringum ársreikninga verið gerð grein fyrir stöðu skuldbindingarinnar í heild og meðferð hennar í ársreikningum. Væri ljóst að skýrar upplýsingar hefðu verið í ársreikningum kæranda öll umrædd ár um eftirlauna­skuldbindinguna í lok hvers árs og þar með um áhrif hennar á rekstrarreikning. Greidd eftirlaun hefðu verið talin fram á launamiðum til skattyfirvalda og þar komið fram um hvers konar greiðslu væri að ræða. Skattyfirvöld hefðu því haft alla möguleika til að gera athugasemdir við framtölin. Breyting nú væri því andstæð 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Vegna efniskröfu kvað umboðsmaður kæranda grundvallarreglur reikningshaldsins og reglur skattalaga, sbr. tilvitnað ákvæði laga nr. 75/1981, gera ráð fyrir gjaldfærslu alls kostnaðar vegna tekjuöflunar á þeim tíma sem teknanna væri aflað. Þannig bæri að gjaldfæra allan kostnað vegna starfsmanna á þeim tíma sem þeir væru í starfi og sköpuðu verðmæti í rekstrinum eða öfluðu tekna, þ.m.t. áunnin lífeyrisréttindi starfsmanna sem kæmu til greiðslu eftir starfslok. Sama meginregla gilti um áunnið orlof starfsmanna. Heimild til gjaldfærslu kostnaðar við öflun tekna væri almenn og ótvíræð, sbr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, og engin lagaákvæði bönnuðu færslu umrædds gjaldaliðar til frádráttar tekjum. Væri einkennilegt að mál þetta skyldi nú tekið upp með þessum hætti þegar fyrir lægi úrskurður ríkisskattanefndar í hliðstæðum málum, sem ekki hefði verið áfrýjað, og mál hefðu að öðru leyti skýrst nokkuð varðandi þessar skuldbindingar, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 683/1987.

Þá benti umboðsmaður kæranda á að samkvæmt lögum nr. 7/1987, um stofnun hlutafélagsbanka um Útvegsbanka Íslands, hefði viðskiptaráðherra skipað nefnd til að meta eiginfjárstöðu Útvegsbanka Íslands. Í erindisbréfi nefndarinnar hefði verið kveðið á um að leggja skyldi mat á allar skuldbindingar er hinn nýi banki yfirtæki frá Útvegsbanka Íslands, þar á meðal skuldbindingar vegna lífeyrisréttinda þáverandi og fyrrverandi bankastjóra. Í skýrslu nefndarinnar um matið hefði verið gerð grein fyrir þessum skuldbindingum bankans og þar segði m.a. að sá hluti þessarar fjárhæðar, sem fallinn hefði verið á í árslok 1982 væri ekki frádráttarbær, enda hefðu bankar ekki orðið skattskyldir fyrr en á árinu 1983. Skuldbindingin hefði að öðru leyti verið reiknuð með skuldum bankans og reiknuð með í yfirfæranlegu skattalegu tapi sem nýi bankinn hefði tekið við. Skýrsla nefndarinnar hefði verið lögð fram á Alþingi í mars 1988 og verið rædd þar. Ekki væri vitað til að þar hefði komið fram annar skilningur á skattalegri meðferð skuldbindingarinnar en nefndin hefði haft.

Í kæru til ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir gjaldfærðum fjárhæðum greiddra eftirlauna og hækkunar eftirlaunaskuldbindingar samkvæmt ársreikningum kæranda 1983,1984, 1985, 1986 og 1987, svo og skuldbindingu í árslok umrædd ár.

Ítrekað var að greidd eftirlaun hefðu verið talin fram á launamiðum og ekki komið upp ágreiningur um frádráttarbærni þeirra. Meginreglur reikningsskila og skattalaga gerðu ráð fyrir að kostnaður við öflun tekna mætti tekjum er þeirra væri aflað þó svo kostnaðurinn væri að einhverju leyti ógreiddur í lok uppgjörstímabils. Samkvæmt kjarasamningum við nokkra starfsmenn hefði kærandi tekið á sig að greiða þeim eftirlaun að loknum starfstíma. Kærandi væri því í skuld við þá starfsmenn sem hefðu áunnið sér slík eftirlaun. Þeir starfsmenn sem væru hættir störfum vegna aldurs og fengju greidd eftirlaun öfluðu kæranda ekki tekna. Það hefðu þeir gert meðan þeir voru í starfi. Skuldbindingar kæranda yrði því að gjaldfæra á móti tekjum á starfstíma. Ella væri afkoma og staða kæranda sýnd betri en hún í raun væri. Ef kærandi hætti rekstri væri hann í skuld við starfsmennina í lok starfstíma. Vakni þá sú spurning hvaða tekjum þessi útgjaldaliður ætti að mæta hafi skuldbindingin ekki verið gjaldfærð á starfstíma launamanna.

Lagði umboðsmaður kæranda áherslu á að lífeyrisskuldbinding kæranda væri til komin vegna starfssamninga fjölda manna sem flestir hefðu nú látið af störfum hjá kæranda. Færsla í ársreikninga byggði á tryggingafræðilegum útreikningi og væri fráleitt að segja kæranda hafa upp á einsdæmi ákveðið sér skattfrjálst tillag í eigin sjóð til að mæta óvissum framtíðarskuldbindingum. Ríkisskattstjóri teldi lífeyrisskuldbindingarnar aðeins óvissar framtíðarskuldbindingar og því ekki rekstrarkostnað, heldur tilbúinn gjaldalið til lækkunar á tekjum. Þá teldi hann sömu sjónarmið eftir því sem við ætti eiga við um greidd eftirlaun sem einnig væru með öllu óvirkur þáttur í tekjuöflun. Greidd eftirlaun komi samkvæmt þessu aldrei til gjalda.

V.

Af hálfu ríkisskattstjóra var breyting hans á skattframtölum kæranda byggð á því, sbr. tilkynningu hans, dags. 28. desember 1990, og kæruúrskurð, dags. 20. ágúst 1991, að umræddar eftirlaunaskuldbindingar væru í eðli sínu samningar um greiðslu eftirlauna til starfsmanna á síðari árum í rekstri kæranda, sem yrðu ekki virkir nema við tilteknar aðstæður og væru reiknaðar eftir lífslíkum hvers einstaks starfsmanns og fjárhæðir sem hugsanlega gætu komið til greiðslu síðar áætlaðar. Eftirlaunaskuldbindingarnar væru því aðeins óvissar skuldbindingar sem óvíst væri hvort kæmu til greiðslu og gætu þær sem slíkar engin áhrif haft á vinnuframlag starfsmanns eða aðrir þætti sem sköpuðu verðmæti eða öfluðu tekna í rekstri gjaldanda, en hefðu öll einkenni ábyrgðarskuldbindingar. Það væri því ljóst að hér væri ekki um að ræða raunhæfan rekstrarkostnað skv. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, heldur aðeins tilbúinn lið til hækkunar á skattstofni. Sömu sjónarmið taldi ríkisskattstjóri eftir því sem við ætti gilda um greidd eftirlaun, sem einnig væru með öllu óvirkur þáttur í verðmæta­sköpun og öflun tekna í rekstri kæranda.

Á rekstrarárinu 1983 hefði framlag til eftirlaunaskuldbindinga verið gjaldfært í einu lagi á rekstrarreikningi kæranda sem kostnaður eins árs og væri vandséð hvernig sú gjaldfærsla gæti fallið að túlkun umboðsmanns kæranda á 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem augljóst væri að framlag til eftirlaunaskuldbindinga vegna þess rekstrarárs væri aðeins óverulegur hluti þessarar fjárhæðar. Í 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda væri öllum launþegum og þeim sem stunduðu atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi gert skylt að eiga aðild að lífeyrissjóði viðkomandi starfsstéttar eða starfshóps, enda starfaði lífeyrissjóðurinn samkvæmt sérstökum lögum eða reglugerð staðfestri af fjármálaráðuneytinu. Jafnframt væri atvinnurekendum gert skylt að standa skil á framlagi í lífeyrissjóð starfsmanna samkvæmt reglum um iðgjaldagreiðslur til viðkomandi sjóðs. Í lögum væru engin ákvæði þess efnis að kæranda væri skylt að gera samninga um eftirlaun við starfsmenn sína og yrði eftirlaunaskuldbindingum kæranda hvorki jafnað við né gætu þær komið í stað skyldu hans til greiðslu í lífeyrissjóði starfsmanns samkvæmt nefndri 2. gr. laga nr. 55/1980. Sá frádráttur frá skattskyldum tekjum, sem kærandi úthlutaði sjálfum sér vegna eftirlaunaskuldbindinga, væri miðaður við heil árslaun vegna hvers einstaks starfsmanns og ætti ekkert skylt við frádrátt atvinnurekenda frá skatt­skyldum tekjum vegna greiðslu iðgjalda í lífeyrissjóði starfsmanna. Þá kvað ríkisskattstjóri grundvallarreglur reikningshalds, sbr. og 6. tl. 102. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, gilda um gerð og frágang ársreikninga með tilliti til reikningsskila en veittu kæranda eigi rýmri heimild til frádráttar frá skattskyldum tekjum og eignum en lög nr. 75/1981 og önnur lög um opinber gjöld. Vísaði ríkisskattstjóri til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 1128/1978 og 728/1987 máli sínu til stuðnings.

Væri sá hluti eftirlaunaskuldbindinganna, sem endanlega kæmi til greiðslu hjá kæranda, að öllu leyti óþekkt fjárhæð með óþekktum gjalddögum sem engin leið væri að staðreyna á nokkurn veg og gjaldfærðar og skuldfærðar eftirlaunaskuldbindingar í ársreikningum kæranda 1983, 1984, 1985, 1986 og 1987 því aðeins áætlaðar fjárhæðir sem óvíst væri að kæmu nokkurn tíma til greiðslu. Notaði kærandi féð í eigin þarfir sem óbundið veltufé. Kærandi hefði þannig upp á einsdæmi ákvarðað sér skattfrjáls tillög í eigin sjóð til að mæta óvissum framtíðarskuldbindingum en þetta tillag kæranda hefði öll einkenni varasjóðstillags. Í lögum nr. 75/1981, með síðari breytingum, væri engin heimild fyrir þessum frádrætti en telja yrði að sérstaka lagaheimild þyrfti til frádráttar frá skattskyldum tekjum og eignum í þeirri mynd sem hér um ræddi.

Hafnaði ríkisskattstjóri því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 takmörkuðu rétt hans til breytinga gjalda í tilviki kæranda. Tók hann fram í því sambandi að í áritun á skattframtal kæranda gjaldárið 1984 væri gerð grein fyrir gjaldfærslu vegna framlags til eftirlaunaskuldbindinga, 82.395.000 kr. Í skýrslu rannsóknardeildar kæmi fram að gjaldfærsla vegna framlags til eftirlaunaskuldbindinga á rekstrarárinu 1983 hefði í raun numið 88.651.837 kr. Einnig væri ljóst að hér væri um annað og meira að ræða en framlag til eftirlaunaskuldbindinga vegna rekstrarársins 1983. Upplýsingar á skattframtali kæranda væru því augljóslega rangar. Í ársreikningi með skattframtali kæranda gjaldárið 1985 væri gjaldfærsla vegna framlags til eftirlaunaskuldbindinga tilgreind sem 0 kr., en jafnframt gerð grein fyrir gjaldfærslu fyrra árs sem 82.395.000 kr. Þessar færslur gæfu eindregið til kynna að framlag til eftirlaunaskuldbindinga væri ekki fært til gjalda í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 1984. Í ársreikningum með framtölum kæranda 1985-1988 væru engar gjaldfærslur tilgreindar vegna eftirlaunaskuldbindinga og af öðrum gögnum með framtölunum yrði ekki ráðið hvort eða hvar þessa gjaldaliði væri að finna. Sérstaka rannsókn hefði þurft til að leiða í ljós að framlag til eftirlaunaskuldbindinga væri fært til gjalda í ársreikningum kæranda og hvers eðlis þær færslur væru. Rannsóknin hefði leitt í ljós að á reikning yfir eftirlaunarétt í bókhaldi kæranda væru færðar til gjalda áfallnar skuldbindingar á rekstrarárin vegna forstjóra og á reikning vaxta og verðbóta hækkun á eldri skuldbindingum vegna forstjóra og annarra starfsmanna, sem látið hefðu af störfum, og að þessir liðir væru færðir með öðrum gjaldaliðum í ársreikningum kæranda. Ennfremur hefði komið í ljós að bæði framlag til eftirlaunaskuldbindinga og heildareftirlaunaskuldbindingar í árslok væru aðeins áætlaðar fjárhæðir sem óvíst væri að kæmu til greiðslu. Í skýringum með ársreikningum kæranda væri gerð grein fyrir skuldfærslum vegna heildareftirlaunaskuldbindinga í árslok og yrði e.t.v. af skýringum ráðið að mismunur skuldbindinganna frá ári til árs hefði verið gjaldfærður þannig: Rekstrarárið 1983 82.395.000 kr., árið 1984 4.499.000 kr., árið 1985 32.490.000 kr., árið 1986 15.996.000 kr. og árið 1987 76.464.000 kr. En í skýrslu rannsóknardeildar kæmi fram að gjaldfærsla hefði rekstrarárið 1983 numið 88.651.837 kr., árið 1984 17.794.144 kr., árið 1985 42.962.821 kr., árið 1986 28.367.998 kr. og árið 1987 91.912.881 kr. Kærandi hefði því engan veginn látið í té með skattframtali sínu eða fylgigögnum þeirra fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt á rétta álagningu gjalda.

VI.

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 18. september 1991, sbr. bréf, dags. 22. október 1991, ítrekar umboðsmaður kæranda fyrri kröfur, þ.e. aðallega að breytingin verði felld niður með vísan til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, en til vara að greidd eftirlaun og reiknuð áunnin lífeyrisréttindi vegna liðins tíma verði leyfð til frádráttar á þeim tíma sem starfsmenn ávinni sér réttindin með starfi hjá kæranda. Gjöldin verði þannig látin mæta tekjum á starfstímanum eins og gert sé ráð fyrir í 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Um rökstuðning er vísað til kæru til ríkisskattstjóra, en varðandi aðalkröfu leggur umboðsmaður kæranda áherslu á að gerð hafi verið ítarleg grein fyrir færslu eftirlauna­skuldbindinga í öllum þeim ársreikningum og skattframtölum sem hér séu til umfjöllunar. Fullyrðing ríkisskattstjóra um að ekki hafi mátt ráða ótvírætt af ársreikningum og framtölum hvað um væri að ræða sé beinlínis röng. Skuldbindingin hafi verið sérgreind í ársreikningi öll árin og færsla hennar útskýrð í skýringum. Skattyfirvöld hafi því haft allar upplýsingar sem þurft hefði til að „byggja rétta álagningu á“ eða að gera athugasemdir við skattframtöl kæranda en frestur til þess sé nú liðinn, sbr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Varðandi varakröfu tekur umboðsmaður kæranda sérstaklega fram að rök ríkisskattstjóra gegn gjaldfærslu áunninna lífeyrisréttinda og greiðslu eftirlauna séu í raun eingöngu þau að „forsendur til að telja þær til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar eru að mati ríkisskattstjóra ekki fyrir hendi og væri slíkt og í andstöðu við meginreglur útgjaldahugtaks skattaréttarins sbr. t.d. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“ Kærandi hafi á sínum tíma talið sér skylt að yfirtaka skuldbindingar X-sjóðs gagnvart starfsmönnum þegar sjóðurinn hafi ekki lengur getað staðið við skuldbindingar sínar. Hér hafi verið um 60 starfsmenn að ræða og hafi kærandi ávallt síðan greitt eftirlaun þeirra, en þau hefði ella átt að greiða úr sjóðnum. Það hefði hins vegar verið formsatriði að halda sjóðnum áfram gangandi með hækkun framlaga frá kæranda þannig að hann gæti staðið undir greiðslu umsaminna eftirlauna. Þá veki það athygli að frádrætti vegna greiddra eftirlauna til fyrrverandi starfsmanna skuli vera hafnað. Fjöldi fyrirtækja hafi á undanförnum áratugum greitt eftirlaun og sent skattyfirvöldum þúsundir launamiða um greiðslu þeirra og sé ekki vitað til þess að frádráttarbærni þeirra hefði fyrr verið dregin í efa.

VII.

Með bréfi, dags. 6. mars 1992, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda krafist þess að bæði aðalkröfu og varakröfu verði hafnað. Varðandi aðalkröfu kæranda segir í kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Kærandi byggir aðalkröfu sína á því að skattyfirvöld hafi úr skattframtölum kæranda haft allar upplýsingar sem til þurfti til að byggja rétta álagningu á. Staðhæft er að röng sé fullyrðing ríkisskattstjóra um að framsetning og skýringar með þeim liðum ársreikninga kæranda er vörðuðu lífeyrisskuldbindingar og greiddan lífeyri hafi ekki verið á þann veg að af ársreikningum væri án tvímæla ráðið hvað hér var um að ræða.

Ríkisskattstjóri er enn sömu skoðunar og áður hefur komið fram og gerir kröfu um að aðalkröfu kæranda verði hafnað.

Til rökstuðnings skal eftirfarandi tilgreint:

Við skoðun á ársreikningum með skattframtölum kæranda kemur í ljós að í rekstrarreikningi ársins 1983 er gjaldfært framlag til eftirlaunaskuldbindinga kr. 82.395.000,- og þess getið í skýringum að þetta sé fært sem sérstakur óreglulegur liður og að fjárhæðin sé færð til skuldar í efnahagsreikningi, kr. 75.529.000,- sem langtímaskuld og kr. 6.866.000,- sem skammtímaskuld. Þessa sömu fjárhæð má sjá í rekstrarreikningi ársins 1984 sem gjaldfærsla fyrra árs en nú ber svo við að gjaldfært framlag til eftirlaunaskuldbindinga rekstrarárið 1984 er tilgreint sem kr. 0. Í skýringum með ársreikningi 1984 er þess ekki getið að gjaldfært framlag til eftirlaunaskuld­bindingar sé nú fært með launagjöldum en ekki á sama hátt og árið áður. Í skýring­­unum segir hins vegar í 1. tl. að í meginatriðum hafi verið fylgt sömu reikningsskila­aðferðum og árið áður ... Í ársreikningum með skattframtölum kæranda gjaldárin 1986, 1987 og 1988 eru engar gjaldfærslur vegna framlags til eftirlaunaskuldbindinga tilgreindar. Þessi háttur við reikningsskil gefur eindregið til kynna að framlag til eftirlaunaskuldbindinga sé ekki fært til gjalda í ársreikningi viðkomandi rekstrarárs. Hér breytir engu þó í skýringum með ársreikningum kæranda sé gerð grein fyrir skuldfærslum vegna heildareftirlaunaskuld­bindinga í árslok. Verður e.t.v. helst af þeim ráðið að gjaldfærslur vegna framlags til eftirlaunaskuldbindinga hafi verið sá mismunur sem fram kemur á heildareftirlauna­skuldbindingum í árslok frá ári til árs.

Sérstök rannsókn þurfti að fara fram á bókhaldi gjaldanda fyrir rekstrarárin 1984, 1985, 1986 og 1987 til að leiða í ljós að framlag til eftirlaunaskuldbindinga væri fært meðal gjaldaliða í ársreikningum kæranda og hvers eðlis þær færslur væru. Ríkisskattstjóri telur því að þessi gögn hafi því verið það óglögg að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við um þetta tilvik.“

Um varakröfu segir í kröfugerðinni:

„Eftirlaunaskuldbindingar kæranda eru í eðli sínu samningar um greiðslu eftirlauna til starfsmanna á síðari rekstrarárum í rekstri kæranda. Samningarnir verða ekki virkir nema við tilteknar aðstæður og reiknast á grundvelli álits tryggingafræðings þar sem tekið er mið af lífslíkum hvers einstaks starfsmanns og fjárhæðir sem hugsanlega geta komið til greiðslu hjá kæranda eru áætlaðar. Eftirlaunaskuldbindingar kæranda eru því aðeins óvissar skuldbindingar sem kærandi hefur tekið á sig á síðari rekstrarárum miðaðar við áætlaðar fjárhæðir sem óvíst er að komi nokkurn tíma til greiðslu og geta sem slíkar engin áhrif haft á vinnuframlag starfsmanna og aðra þætti sem skapa verðmæti og afla tekna í rekstri kæranda en hafa öll einkenni ábyrgðar­skuldbindingar. Það er því ljóst að hér er ekki um að ræða raunhæfan rekstrarkostnað í rekstri kæranda skv. 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Sömu sjónarmið gilda eftir því sem við á um greidd eftirlaun sem einnig eru með öllu óvirkur þáttur í verðmætasköpun og öflun tekna í rekstri kæranda skv. 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í kæru umboðsmanns kæranda kemur fram að kærandi „taldi sér á sínum tíma skylt að yfirtaka þær skuldbindingar sem X-sjóður kæranda var í gagnvart starfsmönnum þegar sjóðurinn gat ekki lengur staðið við skuldbindingarnar. Hér var um 60 starfsmenn að ræða og hefur félagið allar götur síðan greitt eftirlaun þeirra, sem ella hefðu átt að koma úr sjóðnum.“

Ríkisskattstjóri er þeirrar skoðunar að samningar kæranda við þriðja aðila um eftirlaunagreiðslur bindi ekki hendur skattyfirvalda. Þessu verður hvorki jafnað við né getur komið í stað skyldu til greiðslu í lífeyrissjóð starfsmanna sem starfa skv. lögum nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda.

Í kæru segir umboðsmaður kæranda að það veki athygli í úrskurði ríkisskatt­stjóra að frádrætti vegna greiddra eftirlauna til fyrrverandi starfsmanna skuli vera hafnað. Fjöldi fyrirtækja hafi á undanförnum áratugum greitt eftirlaun og sent skattyfirvöldum þúsundir launamiða um greiðslu þeirra og sé ekki kunnugt um að frádráttarbærni þeirra hafi verið dregin í efa fyrr.

Ríkisskattstjóra er ekki ljóst hvað umboðsmaður kæranda er að fara með þessum rökstuðningi sínum. Ekki verður fallist á það að það að skattyfirvöld hafa tekið við þessum launamiðum leiði það af sér slíkar greiðslur skuli teljast frádráttar­bærar samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ríkisskattstjóri sér ekki slíkt orsakasamband þarna á milli sem umboðsmaður kæranda virðist gera.“

VIII.

Með bréfi, dags. 20. janúar 1993, sendi yfirskattanefnd kæranda ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og gaf honum kost á að leggja fram gögn til skýringar og að tjá sig um þau atriði kröfugerðarinnar sem hann teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 1993, sendi umboðsmaður kæranda yfirskattanefnd framhaldsgreinargerð sína. Þar segir m.a. um aðalkröfu:

„Félagið hefur alla tíð gert ítarlega grein fyrir eftirlaunaskuldbindingunni í ársreikningum sínum, bæði er hún færð sem sérstakur liður í efnahagsreikningi og síðan er gerð frekari grein fyrir henni í skýringum. Í fyrsta skipti sem hún var færð, þ.e. á árinu 1983, var skattframtal félagsins gjaldárið 1984 sérstaklega áritað vegna þessa.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra er enn gefið í skyn að færslan 1983 og 1984 sé tortryggileg þar sem hún sé ekki gerð með sama hætti. Þetta lýsir nokkurri vanþekkingu á gerð reikningsskila. Í samræmi við reikningsskilastaðla, sem áður hefur verið vitnað til í málinu, er skuldbindingin færð sem sérstakur óreglulegur liður í fyrsta skipti sem hún er færð þar sem þar er um áunnin réttindi til þess tíma að ræða, en síðan er breytingin færð árlega sem reglulegur liður. Það er sú einfalda skýring á því að breyting á skuldbindingunni 1984 er ekki færð sem óreglulegur liður í rekstrarreikningi eins og árið áður.

Það þurfti enga rannsókn til að sjá að skuldbinding vegna áunninna lífeyrisréttinda starfsmanna var færð árlega í ársreikninga og skattframtöl félagsins og kemur þar fram sem sérstakur liður. Heimild til breytinga á skattframtölum félagsins var því ekki fyrir hendi, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með þessu ákvæði er ætlað að eyða þeirri óvissu, sem gjaldendur byggju annars við, ef þeir ættu sífellt yfir höfði sér endurálagningu skatta þrátt fyrir að greint hafi verið frá staðreyndum á skattframtali. Slíkt óöryggi væri óviðunandi.“

Um varakröfu er vakin sérstök athygli á rökstuðningi ríkisskattstjóra varðandi efnishlið málsins. Annars vegar sé talið að um sé að ræða óvissar skuldbindingar sem hugsanlega geti komið til greiðslu og geti engin áhrif haft á vinnuframlag starfsmanna og aðra þætti, sem skapi verðmæti og afli tekna í rekstri kæranda, en hafi öll einkenni ábyrgðarskuldbindingar og því sé ekki um að ræða raunhæfan rekstrarkostnað. Hins vegar sé því haldið fram að greidd eftirlaun séu óvirkur þáttur í verðmætasköpun og öflun tekna í rekstri kæranda. Af þessum rökstuðningi verði ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri haldi því fram að áunnin lífeyrisréttindi séu ekki frádráttarbær á meðan starfsmenn eru í starfi og afli tekna, þar sem um óviss útgjöld sé að ræða, en þegar þau komi til greiðslu séu þau ekki frádráttarbær þar sem starfsmenn séu þá hættir að afla tekna. Slíkur rökstuðn­ingur hljóti að dæma sig sjálfur. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að skattyfirvöld geti ekki bundið hendur atvinnufyrirtækja varðandi launakjör. Séu þau umsamin milli atvinnurekenda og launþega og til dæmis séu greiðslur fyrirtækja og stofnana í lífeyrissjóði mjög mismunandi eða allt frá 6% upp í 25% og í sumum tilvikum talsvert hærra. Þar á meðal séu greiðslur ríkissjóðs og ýmissa fyrirtækja og stofnana í Lífeyrissjóð starfsmanna ríkisins langt umfram hin venjubundnu 6% þegar viðbótarframlög eru reiknuð með.

IX.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 4. júní 1993, lagt fram svofellda viðbótar­kröfugerð f.h. gjaldkrefjenda:

„Ríkisskattstjóri gerir sömu kröfu varðandi aðalkröfu kæranda og áður hefur verið sett fram, sbr. kröfugerð frá 6. mars 1992.

Varðandi varakröfu vill ríkisskattstjóri ítreka fyrri kröfu sína að því er varðar eftirlaunaskuldbindingar kæranda. Hins vegar þykir mega fallast á að breytingar ríkisskattstjóra vegna greiddra eftirlauna verði felldar niður.“

X.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992. Sætir málið meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. sömu laga.

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra varðar gjaldárin 1985, 1986, 1987 og 1988. Svo sem fram kemur í málavaxtalýsingu hér að framan gerði skattstjóri hinn 30. desember 1985 meðal annars þá breytingu á skattframtali kæranda árið 1984 að felldir voru niður gjalda- og skuldaliðir vegna eftirlaunaskuldbindinga og hækkuðu tekjur og eignir sem því nam. Staðfesti skattstjóri breytingu sína með kæruúrskurði, dags. 2. júlí 1990. Var hann kærður til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 31. júlí 1990. Með úrskurði nr. 957, dags. 16. nóvember 1990, vísaði ríkisskattanefnd kærunni frá að svo stöddu vegna vanreifunar. Kröfugerð kæranda í máli þessu, sbr. kæru til ríkisskattanefndar, dags. 18. september og 22. október 1991, þykir rétt að skilja svo að farið sé fram á endurupptöku úrskurðar ríkisskatta­nefndar nr. 957/1990. Um er að ræða samrætt mál og er fallist á endurupptöku nefnds úrskurðar­.

Um aðalkröfu. Aðalkrafa kæranda í máli þessu er sú að breytingar ríkisskattstjóra á gjaldstofnum gjaldáranna 1985 til og með 1988 vegna færslu eftirlaunaskuldbindinga verði felldar niður með því að þær hafi brotið í bága við 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna gjaldáranna 1985 til og með 1988 fór fram 28. desember 1990 og myndi því ekki fá staðist að neinu leyti ef greint lagaákvæði ætti við.

Fyrst reyndi á hina umdeildu liði í skattskilum kæranda vegna ársins 1983. Var bæði í skattframtali 1984 og ársreikningi fyrir árið 1983 gerð skilmerkileg grein fyrir reikningslegri meðferð eftirlaunaskuldbindinga kæranda, þótt eigi kæmu allar forsendur þeirra fram. Felldi skattstjóri þessa liði niður hinn 30. desember 1985, svo sem áður er getið. Hins vegar verður eigi talið að glögglega komi fram í rekstrarreikningum kæranda vegna áranna 1984 til og með 1987, er fylgdu skattframtölum 1985 til og með 1988, eða í skýringum þeirra, hver væri gjaldfærð breyting umræddra eftirlaunaskuld­bindinga, hvernig hún væri fengin og á hvaða lið eða liði rekstrarreiknings hækkun þeirra væri færð. Þá verður eigi talið að unnt hefði verið að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár, án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, hvort skuldbindingar kæranda gætu komið til frádráttar gjaldstofnum kæranda eða ekki. Skal í því sambandi bent á að eigi kvað skattstjóri upp kæruúrskurð vegna gjaldársins 1984 fyrr en í júlí 1990 og á því árabili, sem hér um ræðir, gengu úrskurður ríkisskattanefndar varðandi sambærileg álitaefni þar sem í sumum tilvikum var fallist á gjaldfærslu lífeyrisskuldbindinga, en þeim hafnað undir öðrum kringum­stæðum. Að því virtu, sem að framan er rakið, verður eigi talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 komi í veg fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Um varakröfu. Varakrafa kæranda er þess efnis að greidd eftirlaun og áunnin lífeyrisréttindi vegna liðins tíma, sem reiknuð hafi verið af tryggingastærðfræðingi, verði leyfð til frádráttar tekjum á þeim tíma sem starfsmenn ávinna sér réttindin með starfi sínu hjá kæranda. Verði gjöldin þannig látin mæta tekjum á starfstímanum eins og gert sé ráð fyrir í 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Er krafan skilin þannig að hún eigi við gjaldárin 1984 til og með 1988.

Að frátöldum greiddum eftirlaunum á viðkomandi árum, byggir krafa kæranda á útreiknuðu núvirði væntanlegra greiðslna eftirlauna miðað við árslok umræddra ára og reiknaðri hækkun þeirra á árinu, þegar tekið hefur verið tillit til tryggingafræðilegra forsendna og ávöxtunarkröfu. Er hér um að ræða sértæka skuldbindingu vegna tiltölulega fámenns hóps manna, miðað við umfang rekstrar kæranda, og að verulegu leyti gagnvart einum manni, þ.e. forstjóra kæranda. Geta raunverulegar framtíðargreiðslur reynst aðrar en reiknað er með, svo að verulegum fjárhæðum nemi. Eigi byggjast hinar gjald- og skuldfærðu fjárhæðir á settum laga- eða stjórnvaldsreglum og beinast eigi að lífeyrissjóði sem viðurkenningu hefur hlotið eftir ákvæðum laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda. Verður ekki talið að um sé að ræða nægilega afmarkaða skuldbindingu í skattalegu tilliti eða hún að öðru leyti þess eðlis að hún geti komið til frádráttar við ákvörðun skattstofna kæranda. Að þessu virtu og með hliðsjón af dómi Héraðsdóms Reykjavíkur, sem kveðinn var upp 28. maí 1993 í málinu nr. E-7011/1992, P. Samúelsson hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs, er kröfum kæranda hafnað að því er varðar hinar reiknuðu skuldbindingar, en fram skal tekið að atvik í máli því, sem lauk með úrskurði ríkisskattanefndar nr. 683/1987, sem umboðsmaður kæranda hefur vísað til í rökstuðningi sínum, verða eigi talin sambærileg og í tilviki kæranda.

Fram er komið í málinu að greidd eftirlaun kæranda hafi á árinu 1983 numið 6.256.837 kr., á árinu 1984 7.691.661 kr., á árinu 1985 10.472.821 kr., á árinu 1986 12.371.998 kr. og á árinu 1987 15.448.881 kr. Er fallist á gjaldfærslu greiddra eftirlauna á árunum 1984 til og með 1987, en greidd eftirlaun á árinu 1983 voru eigi felld af skattframtali 1984 með fyrrgreindri endurákvörðun skattstjóra, dags. 30. desember 1985.

Með úrskurði þessum þykir bera að leiðrétta útreikning stofna til tekjufærslu og eignarskatts samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra frá 28. desember 1990.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á endurupptöku úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 957/1990. Kröfum kæranda er hafnað að öðru leyti en því að til frádráttar tekjum á árunum 1984 til og með 1987 komi greidd eftirlaun á þeim árum, þ.e. 7.691.661 kr. á árinu 1984, 10.472.821 kr. á árinu 1985, 12.371.998 kr. á árinu 1986 og 15.448.881 kr. á árinu 1987.