Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. júlí 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu hans á vegum X sf. um 1.561.800 kr. gjaldárið 2007 og um 2.221.180 kr. gjaldárið 2008. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 904.400 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og 1.609.500 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 á móti dagpeningum sömu fjárhæðar frá X sf.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður. Einnig er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins var kærandi annar eigenda X sf. og framkvæmdastjóri félagsins. Í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 4.320.000 kr., húsnæðishlunnindi 634.200 kr. og dagpeninga 904.900 kr. fyrra árið og laun að fjárhæð 4.198.320 kr., húsnæðishlunnindi 720.500 kr. og dagpeninga 1.609.500 kr. síðara árið. Til frádráttar á móti dagpeningum færði kærandi 904.900 kr. í skattframtali árið 2007 og 1.609.500 kr. í skattframtali árið 2008.

Með bréfum til X sf., dags. 18. apríl 2008, 22. maí 2008 og 15. apríl 2009, og til kæranda, dags. 6. október 2008 og 21. janúar 2009, fór skattstjóri fram á skýringar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda á árunum 2005, 2006 og 2007, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísað var til í bréfum skattstjóra. Óskaði skattstjóri m.a. eftir að gerð yrði grein fyrir því hvernig reiknað endurgjald kæranda hefði verið ákvarðað, hvaða vinnuframlag hefði legið að baki og hvert væri eðli og ábyrgð starfa hans fyrir félagið. Jafnframt óskaðist upplýst við hvað flokk viðmiðunarreglna fjármálaráðherra vegna reiknaðs endurgjald hefði verið miðað við ákvörðun launa kæranda. Einnig fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir greiddum dagpeningum til kæranda að fjárhæð 904.900 kr. á árinu 2006 og 1.609.500 kr. á árinu 2007 og frádrætti á móti þeim. Beindi skattstjóri því til X sf. að leggja fram gögn um tilefni hverrar ferðar, fjölda dvalardaga og fjárhæð dagpeninga, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Í bréfum til kæranda óskaði skattstjóri eftir ítarlegri greinargerð um tilefni hverrar ferðar sem frádráttur tæki til, þ.e. hvert hefði verið farið, að hvaða verkefni hefði verið unnið, hver hefði verið fjöldi dvalardaga og upplýsingum um upphaf og lok hverrar ferðar. Þá fór skattstjóri fram á að upplýst yrði um starf kæranda hjá félaginu og hver hefði greitt kostnað vegna ferða á vegum félagsins.

Í bréfi umboðsmanns X sf., dags. 28. október 2008, kom fram, að því er varðaði ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda á árunum 2005, 2006 og 2007, að kærandi hefði verið í framhaldsnámi erlendis í tannréttingum á árinu 2004 og hefði vinnuframlag hans því verið mjög lítið það ár. Á árinu 2005 hefði hann einnig verið búsettur erlendis vegna náms síns nær allt árið og hefði vinnuframlag hans því verið mjög takmarkað. Hefði kærandi ekki hafið störf við tannlækningar fyrr en seint það ár. Vinnuframlag hans hefði ekki náð fullu stöðugildi og því hefði ekki verið tilefni til að reikna honum laun eftir reglum ríkisskattstjóra. Þá hefði X sf. verið rekið með umtalsverðu tapi og hefði því ekki verið tilefni til hárra launagreiðslna. Laun kæranda á árinu 2006 hefðu einnig verið reiknuð með tilliti til vinnuframlags sem hefði ekki verið fullt stöðugildi, enda hefði komið í ljós að ekki væru næg verkefni fyrir sérfræðing í tannréttingum á starfssvæði kæranda. Vegna tapreksturs hjá X sf. hefði ekki verið tilefni til hárra launagreiðslna. Laun kæranda árið 2007 hefðu eins og fyrri ár verið reiknuð með tilliti til vinnuframlags eins og fram kæmi í mánaðarlegum skilagreinum staðgreiðslu, enda hefðu laun hans verið mismikil milli mánaða. Með bréfinu fylgdi sundurliðun dagpeningagreiðslna á árinu 2006 ásamt greinargerð kæranda um tilefni ferða. Í meðfylgjandi greinargerð var því lýst að kærandi hefði að loknu námi árið 2005 hafið störf í N-bæ. Hins vegar væri íbúafjöldi héraðsins ekki nægur til að skapa vinnu fyrir tannréttingalækni. Kærandi hefði þurft að leita sér að aukavinnu utan N-bæjar og hefði hann aðstoðað við uppsetningu tannlæknastofu í S-bæ. Hefði hann unnið þar við afleysingar í eitt og hálft ár. Svigrúm hefði verið fyrir fjölgun tannréttingalækna í Z-bæ og hefði kærandi því sett upp stofu þar á árinu 2007 og flutt höfuðstöðvar sínar þangað. Undirbúningur stofunnar í Z-bæ hefði tekið mikinn tíma og kallað á margar ferðir til Z-bæjar á árinu 2006 og allt fram til maí 2007 er kærandi hefði hafið störf þar á vegum kæranda.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. febrúar 2009, var vísað til svarbréfs X sf., dags. 28. október 2008, varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda og dagpeningagreiðslna til hans. Meðfylgjandi bréfinu var útskrift úr launabókhaldi X sf. árin 2005, 2006 og 2007. Þá fylgdi bréfinu greinargerð um dagpeningagreiðslur á árinu 2007. Þar kom fram að kærandi hefði verið búsettur í N-bæ á árinu 2007. Hann hefði starfað í S-bæ í janúar til mars 2007 við tannlækningar en hafið störf í Z-bæ í maí það ár og þá hætt að fara til S-bæjar. Í janúar 2007 hefði verið keypt húsnæði fyrir tannlæknastofu í Z-bæ og í janúar til maí hefði kærandi þurft að fara margar ferðir til Z-bæjar vegna undirbúnings. Einnig hefði kærandi verið í samstarfi við sérfræðing í tannholdslækningum í T-bæ og unnið á stofu hans ásamt því að vinna í N-bæ. Bent var á að X sf. hefði í maí 2007 opnað heimasíðu þar sem væri dagatal þar sem tilgreint væri hvar kærandi væri að vinna á hverjum tíma.

Með bréfi, dags. 21. september 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2007 og 2008 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í fyrsta lagi væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu hans á vegum X sf. á árunum 2006 og 2007 um 1.561.800 kr. fyrra árið og 2.221.180 kr. síðara árið. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæða um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 og í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald. Skattstjóri rakti að kærandi væri framkvæmdastjóri X sf. og lykilstarfsmaður félagsins og gerði grein fyrir því áliti sínu að reiknað endurgjald kæranda uppfyllti ekki viðmiðunarreglur fjármálaráðherra um reiknað endurgjald, en kærandi teldist hafa ráðandi stöðu vegna eignar- og stjórnunaraðildar hans í félaginu. Hefði skattstjóri því í hyggju að ákvarða kæranda fullt starfshlutfall hjá félaginu. Væri það álit skattstjóra að kærandi félli undir viðmiðunarflokk A(4) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald. Samkvæmt því og að teknu tilliti til framtalinna húsnæðishlunninda að fjárhæð 634.200 kr. gjaldárið 2007 og 720.500 kr. gjaldárið 2008 yrði reiknað endurgjald kæranda ákvarðað 6.516.000 kr. í skattframtali árið 2007 og 7.140.000 kr. í skattframtali árið 2008. Í öðru lagi kom fram í boðunarbréfi skattstjóra að fyrirhugað væri að fella niður frádrátt á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008. Í því sambandi vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og matsreglna fjármálaráðherra samkvæmt 118. gr. sömu laga, „sem gefnar eru út á hverju ári og birt í B-deild Stjórnartíðina á hverju ári“ sem og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Tók skattstjóri fram að frádráttur á móti dagpeningum kæmi ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefði greitt launamanni vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar. Skattstjóri rakti fram komnar skýringar á ferðum kæranda, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 2. febrúar 2009, og fylgiskjöl þess, og dró þá ályktun af þeim að ferðir kæranda hefðu verið að stórum hluta samfelldar og reglubundnar vegna starfs hans sem tannlæknir. Samkvæmt dagatali á heimasíðu X sf. væri kærandi tiltölulega reglubundið á starfsstöðvum í Z-bæ og N-bæ og í K-bæ og T-bæ árið 2007. Kvaðst skattstjóri ekki fallast á að um tilfallandi ferðir utan fastrar starfstöðvar á vegum atvinnurekanda hefði verið að ræða svo sem áskilið væri í matsreglum fjármálaráðherra og hefði því ekki verið heimilt að halda dagpeningagreiðslunum utan staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Því væri fyrirhugað að fella niður tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008.

Með bréfi, dags. 19. október 2009, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga skattstjóra. Í bréfinu var því mótmælt að skattstjóri tæki í boðunarbréfi sínu ekkert tillit til framlagðra gagna og upplýsinga um raunverulegt vinnuframlag kæranda og neikvæða rekstrarafkomu X sf. sem fjármögnuð hefði verið m.a. með auknu framlagi kæranda til félagsins. Ljóst væri að félagið hefði ekki getað greitt kæranda að fullu þau laun sem hann hefði unnið sér inn hjá félaginu umrædd ár. Vegna boðaðrar niðurfellingar á frádrætti á móti fengnum dagpeningum dró umboðsmaður kæranda í efa heimild fjármálaráðherra til að túlka frádráttarheimild vegna dagpeninga í 30. gr. laga nr. 90/2003 svo að frádráttur væri einskorðaður við tilfallandi ferðir. Óumdeilt væri að fjarvera launþega frá heimili í skemmri eða lengri tíma vegna vinnu ylli launþega auknum kostnaði vegna dýrari uppihaldskostnaðar en ef hann dveldi á eigin heimili. Dagpeningum væri ætlað að standa undir kostnaði launþega vegna fjarveru frá heimili sínu, annars vegar vegna gistikostnaðar og hins vegar vegna fæðis og annars tilfallandi kostnaðar. Ekki hefðu verið næg verkefni fyrir tannréttingasérfræðing í N-bæ og hefði kærandi því þurft að afla verkefna utan heimabyggðar. Fyrirkomulag starfa kæranda hefði í för með sér umtalsverðan kostnað umfram sambærileg störf á höfuðborgarsvæðinu sem óeðlilegt væri að kærandi bæri. Kærandi hefði greitt fyrir gistingu og fæði vegna vinnu sinnar utan heimabyggðar og fengið greidda dagpeninga til að mæta þeim kostnaði. Um hefði verið að ræða tilflutning kæranda milli starfsstöðva en ekki vinnustaða þar sem launþegum væri séð fyrir fæði og húsnæði. Þá yrði að gæta að því að rekstrarafkoma X sf. á árunum 2006 og 2007 takmarkaði heimild skattstjóra til breytinga á endurgjaldi kæranda, sbr. 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003.

Þar sem afgreiðslu málsins var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. maí 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008 til samræmis. Í úrskurðinum rakti skattstjóri helstu lagaákvæði og reglur sem á reyndi í máli kæranda. Vegna frádráttar á móti dagpeningum vísaði ríkisskattstjóri til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og reglna nr. 1195/2005 og 1110/2006, um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2006 og 2007, sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda 28. desember 2005 og 27. desember 2006, sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt reglum þessum væri gert að skilyrði fyrir frádrætti á móti dagpeningum að um væri að ræða tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn hefði greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld til og frá flugvöllum. Samkvæmt skatt- og úrskurðaframkvæmd hefði frádrætti á móti dagpeningum verið hafnað í þeim tilvikum er ferðir væru ríkur og reglubundinn þáttur í starfi aðila og ef um væri að ræða hliðstæð störf og aðili hefði haft með höndum alla jafna. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 42/2005 og dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í máli nr. 119/1989. Kærandi hefði fengið greidda dagpeninga vegna 78 ferðadaga á árinu 2006, þar af 35 daga án gistingar, og vegna 128 daga á árinu 2007, þar af 47 daga án gistingar. Vegna skilyrðis í matsreglum fjármálaráðherra um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar yrði að taka afstöðu til þess hvaða staður teldist venjulegur vinnustaður í tilviki kæranda. Þar sem kærandi hefði ráðið sig sem afleysingartannlækni í S-bæ og unnið þar í ákveðinn tíma væri litið svo á að venjulegur vinnustaður hans væri þá þar og því hefði ekki verið um að ræða tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar. Kærandi hefði einnig sett upp stofu í Z-bæ árið 2007 og flutt höfuðstöðvar sínar þangað auk þess að sinna ýmsum erindum vegna undirbúnings reksturs stofu í Z-bæ, N-bæ og S-bæ. Kærandi starfaði við tannréttingar á mörgum stöðum á landinu, sbr. heimasíðu X sf., þar sem kæmi fram að aðalvinnustaður kæranda væri í E-bæ en hann byði einnig upp á tannlæknaþjónustu í Z-bæ, N-bæ og í T-bæ. Fram kæmi að kærandi væri að meðaltali í N-bæ fimmtu hverja viku. Ljóst væri að vinna kæranda við tannlækningar á fyrrgreindum stöðum væri stór og reglubundinn þáttur í rekstri X sf. Yrði að líta svo á að venjulegur vinnustaður kæranda væri á mörgum stöðum á landinu og því teldust ferðir á milli vinnustaðanna ekki vera tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar. Samkvæmt þessu væri felldur niður frádráttur á móti dagpeningum 904.400 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og 1.609.500 kr. í skattframtali kæranda árið 2008.

Vegna ákvörðunar reiknaðs endurgjalds gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagareglum um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 og reifaði reglur fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2006 og 2007, sbr. reglur nr. 1196/2005 og 1084/2006 sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda 6. janúar 2006 og 27. desember 2006, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr fyrirtækjaskrá væru kærandi og B eigendur X sf. og væri kærandi jafnframt framkvæmdastjóri félagsins ásamt því að vera lykilstarfsmaður þess. Kærandi hefði starfað við tannréttingar í Z-bæ og N-bæ svo og í T-bæ og í samstarfi við tannlækna í K-bæ. Aðalvinnustaður kæranda í dag væri í E-bæ en hann byði einnig upp á tannréttingar og tannlækningar í Z-bæ. Þá væri kærandi að meðaltali fimmtu hverja viku við störf í N-bæ. Samkvæmt skattframtali X sf. árið 2007 hefðu rekstrartekjur félagsins árið 2006 verið 25.720.180 kr. og fjöldi starfsmanna sex. Launakostnaður félagsins hefði verið 6.582.184 kr. og verktakagreiðslur 1.528.658 kr. Samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008 hefðu rekstrartekjur félagsins árið 2007 verið 46.473.355 kr. og fjöldi starfsmanna átta. Launakostnaður félagsins hefði verið 8.267.500 kr. og verktakagreiðslur 2.633.558 kr. Laun kæranda hefðu verið 4.320.000 kr. auk dagpeninga 904.900 kr. fyrra árið og 4.198.320 kr. auk dagpeninga 1.609.500 kr. síðara árið. Að mati ríkisskattstjóra hefði kæranda borið að reikna sér laun eftir viðmiðunarflokki A(4) í fyrrgreindum viðmiðunarreglum fjármálaráðherra. Mánaðarlaun fyrir fullt starf í flokki A(4) væru 543.000 kr. og árslaun 6.516.000 kr. á árinu 2006 og mánaðarlaun 595.000 kr. og árslaun 7.140.000 kr. á árinu 2007. Þætti ljóst að með þessu væri tekið mið af stöðu félagsins við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til ákvæðis 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 giltu ákvæði 1. og 2. mgr. lagagreinarinnar um starf á vegum lögaðila eftir því sem við gæti átt. X sf., sem kærandi væri á launaskrá hjá, væri sjálfstæður skattaðili, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 3. mgr. 58. gr. laganna ætti ekki við í þeim tilvikum þegar um væri að ræða ákvörðun reiknaðs endurgjalds manns vegna vinnu við atvinnurekstur lögaðila. Samkvæmt framangreindu þætti kærandi ekki hafa ákvarðað reiknað endurgjald sitt í samræmi við viðmiðunarreglur fjármálaráðherra. Væri reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2007 hækkað um 1.561.800 kr., þ.e. úr 4.954.200 kr. í 6.516.000 kr., og gjaldárið 2008 um 2.221.180 kr., þ.e. úr 4.918.820 kr. í 7.140.000 kr. Væri þá tekið tillit til framtalinna húsnæðishlunninda kæranda að fjárhæð 634.200 kr. gjaldárið 2007 og 720.500 kr. gjaldárið 2008.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2010, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði fellur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er vísað til þess að kærandi hafi lagt fram ítarleg gögn og upplýsingar um laun, vinnuframlag og dagpeningagreiðslur á árunum 2006 og 2007. Í úrskurði ríkisskattstjóra hafi ekki verið tekið tillit til þeirra upplýsinga sem lagðar hafi verið fram um vinnuframlag og ferðakostnað. Þá hafi ekki verið tekið tillit til þess að ekki hefði verið um að ræða fullt stöðugildi tannlæknis/tannréttingasérfræðings hjá X sf. á árunum 2006 og 2007. Vegna höfnunar ríkisskattstjóra á frádrætti á móti dagpeningum bendir umboðsmaður kæranda á að ekki hafi verið hægt að skipuleggja viðveru starfsmanna á hverjum stað langt fram í tímann en hún hafi ráðist af fjölda sjúklinga á hverjum tíma og öðrum atvikum. Upplýsingar á heimasíðu X sf. um áætlaða viðveru kæranda á hverjum stað hafi verið ætlað að auka hagkvæmni í rekstri félagsins með því að unnt væri að sinna sem flestum sjúklingum í hverri ferð. Hafnar umboðsmaður kæranda þeirri túlkun ríkisskattstjóra að ekki hafi verið um tilfallandi ferðir að ræða. Einstakar ferðir hafi getað fallið niður með stuttum fyrirvara og eins hafi aðstæður og ástand sjúklinga stundum kallað á ferðir fyrirvaralaust.

Þá er í kærunni vísað til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hafi engum upplýsingum verið leynt m.a. um greiðslur til kæranda, sbr. nánari umfjöllun í kæru X sf. til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2010, sem umboðsmaður kæranda vísar til.

IV.

Með bréfi, dags. 17. september 2010, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. september 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur. Ekkert svar hefur borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Eins og fram er komið voru breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd ár samkvæmt úrskurði þessum tvíþættar og lutu annars vegar að hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu hans á vegum X sf. um tilgreindar fjárhæðir og hins vegar að niðurfellingu tilfærðs frádráttar í reit 33 á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 frá X sf. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2010, er krafa um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt í fyrsta lagi byggð á því að efnislega séu ekki rök fyrir umræddum breytingum á skattframtölum kæranda. Í öðru lagi byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína á formlegum rökum, þ.e. að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, girði fyrir umræddar breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda. Er í rökstuðningi í kærunni vísað til kæru X sf. til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2010, sem er á sömu lund að því leyti sem hún lýtur að reiknuðu endurgjaldi kæranda og dagpeningum.

Um tímamörk endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda að frestur til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda hafi verið liðinn þegar hin umdeilda endurákvörðun fór fram 19. maí 2010, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sem umboðsmaðurinn vísar til.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram hinn 19. maí 2010, eins og fyrr greinir, og tók til tekjuáranna 2006 og 2007. Aðdragandi þeirrar endurákvörðunar var sá að skattstjóri krafði bæði launagreiðanda kæranda, X sf., og kæranda um upplýsingar og gögn varðandi tilfærðan dagpeningafrádrátt og reiknað endurgjald í skattframtölum árin 2007 og 2008, m.a. varðandi starf kæranda og í hverju það væri fólgið, sbr. bréf til X sf., dags. 18. apríl 2008, 22. maí 2008 og 15. apríl 2009, og til kæranda, dags. 6. október 2008 og 21. janúar 2009. Að fengnum svarbréfum X sf. og kæranda, dags. 28. október 2008 og 2. febrúar 2009, þar sem gerð var grein fyrir umspurðum atriðum, boðaði skattstjóri kæranda hækkun reiknaðs endurgjalds og niðurfellingu hins umdeilda dagpeningafrádráttar með bréfi sínu, dags. 21. september 2009, og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2007 og 2008. Að fram komnu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 2009, þar sem boðuðum breytingum var mótmælt, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun.

Tilfærður dagpeningafrádráttur í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 var byggður á ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, en hér á eftir er nánari grein gerð fyrir þeim ákvæðum. Samkvæmt ákvæðum þessum má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Ríkisskattstjóra var nauðsynlegt að ganga úr skugga um að tilfærður dagpeningafrádráttur í skattframtali kæranda væri til kominn vegna raunverulegs ferða- og dvalarkostnaðar vegna vinnuveitanda hans og að frádrátturinn væri í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra, sbr. framangreint lagaákvæði. Af þessum sökum krafði skattstjóri kæranda og X sf. um gögn og upplýsingar varðandi forsendur fyrir umræddum frádrætti með greindum bréfum sínum, þar á meðal um tilefni ferðar, áfangastað o.fl. Verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt, eingöngu á grundvelli fyrirliggjandi skattframtala kæranda árin 2007 og 2008 og fylgigagna með þeim, sbr. greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), og án frekari upplýsingaöflunar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd gjaldár hvort dagpeningafrádráttur kæranda fengi samþýðst ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og matsreglum ríkisskattstjóra. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um forsendur frádráttar áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að lækka eða fella frádráttinn niður, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar.

Að því er varðar ákvörðun ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárin 2007 og 2008 er til þess að líta að í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 tilgreindi kærandi laun frá X sf. að fjárhæð 4.320.000 kr. fyrra árið og 4.198.320 kr. síðara árið en ekkert reiknað endurgjald var þar tilgreint. Engar skýringar voru í skattframtalinu eða fylgigögnum þess vegna þessa þáttar skattskilanna. Hin kærða breyting ríkisskattstjóra laut að því að ákvarða reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2007 og 2008 vegna vinnu hans í þágu greinds sameignarfélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Til að ákvarða endurgjaldið varð ríkisskattstjóri að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst með tilliti til eðlis starfans og vinnumagns þannig að unnt væri að ákvarða með réttum hætti fjárhæð reiknaðs endurgjalds. Með fyrrgreindum bréfaskiptum leitaðist skattstjóri við að leiða þetta í ljós. Samkvæmt þessu er ljóst að í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 eða fylgigögnum þess var ekki að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hina umdeildu tekjuliði til að rétt álagning yrði byggð á þeim að þessu leyti. Einsýnt er því samkvæmt þessu og jafnframt með tilliti til eðlis þess sakarefnis, sem hér um ræðir, að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að ákvarða fjárhæðir reiknaðs endurgjalds kæranda á grundvelli framtalanna og fylgigagna þeirra, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu er ljóst að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girtu ekki fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra hvað snertir reiknað endurgjald.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Eins og fyrr greinir fór hin kærða endurákvörðun fram hinn 19. maí 2010 og tók til tekjuáranna 2006 og 2007. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar, sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram. Með vísan til þess sem að framan greinir verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild.

Um reiknað endurgjald kæranda.

Í skattframtölum sínum tilfærði kærandi laun frá X sf. að fjárhæð 4.320.000 kr. gjaldárið 2007 og 4.198.320 kr. gjaldárið 2008. Þá gerði kærandi grein fyrir húsnæðishlunnindum að fjárhæð 634.200 kr. gjaldárið 2007 og 720.500 gjaldárið 2008. Ríkisskattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef hann hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum umrædds félags tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki A(4) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá félaginu á greindum árum. Samkvæmt þessu hefði reiknað endurgjald kæranda verið vanreiknað um 2.196.000 kr. gjaldárið 2007 og 2.941.680 kr. gjaldárið 2008. Við ákvörðun vantalins reiknaðs endurgjalds tók ríkisskattstjóri tillit til framtalinna húsnæðishlunninda. Samkvæmt því varð hækkun reiknaðs endurgjalds 1.561.800 kr. gjaldárið 2007 og 2.221.180 kr. gjaldárið 2008.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Á þeim tíma sem mál þetta varðar kom fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra skyldi árlega setja við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 10. gr. laga nr. 128/2009 þar sem setning viðmiðunarreglna um reiknað endurgjald er færð í hendur ríkisskattstjóra að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra. Þá kom fram að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 var tekið fram að færði maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skyldi skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hefði framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum bæri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gæti slíka ákvörðun. Skyldi framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það ætti við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Fyrir liggur að kærandi var á árunum 2006 og 2007 annar eigenda X sf. auk þess sem hann var framkvæmdastjóri félagsins. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, svo sem raunar virðist ágreiningslaust í málinu.

Samkvæmt reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2006 og 2007, sbr. auglýsingar nr. 1196, 28. desember 2005, og nr. 1084, 20. desember 2006, í B-deild Stjórnartíðinda, teljast til flokks A sérmenntaðir menn vegna starfa í sérgrein sinni og/eða stjórnunarstarfa á þeim vettvangi, svo sem lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar o.fl. Undir flokk A(4) fellur sérfræðingur sem jafnframt stýrir rekstri þar sem starfa með honum tveir til fimm starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum tveggja til fimm starfsmanna. Er tekið fram að læknar og tannlæknar falli undir þennan flokk ef þeir starfi einir eða með fimm starfsmenn eða færri. Árslaun í þessum flokki voru 6.516.000 kr. tekjuárið 2006 og 7.140.000 kr. tekjuárið 2007. Samkvæmt reglunum eru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stendur fyrir og er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi sem reikna skal endurgjald fyrir, sbr. 1. kafla viðmiðunarreglnanna og upphaf 4. kafla þeirra.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að kærandi falli undir viðmiðunarflokk A(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna starfa hans á vegum X sf. þau ár sem málið varðar. Í kæru til yfirskattanefndar er því hins vegar mótmælt að ríkisskattstjóri taki ekki tillit til þess að hjá X sf. hafi ekki verið um fullt stöðugildi tannlæknis/tannréttingasérfræðings að ræða árin 2006 og 2007 og er í því sambandi vísað til þeirra upplýsinga og gagna sem lögð voru fram af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá skattstjóra og ríkisskattstjóra. Er þannig á því byggt af hálfu kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 2. febrúar 2009 og 19. október 2009, sbr. einnig bréf X sf. til skattstjóra, dags. 28. október 2008, að ekki hafi verið um fullt starf kæranda að ræða, enda hafi ekki verið næg verkefni fyrir sérfræðing í tannréttingum í S, N-bæ. Hafi laun kæranda verið reiknuð með tilliti til vinnuframlags sem hafi ekki verið fullt stöðugildi. Þá var því borið við að vegna tapreksturs X sf. árið 2006 hefði reksturinn ekki borið hærri launagreiðslur til kæranda á því ári.

Að því er varðar síðarnefndu viðbáruna verður að ætla að umboðsmaður kæranda hafi hér í huga ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að ákvörðun skattstjóra um hækkun á reiknuðu endurgjaldi manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi megi ekki mynda tap umfram það sem nemi samanlögðum almennum fyrningum samkvæmt 37. gr. laganna. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Af ákvæði þessu verður gagnályktað að ákvæði 3. mgr. greinarinnar, sem setur skorður við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, eigi ekki við í þeim tilvikum þegar um er að ræða ákvörðun reiknaðs endurgjalds manns vegna vinnu við atvinnurekstur lögaðila. Rétt er að fram komi að í 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er enginn greinarmunur gerður á einstökum tegundum lögaðila í þessu sambandi, hvorki með tilliti til þeirra reglna sem gilda um ábyrgð eigenda á skuldbindingum lögaðila né annarra atriða er greina á milli ólíkra félagaforma. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Kærandi þykir ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu í þágu X sf. á árunum 2006 og 2007 sem ætlast verður til í ljósi vefengingar skattstjóra. Hefur kærandi alfarið látið sitja við almennar staðhæfingar um verkefnaskort á starfssvæði sínu en enga nánari grein gert fyrir vinnuframlagi sínu. Þá er til þess að líta að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 var ekki um að ræða nein önnur störf hans á árunum 2006 og 2007. Allt að einu þykir í máli þessu ekki verða litið framhjá því sem fyrir liggur um umfang og afkomu rekstrar X sf. þau ár sem málið varðar, en telja verður ljóst að tekjuöflun félagsins hafi fyrst og fremst verið háð vinnuframlagi kæranda sjálfs og sérþekkingu. Samkvæmt fyrirliggjandi rekstrarreikningum X sf. fyrir árið 2006 og 2007 voru rekstrartekjur félagsins 25.720.180 kr. fyrra árið og 46.473.355 kr. það síðara. Tap varð af rekstrinum bæði árin, þ.e. tap að fjárhæð 6.737.046 kr. rekstrarárið 2006 og 5.447.191 kr. rekstrarárið 2007, en hagnaður fyrir fjármagnsliði síðara árið var 5.481.034 kr. Fram er komið að kærandi kom heim frá námi í sérgrein sinni á árinu 2005. Að þessu athuguðu og fram komnum skýringum kæranda að öðru leyti, svo og með hliðsjón af þróun í rekstrinum milli áranna 2006 og 2007, þykir mega byggja á því að á fyrra árinu hafi aðstæður í rekstrinum verið með þeim hætti að tæpast hafi verið um fullt starfshlutfall að ræða á því ári. Er fallist á að lækka reiknað endurgjald kæranda vegna tekjuársins 2006 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað og miða við 80% starfshlutfall í því sambandi. Er þá tekið mið af 40 stunda dagvinnutímabili á viku vegna fulls starfs, sbr. lög nr. 88/1971, um 40 stunda vinnuviku, og almenn ákvæði kjarasamninga. Ákvarðast reiknað endurgjald kæranda því 5.212.800 kr. gjaldárið 2007 og lækkar því um 1.303.200 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Að því er tekjuárið 2007 varðar verður ekki litið fram hjá umskiptum í rekstrinum með nýrri tannlæknastofu í Z-bæ, sem var opnuð í maí 2007 samkvæmt því sem fram er komið, en að því er varðar vinnuframlag kæranda á fyrstu mánuðum ársins er þess að geta að samkvæmt skýringum hans lagði hann á sig umtalsverða vinnu vegna undirbúnings við opnun stofunnar. Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ekki fallist á kröfu kæranda um að reiknað endurgjald hans vegna vinnu á vegum X sf. á árinu 2007 verði ekki miðað við fullt starfshlutfall.

Um dagpeninga.

Kærandi færði í reit 33 í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 frádrátt að fjárhæð 904.900 kr. fyrra árið og 1.609.500 kr. síðara árið á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 í skattframtölunum að sömu fjárhæð. Skattframtölum kæranda fylgdu greinargerðir um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem fram kom að hann hefði fengið greidda dagpeninga vegna gistingar og fæðis innanlands í samtals 43 sólarhringa og heilsdagsfæðis í samtals 35 daga á árinu 2006 og vegna gistingar og fæðis innanlands í samtals 81 sólarhring og heilsdagsfæðis í samtals 47 daga á árinu 2007. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. maí 2010, felldi ríkisskattstjóri umræddan frádrátt niður á þeim grundvelli að ekki hefði verið um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða utan venjulegs vinnustaðar, sem væri skilyrði fyrir dagpeningafrádrætti, heldur hefði kærandi farið reglulegar ferðir á milli fastra starfsstöðva við tannlækningar. Þessari túlkun hefur umboðsmaður kæranda mótmælt svo sem fram er komið.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á tekjuárunum 2006 og 2007, þ.e. fyrir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum.

Í reglum fjármálaráðherra um skattmat tekjuárin 2006 og 2007, sbr. auglýsingar nr. 1195, 28. desember 2005, og nr. 1110, 27. desember 2006, í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna samhljóða ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi þykir og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Kærandi var samkvæmt þjóðskrá búsettur í N-bæ á árunum 2006 og 2007. Á þeim tíma stundaði kærandi tannlækningar á vegum X sf. en sameignarfélag þetta átti kærandi á móti öðrum manni. Fram er komið að auk vinnu á tannlæknastofu X sf. í N-bæ sinnti kærandi tannlækningum á vegum félagsins sem afleysingatannlæknir í S-bæ þar til í maí 2007 þegar kærandi hóf störf á tannlæknastofu á vegum X sf. í Z-bæ. Jafnframt var kærandi í samstarfi við sérfræðing í tannholdslækningum í T-bæ „og vann á stofu hans ... ásamt því að vinna í N-bæ“, svo sem sagði í greinargerð kæranda um dagpeningagreiðslur á árinu 2007. Fyrir liggur samkvæmt upplýsingum frá fyrirtækjaskrá að lögheimili X sf. var í N-bæ þar til 20. júní 2007 er það var flutt í Z-bæ, sbr. tilkynningu um flutning á lögheimili og póstfangi sem móttekin var hjá fyrirtækjaskrá 21. júní 2007.

Við meðferð málsins hjá skattstjóra lagði kærandi fram yfirlit um þá daga á árunum 2006 og 2007 þegar hann var við vinnu eða önnur erindi á vegum X sf. í bæ, í T-bæ og í S-bæ. Samkvæmt yfirlitunum var kærandi í 72 daga í S-bæ á árinu 2006, sex daga í Z-bæ og tvo daga í K-bæ. Á árinu 2007 var kærandi í 110 daga í Z-bæ, 13 daga í T-bæ og sex daga í S-bæ. Voru dagpeningagreiðslur til kæranda ýmist vegna gistingar og fæðis eða heilsdagsfæðis, svo sem nánar var gerð grein fyrir. Fram kom að ferðir til S-bæjar á árinu 2006 væru vegna vinnu á stofu, ferð til Z-bæjar í ágúst væri vegna fundar með sameiganda og endurskoðanda (einn dagur með gistingu), í október til að skoða húsnæði fyrir tannlæknastofu (tveir dagar með gistingu) og í desember til að ganga frá tilboði í húsnæði fyrir tannlæknastofu (þrír dagar án gistingar) og ferð til K-bæjar í september var til að funda með endurskoðanda (einn dagur með gistingu og einn dagur án gistingar). Þá kom fram að greint húsnæði í Z-bæ hefði verið keypt í janúar 2007 og frá janúar og fram í maí hefði kærandi farið margar ferðir til Z-bæjar vegna undirbúnings og til að stjórna iðnaðarmönnum við vinnu í húsnæðinu. Í yfirlitum kæranda var gerð grein fyrir 23 dögum með gistingu og 22 dögum án gistingar í Z-bæ á tímabilinu janúar til og með maí 2007, þar af samtals 16 dögum í maí. Að öðru leyti hefur ekki annað komið fram en að hinir umdeildu dagpeningar á árinu 2007 hafi verið greiddir kæranda vegna ferða til að sinna vinnu í Z-bæ, S-bæ og T-bæ. Meðal annars er þar um að ræða dagpeninga vegna ferða til Z-bæjar eftir að lögheimili X sf. var flutt þangað. Af hálfu kæranda er byggt á því að umræddar ferðir vegna starfsstöðva utan N-bæjar hafi verið tilfallandi, enda hafi aðstæður og ástand sjúklinga stundum kallað á ferðir fyrirvaralaust.

Eins og fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri því að kærandi ætti rétt á frádrætti samkvæmt reglum um dagpeninga vegna umræddra ferða á milli N-bæjar og annarra staða, þar sem kærandi sinnti tannlækningum, á þeim grundvelli að ekki væri uppfyllt það skilyrði að um tilfallandi ferðir í þágu launagreiðanda hafi verið að ræða, enda væri vinna kæranda á þeim stöðum stór og venjubundinn hluti af rekstri félagsins. Kærandi hefði starfað sem tannlæknir vítt um landið þar sem hann hefði haft fasta starfsstöð á hverjum stað fyrir sig. Yrði að líta svo á að kærandi hefði starfað á venjulegum vinnustað sínum á mörgum stöðum á landinu og því hefði ekki verið um tilfallandi ferðir í þágu launagreiðanda að ræða utan venjulegs vinnustaðar, svo sem áskilið væri í skattmatsreglum fjármálaráðherra. Ekki fjallaði ríkisskattstjóri sérstaklega um þær ferðir sem voru samkvæmt skýringum kæranda vegna funda með endurskoðanda á árinu 2006 og vegna kaupa á húsnæði fyrir tannlæknastofu í Z-bæ á árinu 2006 og undirbúnings starfsstöðvar þar á árinu 2007. Verður ekki talið að forsendur ríkisskattstjóra, sem gerð hefur verið grein fyrir hér að framan, geti varðar þessar ferðir kæranda. Að svo vöxnu og þar sem ekki hefur verið vefengt að um erindisrekstur í þágu launagreiðanda, X sf., hafi verið að ræða, er fallist á kröfu kæranda um frádrátt vegna gistingar og fæðis í fjóra sólarhringa á tímabilinu júní-október og vegna heilsdagsfæðis í einn dag á tímabilinu júní-október og þriggja daga á tímabilinu nóvember-desember 2006 og vegna gistingar og fæðis í 14 daga og heilsdagsfæðis í 15 daga á tímabilinu janúar-apríl 2007.

Að því er varðar aðrar ferðir kæranda á árunum 2006 og 2007 verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að þegar tilhögun á starfi kæranda, eins og henni er lýst í málinu, er virt og horft er til þess sem upplýst er í málinu um umræddar ferðir kæranda milli starfsstöðva verður að telja að ferðir þessar hafi verið ríkur og reglubundinn þáttur í starfi hans. Er hér alls um að ræða 70 ferðadaga á árinu 2006 og 144 ferðadaga á árinu 2007, þar á meðal ferðir til Z-bæjar frá og með maí það ár þegar starfsstöð þar var tekin í notkun. Verður ekki séð að neinu breyti um þetta þótt eftirspurn eftir tannlæknaþjónustu hafi að einhverju leyti verið látin stjórna ferðum kæranda til starfsstöðva utan heimabæjar, eins og lögð er áhersla á af hálfu kæranda. Í því sambandi skal tekið fram að vinna kæranda á einstökum starfsstöðvum mun að jafnaði hafa verið skipulögð fyrirfram og auglýst á heimasíðu X sf. eftir að hún opnaði. Þegar þetta er virt, sbr. og sjónarmið í H 1998:3651, verður ekki talið að í tilviki kæranda hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áskilnað í liðum 3.2. í greindum skattmatsreglum, sbr. auglýsingar nr. 1195/2005 og 1110/2006, að því er þessar ferðir varðar. Með vísan til þessa er kröfu kæranda varðandi dagpeningafrádrátt hafnað að öðru leyti en að framan greinir.

Það athugast að í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. september 2009, er ekki gerð nægilega glögg grein fyrir þeim stjórnvaldsfyrirmælum sem skattstjóri byggði á, einkum að því leyti að ekki er vísað til greinar, nafns og númers stjórnvaldsfyrirmælanna. Úr þessu er bætt í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. maí 2010. Samkvæmt þessu var rökstuðningur skattstjóra ekki fullnægjandi, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó efni til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki séð að annmarki þessi hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda réttarspjöllum.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2007 lækkar um 1.303.200 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Frádráttur vegna dagpeninga verður 95.200 kr. gjaldárið 2007 og 307.400 kr. gjaldárið 2008. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.