Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 29. mars, er tekið fyrir mál nr. 188/2016; kæra A slf., dags. 22. september 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. september 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2016. Með úrskurði þessum féllst ríkisskattstjóri á endurupptöku úrskurðar síns, dags. 14. apríl 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Bakfærði ríkisskattstjóri tilteknar breytingar sem gerðar höfðu verið á skattskilum félagsins með hinum fyrri úrskurði. Að öðru leyti lét ríkisskattstjóri breytingar samkvæmt þeim úrskurði standa óhaggaðar. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum frá 14. apríl 2015 að lækka gjaldfærða húsaleigu í skattframtölum kæranda árin 2012, 2013 og 2014 úr 1.800.000 kr. í 200.000 kr. ár hvert. Er þess krafist af hálfu kæranda að lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðri húsaleigu verði felld niður, en til vara að fallist verði á gjaldfærslu hærri fjárhæðar en sem nam áætlun ríkisskattstjóra. Jafnframt mótmælir kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra um að bæta 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofns gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Kærandi er samlagsfélag með skráðan tilgang þjónusta vegna fasteignasölu, rekstur fasteignasölu og lánastarfsemi. Með bréfi, dags. 3. desember 2015, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta m.a. í té upplýsingar og skýringar á gjaldfærðri húsaleigu í skattframtölum félagsins árin 2012, 2013 og 2014 að fjárhæð 1.800.000 kr. hvert ár og eignfærðum kaupum á innréttingum, myndskreytingum o.fl. samkvæmt skattframtölum félagsins árin 2013 og 2014. Óskaði ríkisskattstjóri eftir að lögð yrðu fram bókhaldsgögn sem lægju til grundvallar gjaldfærðri húsaleigu ásamt skýringum er sýndu fram á að um kostnað til öflunar tekna í atvinnurekstri væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt var óskað eftir því að félagið upplýsti um rekstrarlegan tilgang framangreindra eignakaupa og sýndi fram á að um væri að ræða fyrnanlegar eignir, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, og að innskattur byggður á eignakaupunum félli undir 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember 2015. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. janúar 2016, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 5. febrúar 2016, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. mars 2016, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 og virðisaukaskatts árin 2012 og 2013. Ekki voru gerðar athugasemdir af þessu tilefni af hálfu kæranda og hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. apríl 2016. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærða húsaleigu í skattframtölum kæranda árin 2012, 2013 og 2014 úr 1.800.000 kr. í 200.000 kr. ár hvert auk þess sem hann lækkaði gjaldfærðar fyrningar í skattframtölum félagsins árin 2013, 2014 og 2015 um 1.833.058 kr. fyrsta árið, 3.016.253 kr. annað árið og 1.960.566 kr. þriðja árið. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda árin 2012 og 2013 um 371.614 kr. fyrra árið og 695.565 kr. síðara árið. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofns fyrrgreind gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og 10% álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 12. júlí 2016, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við tiltekna þætti í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. apríl 2016. Erindi þetta tók ríkisskattstjóri til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurðinum á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Féllst ríkisskattstjóri á endurupptöku úrskurðarins með hinum kærða úrskurði, dags. 20. september 2016, og ákvað að falla frá hluta breytinga sinna á gjaldfærðum fyrningum eða sem nam 1.323.000 kr. gjaldárið 2013, 953.981 kr. gjaldárið 2014 og 620.088 kr. gjaldárið 2015. Að öðru leyti taldi ríkisskattstjóri ekki ástæðu til að hrófla við úrskurði sínum frá 14. apríl 2016.

Verður nú gerð nánari grein fyrir kæruefnum málsins.

1. Gjaldfærð húsaleiga.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. apríl 2016, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærða leigu í skattskilum kæranda gjaldárin 2012, 2013 og 2014 úr 1.800.000 kr. á ári í 200.000 kr. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að um væri að ræða greidda húsaleigu til X ehf. vegna leigu sumarbústaðar. X ehf. væri félag í eigu B, eiganda kæranda. Hefði sú skýring verið gefin af hálfu kæranda á notkun sumarbústaðarins að eigandi kæranda hefði kosið að vinna fjarri skarkala borgarinnar við skýrslugerðir. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki yrði séð að umrætt sumarhús hefði verið skráð sem formleg starfsstöð kæranda á umræddum árum. Um væri að ræða óhefðbundið atvinnuhúsnæði vegna starfsemi er varðaði sölu fasteigna, en ekki yrði séð að starfsemi kæranda hefði verið vegna sölustarfsemi á Suðurlandi. Samkvæmt skýringum kæranda væru 65 km á milli heimilis eiganda kæranda og umrædds sumarhúss. Með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um akstur bifreiðar kæranda og bifreiðar eiganda kæranda á árunum 2011-2014 yrði ekki séð að eigandi kæranda hefði daglega ekið 65 km leið á árunum 2011-2013 í sumarbústað á Suðurlandi til að sinna störfum sínum við sölu fasteigna á vegum kæranda. Þætti því ekki líklegt að starfstöð kæranda hefði verið í sumarhúsi í 65 km fjarlægð frá höfuðborgarsvæðinu. Að teknu tilliti til viðkomandi húsnæðis, þess hvaðan tekjur kæranda ættu rót að rekja og hver starfsemi kæranda hefði verið á umræddum árum þætti ekki hafa verið sýnt fram á að gjaldfærðar leigugreiðslur í skattframtölum kæranda árin 2012, 2013 og 2014 ættu við rök að styðjast. Áréttaði ríkisskattstjóri að um tengda aðila væri að ræða, en leigusali væri einkahlutafélag sem alfarið væri í eigu sama aðila og kærandi. Yrði ekki annað séð en að leigugreiðslur hefðu miðast við önnur sjónarmið en ætlaða notkun eignarinnar í þágu rekstrar kæranda á umræddum árum. Að mati ríkisskattstjóra þætti ekki hafa verið nema um tilfallandi notkun sumarbústaðarins að ræða í þágu rekstrarins. Samkvæmt þessu væri gjaldfærð húsaleiga felld niður, enda ekki verið sýnt fram á að um væri að ræða kostnað til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Eftir atvikum og að teknu tilliti til framlagðra skýringa og gagna þætti hæfilegt að áætla leigugjöld 200.000 kr. á ári vegna tilfallandi afnota kæranda af umræddu sumarhúsi vegna starfsemi félagsins árin 2011, 2012 og 2013.

Af hálfu kæranda er framangreindum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt og í því sambandi bent á að húsaleigugreiðslur kæranda hafi verið tekjufærðar hjá leigusalanum, X ehf. Það að sami eigandi hafi verið að leigusalanum og kæranda þurfi ekki að vera vísbending um að ranglega hafi verið farið með fjárhæðir í viðskiptum. Þá eigi sú yfirsjón að gefa ekki út greiðslumiða vegna leigugreiðslna ekki að leiða til lækkunar. Fallist sé á að leigugreiðslan hafi ekki að öllu leyti tekið mið af notum leigutaka af húsnæðinu, en ekki liggi fyrir hvort til hafi verið eitthvað markaðsleiguverð á umræddum árum. Húsnæðið hafi hins vegar verið laust kæranda til afnota öllum stundum. Er bent á að eiganda X ehf. hafi verið gert að greiða „leigutekjur“ vegna afnota af sumarbústaðnum í sex mánuði á ári miðað við 5% af fasteignamati. Hafi leigan þannig reiknast 558.000 kr. árið 2011, 603.625 kr. árið 2012 og 616.875 kr. árið 2013. Verði að telja þetta ásættanlegri fjárhæðir en þær 200.000 kr. sem miðað sé við í úrskurði ríkisskattstjóra. Sé lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðri húsaleigu miklu hærri en kærandi sætti sig við, ekki síst vegna álagsbeitingar ríkisskattstjóra.

2. Álag á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði sínum, dags. 14. apríl 2016, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun stofn kæranda til tekjuskatts gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt og í því sambandi bent á „grófa mismunun“ eftir rekstrarformum sem til komi vegna mismunandi skattprósentu. Megi einnig velta því upp hvort um vantalda eða áætlaða skattstofna sé að ræða þegar endurákvarðanir byggist á mati eins og tilfellið sé í máli kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2016, hefur ríkisskattstjóri veitt umsögn um kæru kæranda og gert kröfu um að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. nóvember 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 17. desember 2016, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur félagsins.

IV.

Kæra í máli þessu varðar annars vegar lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðri húsaleigu í skattskilum kæranda gjaldárin 2012, 2013 og 2014 og hins vegar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofns gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Að öðru leyti unir kærandi breytingum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins frá 14. apríl 2016 svo sem þær standa eftir endurupptöku úrskurðarins með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2016. Þar var um að ræða niðurfellingu gjaldfærðra fyrninga af aðkeyptri múr- og smíðavinnu, rúmum frá Ragnari Björnssyni ehf. og gólfefni frá Birgisson ehf. sem kærandi tilfærði sem innréttinga- og skrifstofubúnað í skattskilum sínum, svo og niðurfellingu innskatts af öflun vöru þessarar og þjónustu, en ríkisskattstjóri taldi að ekki væri um fyrnanlegar eignir að ræða, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Um húsaleigukostnað.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Eins og fram er komið lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærða húsaleigu í skattskilum kæranda gjaldárin 2012, 2013 og 2014 úr 1.800.000 kr. á ári í 200.000 kr. Var um að ræða greiðslur félagsins til X ehf. vegna leigu á sumarhúsi á Suðurlandi. Skil munu ekki hafa verið gerð á greiðslumiðum vegna leigugreiðslnanna til skattyfirvalda.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember 2015, var sú skýring gefin á gjaldfærðri húsaleigu að um hefði verið að ræða húsnæði fyrir rekstur kæranda og geymslustað fyrir ýmis gögn sem tilheyrðu rekstrinum. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. febrúar 2016, var staðfest að hið leigða væri sumarhús í X-hreppi. Í bréfinu kom fram að sumarhúsið væri í 65 km fjarlægð frá heimili eiganda kæranda, og þess getið að margir þyrftu að keyra slíkar vegalengdir til vinnu af ýmsum ástæðum. Eigandi kæranda hefði kosið að nota sumarbústaðinn sem vinnustað. Hann hefði unnið að gerð margra skýrslna vegna starfsins og væri gott að sinna þeim störfum í kyrrð og ró.

Breyting ríkisskattstjóra á gjaldfærðri húsaleigu var byggð á ályktunum sem ríkisskattstjóri dró af framangreindum skýringum umboðsmanns kæranda. Ríkisskattstjóri benti á að eigandi umrædds sumarbústaðar, X ehf., væri félag í eigu B, eiganda kæranda. Þrátt fyrir skýringu á notkun sumarbústaðarins við gerð skýrslna yrði ekki séð að sumarhúsið hefði verið skráð sem formleg starfsstöð kæranda á umræddum árum, en auk þess væri um að ræða óhefðbundið atvinnuhúsnæði vegna starfsemi sem varðaði sölu fasteigna. Þá vefengdi ríkisskattstjóri að eigandi og starfsmaður kæranda hefði daglega ekið milli sumarbústaðarins og höfuðborgarsvæðisins þar sem sölustarfsemi kæranda hefði farið fram, en stærsti hluti tekna kæranda stafaði frá fasteignasala í Reykjavík. Samkvæmt þessu væri ekki líklegt að starfstöð kæranda hefði verið í umræddu sumarhúsi. Því þætti ekki hafa verið sýnt fram á að gjaldfærðar leigugreiðslur í skattframtölum kæranda árin 2012, 2013 og 2014 ættu við rök að styðjast. Hins vegar féllst ríkisskattstjóri á að um gæti verið að ræða tilfallandi notkun sumarbústaðarins í þágu rekstrar kæranda. Væri gjaldfærð húsaleiga því felld niður að öðru leyti en því að eftir atvikum og að teknu tilliti til framlagðra skýringa og gagna þætti hæfilegt að áætla leigugjöld 200.000 kr. á ári vegna nota kæranda af sumarhúsinu. Af hálfu kæranda hefur lækkun gjaldfærðrar húsaleigu verið mótmælt og í því sambandi verið bent á það að leigugreiðslur hafi verið tekjufærðar hjá X ehf., auk þess sem vísað er til þess að hið leigða húsnæði hafi staðið kæranda laust til notkunar öllum stundum, en leigugreiðslur hafi ekki tekið mið af notkun húsnæðisins.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið hér að framan er því ekki haldið fram af hálfu kæranda að umræddur sumarbústaður hafi verið dagleg starfsstöð vegna seldrar þjónustu kæranda. Lúta skýringar kæranda að því að eigandi kæranda, sem jafnframt er starfsmaður félagsins, hafi nýtt bústaðinn vegna ritunar skýrslna um fasteignamarkaðinn fyrir viðskiptavini kæranda. Ekkert er fram komið í málinu um aðra notkun sumarbústaðarins, sem skráður er sem slíkur og staðsettur á orlofsdvalarstað, þ.e. til orlofsdvalar og þá eftir atvikum fyrir starfsmenn kæranda, sbr. a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Tilefni var til þess að kærandi gerði grein fyrir þessu.

Þegar litið er til eðlis umræddrar eignar og staðsetningar þykja skýringar kæranda ótrúverðugar, enda þykir langsótt sú skýring að umrædd skýrslugerð, sem telja verður tilfallandi verkefni, kalli á langtímaleigu sumarbústaðar til nota við slík verkefni. Með vísan til framanritaðs verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki sýnt fram á að kostnaður við leigu sumarbústaðarins hafi verið kostnaður til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda um hækkun gjaldfærðrar húsaleigu því hafnað. Eins og fram er komið féllst ríkisskattstjóri á það með úrskurði sínum, dags. 14. apríl 2016, að um hefði verið að ræða einhver tilfallandi afnot af sumarbústaðnum í þágu kæranda, sbr. þá ákvörðun hans að fallast á gjaldfærslu húsaleigu að fjárhæð 200.000 kr. ár hvert. Verður ekki hróflað við þeirri niðurstöðu með úrskurði þessum.

Um álag.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um niðurfellingu álags á hækkun tekjuskattsstofn kæranda gjaldárin 2012 til 2015 sem leiddi af úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. apríl 2016.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Fyrir liggur samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. apríl 2016, að kærandi gjaldfærði í skattskilum sínum umrædd ár fyrningar af eignum sem ágreiningslaust er að ekki voru fyrnanlegar eignir í rekstri kæranda, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Voru tekjur kæranda því vantaldar í skattframtölum félagsins umrædd ár. Af hálfu kæranda er því borið við að með beitingu álags sé félögum mismunað á grundvelli félagsforms vegna mismunandi skattprósentu. Er ekki unnt að líta til þeirra sjónarmiða, enda eiga menn frjálst val um félagsform um rekstur sinn. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru samkvæmt framansögðu á skattframtölum kæranda umrædd ár þykir hvorki hafa verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né þykja að öðru leyti komnar fram nægar ástæður til að falla frá beitingu álags samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.