Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 14. febrúar 1992, krafði skattstjóri kæranda, A, um skýringar og gögn vegna lántaka hans frá X hf. undanfarin ár sem næmu á skattframtali hans árið 1991 3.594.850 kr. Skyldi upplýst um tilurð þeirra og ef um hreina lántöku væri að ræða gerð grein fyrir lánskjörum. Umboðsmaður kæranda svaraði með bréfi, dags. 24. febrúar 1992, og kvað tilurð skuldar vera þá að kærandi væri aðaleigandi umrædds félags og hefði verið á launum hjá því sem framkvæmdastjóri við eignaumsýslu og hefði fengið peningana að láni en ekki greitt neina vexti af þeim. Væru engin sérstök gögn til um þessar lántökur.

Með bréfi, dags. 17. mars 1992, boðaði skattstjóri kæranda, A, að hann hygðist endurákvarða honum opinber gjöld gjaldáranna frá og með 1987 til og með 1991 með þeim breytingum að lántaka hvers árs yrði færð honum til tekna, þ.e. 350.000 kr. á árinu 1986, 295.831 kr. á árinu 1987, 248.750 kr. á árinu 1988, 1.255.824 kr. á árinu 1989 og 1.124.445 kr. á árinu 1990, sem arður samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að frádregnum arðsfrádrætti samkvæmt B-lið 30. gr. sömu laga. Jafnframt yrðu skuldir hans við félagið felldar niður. Vísaði skattstjóri til þess að í svari hans kæmi fram að engin gögn væru til um greindar lántökur og yrði því eigi séð að stefnt hefði verið að endurgreiðslu þessara fjármuna. Væri litið svo á að um arðgreiðslu væri að ræða.

Með bréfi, dags. 19. mars 1992, mótmælti umboðsmaður kærenda boðuðum breytingum. Lán kæranda, A, hjá umræddu félagi hefðu verið tíunduð hjá báðum aðilum í gegnum árin og ekkert hefði komið fram um að kærandi ætlaði ekki að endurgreiða skuldina. Ef um arðgreiðslu hefði verið að ræða hefði upphæðin verið færð á höfuðstól og til tekna hjá kæranda. Til stæði að greiða upphæðina til baka á næstu árum. Fylgdi svari ljósrit yfirlýsingar, dags. 19. mars 1992, þar sem kærandi og sonur hans, sem stjórnarmenn í nefndu félagi, tóku fram, í tilefni athugasemda skattstofunnar, að stjórn félagsins hefði heimilað greinda lántöku í gegnum árin og jafnframt væri reiknað með því að lánið endurgreiddist á næstu árum.

Með bréfi, dags. 13. apríl 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda, A, endurákvörðun álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1987, 1988, 1989, 1990 og 1991 á grundvelli áður boðaðra breytinga. Tók skattstjóri fram að svar kæranda gæfi ekki tilefni til að falla frá þeim en rétt þætti að falla frá boðuðu 25% álagi. Framlagða yfirlýsingu stjórnar félagsins yrði að skoða í ljósi þess að hún væri gefin í tilefni málsins og af hagsmunaaðilum þess.

Með bréfi, dags. 13. apríl 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda, B, fyrirhugaða endurákvörðun eignarskatts gjaldáranna frá og með 1987 til og með 1991 á grundvelli breytinga á eignarskattsstofni téð gjaldár tilkynntum maka í úrskurði hans, dags. 13. apríl 1992. Með bréfi, dags. 21. apríl 1992, óskaði umboðsmaður kæranda svarfrests til þess tíma að kæra vegna maka yrði lögð fram.

Með kæru, dags. 10. maí 1992, voru breytingar skattstjóra á skattframtölum kærenda kærðar af hálfu nýs umboðsmanns og þess krafist að skattstjóri félli frá þeim. Til vara að breytingarnar yrðu aðeins látnar gilda vegna tveggja síðustu ára með vísan til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Forsenda breytinganna, sem væri væntanlega 1. ml. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, ætti ekki við í þessu máli þar sem um venjulega inneign félagsins hjá einum af hluthöfum þess væri að ræða. Var því mótmælt að kæranda væri gerðar upp ætlanir í framtíðinni þar sem til þess væri vísað í úrskurðinum að ekki hefði verið stefnt að endurgreiðslu lánsins. Fram kæmi í framlagðri yfirlýsingu umrædds félags að lánið yrði endurgreitt á næstu árum. Stjórn félagsins hefði samþykkt lánveitinguna með fyrirvaralausri áritun á ársreikningum þess, sbr. ákvæði 2. mgr. 93. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Annar háttur hefði verið hafður á bókhaldi félagsins ef um varanlega úttekt kæranda hefði verið að ræða. Væru skattframtöl kæranda og maka skoðuð kæmi í ljós að þau ættu aðeins 50% hlutafjár í félaginu og vissi umboðsmaður ekki til þess að hlutafélög greiddu sumum hluthöfum sínum arð en ekki öðrum. Stjórn umrædds félags hefði aldrei lagt til að það úthlutaði arði né hluthafafundur samþykkt úthlutun arðs og vísaði til ákvæða 109. gr. nefndra laga um hlutafélög í því sambandi. Mjög harkalegt væri að skattstjóri ætlaði að breyta skattframtölum umbjóðenda sinna nokkur ár aftur í tímann þar sem þau lög er hann starfaði eftir væru að stofni til 14 ára gömul og hér væri um algera nýjung að ræða í túlkun skattyfirvalda. Skattstjóri gæti til dæmis gefið umbjóðendum sínum hæfilegan frest til að ganga frá endurgreiðslu lánsins. Vissi umboðsmaður ekki til að lán hlutafélags til framkvæmdastjóra, hluthafa eða stjórnarmanna þyrftu að vera formlega frágengin á skuldabréfi eða með öðrum hætti til að ekki yrði litið á lánið sem arðsúthlutun. Ljóst væri kæmi ekki til endurgreiðslu lánsins fyrir slit félagsins yrði um skattlagningu að ræða hjá umbjóðendum sínum. Þá væri beinlínis gert ráð fyrir í ákvæðum 2. ml. 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981 að stjórnarmenn, framkvæmdastjórar og hluthafar fengju lán frá hlutafélögum sem þeir ættu í eða störfuðu við án þess að þau væru vaxtareiknuð með sambærilegum kjörum og giltu í innlánsstofnunum á hverjum tíma. Samkvæmt málsgögnum var skattstjóra sent í gegnum póstfax þann 5. júní 1992 af hálfu umboðsmanns kærenda sundurliðun hlutafjár í X hf. 60.000 gkr. Samkvæmt henni er eign kæranda og maka 30.000 gkr. og eign þriggja barna þeirra 30.000 gkr. eða 10.000 gkr. hjá hverju um sig.

Með kæruúrskurði, dags. 14. júlí 1992, sem að virtum málsgögnum tók einungis til kæranda, A, hafnaði skattstjóri aðalkröfu kæranda. Í úrskurðinum vék skattstjóri að kæru X hf., dags. 10. maí 1992, til hans. Þar var mótmælt athugasemd skattstjóra í bréfi hans, dags. 13. apríl 1992, vegna endurákvörðunar opinberra gjalda félagsins vegna sama máls og hér er til úrskurðar. Í nefndri endurákvörðun benti skattstjóri á að „lántaka“ kæranda hjá félaginu væri eigi í samræmi við skilyrði 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Í nefndri kæru félagsins greindi að stjórn þess hefði litið þannig á að ekki hefði þurft frekari tryggingar fyrir greiðslu skuldarinnar en vitneskja hennar um eignastöðu hans. Væru skattframtöl kæranda skoðuð mætti ljóst vera að hann væri fullkomlega í stakk búinn til að endurgreiða lánið. Viðurkenndi skattstjóri hæfni kæranda til að endurgreiða öll lánin en kvað það eigi hafa þýðingu varðandi niðurstöðu málsins. Þó mætti samt benda á að lánin hefðu að miklu leyti farið í beina framfærslu þar sem útborguð laun kæranda frá félaginu hefðu eigi dugað til hennar. Til endurgreiðslu yrði kærandi að ganga á eignir, þar á meðal fasteignir, ætti að endurgreiða allt lánið í einu lagi án nýrrar lántöku. Einnig vék skattstjóri að þeim efnisatriðum kærunnar sem vörðuðu annað fyrirkomulag bókhalds, hlutabréfaeign kæranda og maka í X hf. og nýrrar túlkunar skattyfirvalda á gildandi skattalögum sem væru að stofni til 14 ára gömul. Varðandi fyrsta atriðið vísaði skattstjóri til samtals við þann sem nú annaðist framtalsgerð fyrir X hf. og hefði sér skilist á honum að tap félagsins hefði á sínum tíma haft hér einhverja þýðingu. Varðandi annað atriðið vísaði skattstjóri til framlagðrar sundurliðunar hlutafjár í X hf. en tók fram í því sambandi að engum hlutafjármiðum hefði verið skilað til skattyfirvalda. Kvað hann skattframtöl kæranda vera í samræmi við hana nema skattframtal ársins 1992 þar sem allt hlutaféð væri talið eign hans og maka. Vegna lagaákvæða um þagnarskyldu gæti hann eigi fjallað um framtalsgerð barna kæranda á þessum hlutabréfum. Þá reifaði skattstjóri í þessu sambandi skráningu X hf. í hlutafélagaskrá og opinberri skráningu megin eignar félagsins, þ.e. fasteignarinnar T-götu. Var niðurstaða hans sú að þó ýmis atriði væru eigi svo glögg sem skyldi varðandi X hf. bæri að ganga út frá því að nefnt félag væri lögformlegt hlutafélag og yrði réttmæti framtalsgerðar þess eigi til umfjöllunar í úrskurði hans að öðru leyti en því er varðaði beint kæruefni máls þessa. Varðandi þriðja atriðið kvað skattstjóri umrætt lagaákvæði fyrst hafa komið fram í frumvarpi og verið lögfest í 8. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt. Efnislega væri ákvæðið eins í núgildandi lögum og í lögunum frá 1935. Hafnaði skattstjóri því að í hinum kærða úrskurði kæmi fram ný túlkun skattyfirvalda á umræddu lagaákvæði.

Í kæruúrskurðinum rakti skattstjóri skuldastöðu kæranda við X hf. frá og með árinu 1981 til og með ársins 1991 sem væri í árslok þess árs 4.772.544 kr. og vísaði til þess að lán þessi væru vaxtalaus og án verðtryggingar. Miðað við að skuldaaukningin hefði átt sér stað í lok hvers árs og að lánin væru bundin lánskjaravísitölu myndi skuldin án vaxta hafa numið tæplega 7 milljónum króna í árslok 1991. Samkvæmt hinni kærðu endurákvörðun hefði kærandi verið skattlagður vegna fjármuna, þ.e. peninga, sem hann hefði fengið hjá X hf. en fjármagnsfærslurnar væru skráðar sem lántaka í framtalsgerð hans og nefnds félags. Skattlagningin væri byggð á 1. ml. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en úrlausn málsins ylti eigi á því hvort með gjörðum eða aðgerðarleysi ákvæðum laga um hlutafélög hefði eigi verið fylgt. Það væri því túlkun á tilvitnuðu lagaákvæði sem hér hefði höfuðþýðingu. Um væri að ræða samfelldar lántökur til margra ára án vaxta og verðtryggingar og án nokkurrar endurgreiðslu á þessu tímabili öllu. Hefðu fjárhæðirnar hin síðari ár aukist verulega og engin merki væru um að til stæði að endurgreiða þessa fjármuni sérstaklega, a.m.k. væru eigi til staðar skriflegar skuldbindingar um endurgreiðslu og tilhögun hennar. Í ljósi allra málavaxta sem lýst hefði verið í kæruúrskurðinum væri nú litið svo á að um hefði verið að ræða afhendingu fjármuna en ekki lán eins og það væri látið heita á skattframtölum kæranda og X hf. Afhending þeirra fæli í sér tekjur af hlutareign kæranda í nefndu félagi. Einu gilti í þessu efni þó að hann hefði verið eini hluthafinn sem slíkrar búbótar hefði notið. Varakröfu kæranda hafnaði skattstjóri með vísan til þess að mál þetta þætti ekki þannig upplýst að tilvitnað lagaákvæði ætti við.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda, B, endurákvörðun opinberra gjalda til hækkunar á grundvelli áður boðaðra breytinga í bréfi hans, dags. 13. apríl 1992, sem ekki hefði verið svarað.

II.

Með kæru, dags. 22. júlí 1992, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Tekur umboðsmaður fram að kæran sé samhljóða kæru X hf. vegna sama máls. Er aðalkrafan sú að ekki verði hreyft við láni því sem kærandi hafi fengið hjá X hf. þar sem um tímabundna lántöku sé að ræða en ekki arðgreiðslur eins og skattstjóri haldi fram. Þá er höfð uppi sama varakrafa og til skattstjóra. Skattstjóri hafi hafnað henni með algjörlega órökstuddri fullyrðingu og sé undirrituðum ekki ljóst hvernig upplýsa megi betur um lánveitingar til hluthafa en geta þeirra sem sérstaks liðs í efnahagsreikningi félagsins og á skattframtali þess sem lánið fékk. Um efnislegan rökstuðning fyrir kærunni er vísað til kæru til skattstjóra, dags. 10. maí 1992, auk þess sem umboðsmaðurinn fjallar nánar um kæruefnið og kæruúrskurð skattstjóra vegna kæranda og vegna X hf., dags. 15. júlí 1992. Með kærunni fylgir ljósrit tilkynningar til hlutafélagaskrár, dags. 21. júlí 1992, þar sem tilkynnt er ákvörðun hluthafafundar X hf. þann 20. júlí 1992 um útgáfu jöfnunarhlutabréfa að fjárhæð 9.800.000 kr., lækkun hlutafjár félagsins um 5.600.000 kr. í 4.800.000 kr. með greiðslu til hluthafa, auk fleiri atriða með tilvísun í ákvæði 2. mgr. 147. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Í kærunni kemur fram að kærandi muni nota lækkun hlutafjár til að greiða skuld sína við félagið og þann hluta sem aðrir hluthafar eigi að fá muni kærandi fá lánaðan hjá þeim. Með þessu ætti að vera ljóst að fráleitt sé að líta á lántökur kæranda sem arðgreiðslur. Stjórn félagsins hafi hugsað sér að slíta félaginu og sé ljóst að félagsslitin muni ekki hafa neinar skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir hluthafana vegna útgáfu félagsins á jöfnunarhlutabréfum. Telur umboðsmaðurinn skattstjóra hafa tekið sér vald sem hann hafi ekki lögum samkvæmt með ákvörðun sinni um að líta á lántökur kæranda sem arðgreiðslur, með vísan til 109. gr. nefndra laga um hlutafélög. Einnig víkur umboðsmaðurinn að samskiptum kæranda og fyrrum umboðsmanns vegna greindrar skuldasöfnunar og hefur eftir kæranda að hann hafi í mörg ár ætlað sér að leggja til við stjórn félagsins að því yrði slitið og eignum þess skipt á milli hluthafanna. Þá kveður umboðsmaðurinn skattstjóra hafa viðurkennt í kæruúrskurði sínum það sem hann hafi haldið fram að kærandi væri fullfær um að endurgreiða lánin og því væri ekki hægt að halda því fram að 112. gr. nefndra laga um hlutafélög væru brotin eins og skattstjóri hefði haldið fram. Það að lánin hefðu að mestu farið í framfærslu skipti engu máli. Umboðsmanni þykir það furðu sæta að þrátt fyrir að skattyfirvöld hafi ekki haft árangur sem erfiði í málum af þessum toga, eins og vikið sé að í kæruúrskurði skattstjóra, skuli þau halda áfram að úrskurða í slíkum málum án þess þó að treysta sér til þess að fara með úrskurði ríkisskattanefndar fyrir dómstóla. Staðreyndin sé sú að skattyfirvöld geti ekki sannað að menn "ætli sér ekki" að gera eitthvað, svo sem að endurgreiða lán. Eigi þetta jafnt við um þetta mál sem undangengin samsvarandi mál. Þá ítrekar umboðsmaður það í kæru sinni til skattstjóra að það sé vægast sagt óvenjulegt að hlutafélag greiði einum hluthafa arð án þess að nokkrar arðgreiðslur gangi til annarra hluthafa sem bendi ótvírætt til þess að litið hafi verið á umræddar greiðslur til kæranda sem lán sem ætti að endurgreiðast á einhvern hátt en ekki sem úthlutun á arði.

Með bréfi, dags. 27. ágúst 1992, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

"Samkvæmt könnun á málavöxtum þykja viðskiptin bera þess merki að um málamyndagerning hafi verið að ræða. Því ber að fallast á úrskurð skattstjóra og líta á greiðslur þessar sem úthlutun arðs skv. 1. ml. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981."

III.

Eigi setja lög um tekjuskatt og eignarskatt því skorður að hlutafélag veiti hluthöfum lán af því tagi sem um ræðir í máli þessu. Er með ákvæðum 2. ml. 4. mgr. 53. gr. laganna raunar gert ráð fyrir tilvist slíkra lána með neikvæðri ávöxtun, sbr. einnig athugasemdir með frumvarpi því er varð að lögum nr. 97/1988. Verður eigi talið að skattstjóri eða ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að telja beri umræddar lántökur til skattskyldra tekna kærenda eftir ákvæðum 1. ml. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Með því að eigi hefur verið á því byggt af hálfu skattstjóra eða ríkisskattstjóra að önnur lægri fjárhæð skuli koma til tekna hjá kærendum vegna þeirra atvika er í málinu greinir, er tekjuviðbót skattstjóra felld niður að fullu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar skattstjóra á skattstofnum kærenda falla niður.