Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. desember 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. nóvember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Með úrskurði þessum felldi ríkisskattstjóri niður framtalinn arð að fjárhæð 3.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 og færði greiðsluna sem laun. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri reiknuð laun um 892.000 kr. eða úr 3.644.000 kr. í 4.536.000 kr. Laun kæranda í skattframtali árið 2007 urðu því samtals 7.536.000 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri laun kæranda í skattframtali árið 2008 um 2.568.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 4.968.000 kr. og í skattframtali árið 2009 um 2.568.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 4.968.000 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins var kærandi eini eigandi X ehf. á árunum 2006, 2007 og 2008. Þá var hún eini starfsmaður félagsins, auk þess sem félagið var með lögheimili á heimili hennar. Í skattframtölum sínum árin 2007, 2008 og 2009 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 3.644.000 kr. fyrsta árið, 2.400.000 kr. annað árið og 2.400.000 það þriðja. Að auki tilfærði kærandi arðgreiðslu frá félaginu fyrsta árið að fjárhæð 3.000.000 kr.

Bréfaskipti áttu sér stað á milli kæranda og skattstjóra, sbr. bréf skattstjóra dags. 18. maí 2009, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 28. maí 2009. Ríkisskattstjóri tók við meðferð máls kæranda við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim. Í kjölfarið áttu sér stað bréfaskipti milli X ehf. og ríkisskattstjóra, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2010, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 31. mars 2010. Í framhaldi af framangreindum bréfaskiptum sendi ríkisskattstjóri X ehf. bréf, dags. 19. maí 2010, og lagði m.a. fyrir félagið og forráðamann þess að gera grein fyrir úthlutun arðs að fjárhæð 3.000.000 kr. til hluthafa á fyrsta starfsári félagsins, en með arðsúthlutuninni hefði eigið fé félagsins orðið neikvætt um rúmlega eina milljón. Var óskað eftir að skýrt yrði m.a. á hvaða lagareglum arðsúthlutunin hefði grundvallast. Í bréfi ríkisskattstjóra var greint frá því að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi verið eini starfsmaður félagsins á árunum 2006, 2007 og 2008. Starfsemi félagsins væri sjúkraþjálfun og væri því dregin sú ályktun að kærandi væri sjúkraþjálfari. Kom fram að með hliðsjón af starfi og stöðu kæranda þættu laun kæranda ekki í samræmi við viðmiðunarlaun er reglur fjármálaráðherra um reiknað endurgjald kvæðu á um, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Lagði ríkisskattstjóri því fyrir félagið að gera grein fyrir vinnuframlagi kæranda á árunum 2006, 2007 og 2008 og þyrfti að koma fram í hverju störf hennar fyrir félagið hefðu verið fólgin og hvernig launin hefðu verið ákveðin. Ef ákvörðun launa hefði tekið mið af matsreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald óskaðist upplýst við hvaða flokk hefði verið miðað. Þá spurði ríkisskattstjóri hver hefði verið venjulegur vinnutími kæranda í þágu félagsins og ef launaútreikningar hefðu byggt á tímaskráningarkerfi var óskað eftir upplýsingum um hvernig sú tímaskráning hefði farið fram. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 5. júlí 2010, var greint frá því að kærandi hefði greitt sér út arð á árinu 2006 sem byggt hefði á áætluðum hagnaði þess árs, svo sem viðgengist hefði í þjóðfélaginu. Þá hefðu laun kæranda verið byggð á vinnuframlagi hverju sinni. Tekjur áranna 2006, 2007 og 2008 hefðu verið 8.737.679 kr. fyrsta árið, 8.833.995 kr. annað árið og 9.225.058 kr. þriðja árið. Að baki þeim tekjum hefðu verið 1.597 þjónustuskipti fyrsta árið, 1.512 skipti annað árið og 1.473 skipti þriðja árið. Tryggingastofnun ríkisins hefði greitt 5.470 kr. fyrir hvert skipti fyrsta árið, 5.842 kr. annað árið og 6.260 kr. þriðja árið. Hvert skipti hefði tekið um 30 mínútur, en að teknu tilliti til ferða milli staða mætti reikna með að vinna kæranda hefði tekið um 40 mínútur vegna hvers skiptis og hefðu tímar kæranda því verið um 1.069 fyrsta árið, 1.013 annað árið og 988 þriðja árið. Starfshlutfall kæranda hefði því verið um 50%.

Með bréfi, dags. 5. ágúst 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að fella niður arðgreiðslu frá X ehf. í skattframtali hennar árið 2007 að fjárhæð 3.000.000 kr. og jafnframt að hækka reiknuð laun vegna starfa hennar fyrir félagið um 2.020.000 kr. eða úr 3.644.000 kr. í 5.664.000 kr. gjaldárið 2007, um 3.804.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 6.204.000 kr. gjaldárið 2008 og um 3.804.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 6.204.000 kr. gjaldárið 2009 og endurákvarða opinber gjöld hennar gjaldárin 2007, 2008 og 2009 til samræmis við þær breytingar. Greindi ríkisskattstjóri frá því mati sínu að kærandi hefði fengið úthlutað ólögmætum arði frá X ehf. á árinu 2006 sem skattleggja bæri sem laun til hennar. Jafnframt virtust reiknuð laun til kæranda frá félaginu hafa verið vantalin miðað við gildandi reglur. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að um úthlutun arðs giltu reglur í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Væri úthlutun arðs óheimil samkvæmt þeim lögum bæri að líta til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um skattlagningu úthlutunarinnar. Ríkisskattstjóri rakti ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994 um skilyrði fyrir úthlutun arðs og 77. gr. laganna um afleiðingar þess ef greiðsla hefur átt sér stað til hluthafa án heimildar. Þá vísaði hann til ákvæða um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 og reglna fjármálaráðherra um reiknað endurgjald sem gefnar eru út á grundvelli 118. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að reglur þessar birtust „í Stjórnartíðindum, t.d. á tekjuárinu 2006 sem Reglur fjármálaráðherra nr. 1196/2005, um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2006, og birtust í B-deild Stjórnartíðinda, útgáfud. 6. janúar 2006.“, eins og þar sagði. Jafnframt tók ríkisskattstjóri fram að matsreglur fjármálaráðherra mætti finna á vefsíðu ríkisskattstjóra, www.rsk.is. Vegna niðurfellingar á arði boðaði ríkisskattstjóri að framtalin staðgreiðsla af arði myndi lækka um 300.000 kr. Þá tók ríkisskattstjóri fram vegna skýringa umboðsmanns kæranda á vinnuframlagi kæranda að starfsemi félagsins byggði eingöngu á vinnuframlagi og sérþekkingu kæranda. Upplýsingum umboðsmanns kæranda og upplýsingum í samningi milli Tryggingastofnunar ríkisins (TR) og Félags sjálfstætt starfandi sjúkraþjálfara (FSSS) bæri ekki saman um tímalengd hverrar meðferðar. Hefði umboðsmaður kæranda þannig tekið fram að hvert skipti tæki 30 mínútur, en samningur TR og FSSS gerði ráð fyrir að hvert skipti tæki a.m.k. 45 mínútur. Taldi ríkisskattstjóri það ekki skipta máli. Hins vegar yrði að reikna með að eini starfsmaður félagsins sinnti einnig öllum undirbúningi og frágangi, auk þess sem gera yrði ráð fyrir að einhver tími hefði farið í stjórnun og öflun verkefna og önnur störf sem að jafnaði féllu undir verkssvið stjórnenda og framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum. Að framangreindu virtu þótti ríkisskattstjóra útreikningar umboðsmanns kæranda á vinnuframlagi og starfshlutfalli kæranda ekki standast og boðaði hækkun á reiknuðum launum hennar með vísan til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við viðmiðunarreglur fjármálaráðherra miðað við fullt starf. Boðaði ríkisskattstjóri að miðað yrði við viðmiðunarflokk A(5) í reglunum „Sérfræðingur þó ekki læknir eða tannlæknir sem fellur undir A(4), sem starfar einn eða með færri en tveimur starfsmönnum eða samtals greidd laun og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvarar árslaunum allt að tveggja starfsmanna“, sbr. tilvitnun ríkisskattstjóra til reglnanna.

Umboðsmaður kæranda svaraði ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 8. september 2010, og fór fram á að ríkisskattstjóri félli frá boðuðum breytingum. Tók hann fram að kærandi hefði þegar endurgreitt arð þann sem hún hefði tekið úr rekstri félagsins á árinu 2006. Kærandi hefði verið í góðri trú um lögmæti arðsúthlutunar og var þess óskað að ríkisskattstjóri tæki tillit til þess. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda benti umboðsmaður kæranda á að samkvæmt reglum um reiknað endurgjald væri skattstjóra heimilt að fallast á lægra reiknað endurgjald en viðmiðunarfjárhæðir fjármálaráðherra kvæðu á um ef rökstuðningur og gögn framteljanda og eftir atvikum þess lögaðila, sem hann tæki eða ætti að taka laun hjá, réttlættu slíka ákvörðun. Ítrekaði hann það, sem fram kom í bréfi hans, dags. 5. júlí 2010, um að laun kæranda hefðu byggt á vinnuframlagi hverju sinni og að vinnuframlag kæranda á árinu 2006 hefði verið um 50% starfshlutfall. Taldi umboðsmaður kæranda rökstuðning ríkisskattstjóra í boðunarbréfi, dags. 5. ágúst 2010, fyrir hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda vera ófullnægjandi. Ályktun ríkisskattstjóra um störf kæranda væri byggð á vangaveltum. Velti umboðsmaður kæranda því fyrir sér hvort ríkisskattstjóri hefði kynnt sér starfsemi sjúkraþjálfunar. Ríkisskattstjóri væri eins og önnur stjórnvöld, bundinn af rannsóknarreglu stjórnsýsluréttarins og bæri honum að upplýsa mál með sem bestum hætti áður en ákvörðun væri tekin í því. Var það mat umboðsmanns kæranda að rökstuðningur ríkisskattstjóra væri ófullnægjandi og að honum væri ekki heimilt að hækka reiknað endurgjald kæranda. Þá gerði umboðsmaður kæranda athugasemd við tilvísanir ríkisskattstjóra til réttarheimilda, en skort hefði fullnægjandi tilvísanir til laga og reglna. Að lokum gerði umboðsmaður kæranda athugsemd við þann viðmiðunarflokk sem ríkisskattstjóri tók mið af í boðunarbréfi sínu og taldi kæranda eiga að falla undir viðmiðunarflokk C.

Með bréfi, dags. 21. október 2010, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 5. ágúst 2010 og boðaði kæranda á ný endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirhugað væri að fella niður arðgreiðslu frá X ehf. í skattframtali hennar árið 2007 að fjárhæð 3.000.000 kr. og færa greiðsluna sem laun. Jafnframt væri fyrirhugað að hækka reiknuð laun vegna starfa hennar fyrir félagið um 892.000 kr. eða úr 3.644.000 kr. í 4.536.000 kr. gjaldárið 2007, um 2.568.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 4.968.000 kr. gjaldárið 2008 og um 2.568.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 4.968.000 kr. gjaldárið 2009 og endurákvarða opinber gjöld hennar gjaldárin 2007, 2008 og 2009 til samræmis við þær breytingar. Engar athugasemdir bárust við boðuðum breytingum og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. nóvember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Arður að fjárhæð 3.000.000 kr. gjaldárið 2007 og staðgreiðsla af þeim arði var felldur niður og greind fjárhæð færð sem laun. Jafnframt voru reiknuð laun gjaldárið 2007 hækkuð um 892.000 kr. eða úr 3.644.000 kr. í 4.536.000 kr. Samtals námu laun kæranda gjaldárið 2007 því 7.536.000 kr. Þá voru reiknuð laun kæranda gjaldárið 2008 hækkuð um 2.568.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 4.968.000 kr. og gjaldárið 2009 voru þau hækkuð um 2.568.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 4.968.000 kr.

Í forsendum úrskurðarins og boðunarbréfsins kom fram það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði fengið úthlutað ólögmætum arði frá X ehf. á árinu 2006 og að reiknuð laun kæranda frá sama félagi hefðu verið vantalin miðað við gildandi reglur. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir lagareglum um úthlutun arðs í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í því sambandi rakti hann ákvæði 73. gr. laganna um óheimilar úthlutanir fjármuna til hluthafa, og 74. gr. um að einungis væri heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi lagt í varasjóð eða til annarra þarfa og að lokum 77. gr. laganna sem mælti fyrir um hvernig bregðast skyldi við hefði greiðsla til hluthafa farið fram andstætt ákvæðum laganna. Benti ríkisskattstjóri á að hefði úthlutun verið óheimil samkvæmt lögum nr. 138/1994 bæri að líta til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um hugsanlega skattskyldu úthlutunarinnar. Auk þessa rakti ríkisskattstjóri ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem mælir fyrir um skyldu manns sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi til að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Þá kæmi fram í ákvæðinu að sama gilti um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann væri ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Greindi ríkisskattstjóri jafnframt frá því að fjallað væri um ákvörðun launa við eigin atvinnurekstur í 58. gr. laga nr. 90/2003, en þar væri m.a. að finna ákvæði sem skyldaði ríkisskattstjóra til að hækka reiknað endurgjald þeirra sem féllu undir ákvæðið þættu þeir hafa talið sér til tekna í skattframtali sínu lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um. Fjármálaráðherra gæfi árlega út reglur um fjárhæðir reiknaðs endurgjalds, sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003. Reglur þessar væru birtar í B-deild Stjórnartíðinda, á tekjuárinu 2006 sem reglur fjármálaráðherra nr. 1196/2005, um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2006, á tekjuárinu 2007 sem reglur fjármálaráðherra nr. 1084/2006, um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2007 og á tekjuárinu 2008 sem reglur fjármálaráðherra nr. 3/2008, um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2008.

Ríkisskattstjóri rakti að hann hefði með bréfi, dags. 19. maí 2010, lagt fyrir X ehf. að upplýsa um á hvaða lagagrundvelli arðsúthlutun til kæranda á árinu 2006 hefði verið framkvæmd. Í svarbréfi hefði verið sagt að arðgreiðsla til kæranda hefði byggst á áætluðum hagnaði þess árs, en það væri í anda þess sem viðgengist hefði í þjóðfélaginu á þeim árum. Af því tilefni tók ríkisskattstjóri fram að hvað sem liði þeim tíðaranda, sem hefði verið í samfélaginu á umræddum tíma, hefði engu að síður verið óheimilt að einkahlutafélög úthlutuðu hluthöfum sínum arði á stofnári, sbr. 1. málsl. 74. gr. laga nr. 138/1994. Kæmi þá til kasta 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem kvæði á um að óheimil úthlutun verðmæta samkvæmt lögum um einkahlutafélög til hluthafa sem jafnframt væri starfsmaður félags eða tengds félags skyldi teljast laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirrar viðbáru af hálfu kæranda að hún hefði ekki vitað um ólögmæti arðgreiðslunnar tók ríkisskattstjóri fram að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 væri fortakslaust og breytti síðari tíma endurgreiðsla þar engu um. Yrði því litið svo á að hér hefði verið um að ræða vantalin laun til aðalhluthafa félagsins sem væri kærandi. Ennfremur rakti ríkisskattstjóri að hann hefði lagt fyrir X ehf. með bréfi, dags. 19. maí 2010, að gera grein fyrir vinnuframlagi kæranda, aðalhluthafa félagsins, á þeim árum er um ræðir, þ.m.t. í hverju störf hennar hefðu verið fólgin, hvernig laun hefðu verið ákveðin, vinnutíma í þágu félagsins, tímaskráningu, hefði slíkt verið notað, og önnur atriði er kynnu að skipta máli við mat á reiknuðum launum hennar. Af hálfu kæranda hefði verið greint frá því með bréfi, dags. 5. júlí 2010, að laun hennar hefðu verið byggð á vinnuframlagi hverju sinni. Þannig hefðu tekjur ársins 2006 verið 8.737.679 kr. Að baki þeim tekjum hefðu legið 1.597 þjónustuskipti og hefði Tryggingastofnun ríkisins greitt 5.470 kr. fyrir hvert skipti. Hvert skipti tæki um 30 mínútur og að teknu tilliti til ferða á milli staða mætti reikna með að vinna kæranda væri um 40 mínútur vegna hvers skiptis. Tímar kæranda hefðu því verið 1.069 tímar eða sem samsvaraði um 50% starfshlutfalli. Svipað starfshlutfall hefði verið árin 2007 og 2008, en tekjur hefðu verið 8.833.995 kr. vegna um 1.512 þjónustuskipta eða um 1.013 tíma fyrra árið og 9.225.059 kr. vegna 1.473 þjónustuskipta eða um 988 tíma síðara árið. Hefði Tryggingastofnun ríkisins greitt 5.842 kr. fyrir hvert skipti fyrra árið en 6.260 kr. fyrir hvert skipti síðara árið. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt samningi TR við FSSS, sem hefði verið í gildi frá 1. mars 2005 til og með 1. mars 2008, hefði Tryggingastofnun ríkisins greitt 200 einingar fyrir „a.m.k. 45 mín. heimameðferð“. Samkvæmt samningnum, sem finna mætti á vef félagsins FSSS.is, hefði verð fyrir hverja einingu verið 27,35 kr. á árinu 2006, 27,97 kr. á árinu 2007 og 28,11 kr. á árinu 2008. Þá hefði verið álag og afsláttur eftir vissum skilyrðum. Benti ríkisskattstjóri á að ljóst væri að sjálfstæð starfsemi yrði ekki rekin eða tekna aflað án vinnuframlags eða aðkeyptra starfsmanna. Hefði umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi vanreiknað þann tíma sem X ehf. hefði fengið greitt fyrir frá Tryggingastofnun ríkisins. Í framangreindum samningi hefði komið fram að tímalengd hverrar meðferðar væri að minnsta kosti 45 mínútur en ekki 30 mínútur eins og umboðsmaður kæranda hefði haldið fram og munaði hér umtalsverðu. Í öðru lagi taldi ríkisskattstjóri ljóst að vinna kæranda einskorðaðist ekki eingöngu við útselda tíma, heldur einnig við allan undirbúning og það umstang sem fylgdi hverjum útseldum tíma og almennum rekstri félagsins. Ríkisskattstjóri rakti þær athugasemdir, sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. september 2010, vegna boðaðra breytinga og tók undir það með honum að heimilt væri að fallast á lægra reiknað endurgjald en viðmiðunarfjárhæðir fjármálaráðherra kvæðu á um ef rökstuðningur og gögn framteljanda og eftir atvikum lögaðila, sem hann tæki laun hjá, réttlættu slíka ákvörðun. Það ætti ekki við í tilviki kæranda. Laun kæranda virtust eingöngu byggð á útseldum tímum og miðað við 30 mínútur fyrir hvern útseldan tíma eða 40 mínútur með akstri til og frá þjónustukaupa. Athugun ríkisskattstjóra hefði hins vegar leitt í ljós að tímalengd hverrar meðferðar samkvæmt samningi TR og FSSS hefði verið að lágmarki 45 mínútur og ætti þá eftir að gera ráð fyrir akstri til og frá þjónustukaupanda. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda, sem lutu að ályktunum ríkisskattstjóra um störf kæranda og skorti á rannsókn á þeim, tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði annað séð en að umboðsmaður kæranda hefði vanreiknað hvern útseldan tíma, auk þess sem ekki hefði verið reiknað með neinum tíma umfram útselda tíma sem alla jafna færi í að halda utan um stjórnun og rekstur félags, þar á meðal öflun verkefna. Í ársreikningum X ehf. hefði komið fram að kærandi hefði verið eini starfsmaður félagsins á umræddum árum og ekkert í rekstrarreikningum félagsins benti til þess að félagið hefði keypt þjónustu annarra til að sjá um reksturinn, afla viðskipta o.s.frv. Væri því ekkert í málinu sem benti til annars en að kærandi hefði vanáætlað þær vinnustundir sem reiknuð laun hefðu byggst á. Þá hefði ekki verið sýnt fram á annað en að kærandi gengi í almenn störf sem almennt fylgdu því að vera með rekstur í einkahlutafélagi, afla verkefna og sjá um allan undirbúning þeirra. Þætti þannig ekki óvarlegt að áætla að hverjum útseldum tíma fylgdi einhver undirbúningsvinna ásamt keyrslu. Féllst ríkisskattstjóri á það með umboðsmanni kæranda að ákvarða kæranda laun miðað við viðmiðunarflokk C(5). Þótti ríkisskattstjóra útreikningur umboðsmanns kæranda á vinnuframlagi og vinnuhlutfalli ekki standast og hækkaði hann því laun kæranda með vísan til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 og miðaði við fullt starf. Til samræmis við matsreglur fjármálaráðherra ákvarðaði ríkisskattstjóri árslaun kæranda 4.536.000 kr. tekjuárið 2006, 4.968.000 kr. tekjuárið 2007 og 4.968.000 kr. tekjuárið 2008.

III.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2010, fer umboðsmaður kæranda fram á að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 19. nóvember 2010, verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Í kærunni er vakin athygli á að kærandi hafi verið í góðri trú um lögmæti arðgreiðslu frá X ehf. og hafi hún brugðist við með leiðréttingu á gerningnum um leið og henni hafi orðið ljóst að arðgreiðslan hefði verið óheimil. Þá er bent á í kærunni að skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra reiknað endurgjald en viðmiðunarfjárhæðir kveði á um ef rökstuðningur og gögn framteljanda og eftir atvikum þess lögaðila sem hann tekur eða á að taka laun hjá réttlæta slíka ákvörðun. Laun kæranda hafi byggst á vinnuframlagi hverju sinni. Tekjur ársins 2006 hafi verið 8.737.579 kr. vegna 1.597 þjónustuskipta. Hafi Tryggingastofnun ríkisins greitt 5.470 kr. fyrir hvert skipti. Hvert skipti hafi tekið 30 mínútur og að teknu tilliti til ferða á milli staða megi reikna með að hvert skipti hafi tekið um 40 mínútur. Tímar kæranda á árinu 2006 hafi því verið um 1.069 sem þýði um 50% starfshlutfall. Umboðsmaður kæranda vísar til rökstuðnings í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. ágúst 2010, fyrir hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda og telur hann ófullnægjandi. Þannig sé ákvörðun ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi byggð á ályktunum út frá rekstri X ehf., auk þess sem ríkisskattstjóri hafi hvorki kynnt sér starfsemi sjúkraþjálfunar né kæranda sjálfrar. Ríkisskattstjóri sé bundinn af rannsóknarreglu stjórnsýsluréttarins og beri þar af leiðandi að upplýsa hvert mál áður en ákvörðun sé tekin í því. Þá eru í kærunni gerðar alvarlegar athugasemdir við tilvísanir ríkisskattstjóra til réttarheimilda, en ekki hafi verið vísað til reglna um viðmiðunarfjárhæðir sem birtar eru í Stjórnartíðindum fyrir tekjuárin 2007 og 2008 í fyrri bréfum ríkisskattstjóra. Þá hafi ekki verið vísað til lagareglna um tryggingagjald og þeirra heimilda sem ríkisskattstjóri telji sig hafa til hækkunar á því. Þá hafi ekki verið vísað með fullnægjandi hætti til lagaákvæða sem hækkun reiknaðs endurgjalds byggði á.

IV.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður framtalin arð frá X ehf. að fjárhæð 3.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 og færa kæranda til skattskyldra launatekna og jafnframt að hækka reiknuð laun frá félaginu í því skattframtali um 892.000 kr. eða úr 3.644.000 kr. í 4.536.000 kr. Laun kæranda í skattframtali árið 2007 urðu því samtals 7.536.000 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri laun kæranda í skattframtali árið 2008 um 2.568.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 4.968.000 kr. og í skattframtali árið 2009 um 2.568.000 kr. eða úr 2.400.000 kr. í 4.968.000 kr. sem jafnframt er deilt um í málinu. Ágreiningsefni málsins lúta að því hvort taka skuli tillit til þess að kæranda hafi ekki verið ljóst að félaginu var óheimilt að greiða út arð á árinu 2006 eða hvort endurgreiðsla arðsins eigi að hafa áhrif á ákvörðun ríkisskattstjóra. Þá er ágreiningur um vinnumagn kæranda í þágu félagsins, en af hálfu kæranda hefur verið byggt á því að starfshlutfall kæranda hafi verið um 50% en ekki fullt starf svo sem ríkisskattstjóri byggir á. Hins vegar verður ekki séð að viðmiðunarflokkur sé í ágreiningi, en með úrskurði sínum, dags. 19. nóvember 2010, féllst ríkisskattstjóri á að taka mið af viðmiðunarflokki C(5) í tilviki kæranda.

Arðgreiðsla.

Eins og fram er komið stendur ágreiningur máls þessa um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. nóvember 2010, að fella niður arðgreiðslu að fjárhæð 3.000.000 kr. frá X ehf. í skattframtali kæranda árið 2007 og jafnframt færa kæranda þá fjárhæð til skattskyldra launatekna. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun fjármuna einkahlutafélagsins á árinu 2006 þar sem einkahlutafélögum væri óheimilt að úthluta arði til hluthafa á stofnári, sbr. 1. málsl. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, bæri að skattleggja slíka óheimila úthlutun verðmæta einkahlutafélags til hluthafa sem jafnframt sé starfsmaður félags, eða tengds félags, sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Af niðurfellingu arðgreiðslunnar leiddi að stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts lækkaði um 3.000.000 kr. eða úr 3.174.121 kr. í 174.121 kr.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Framangreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001.

Hér að framan er rakinn lagagrundvöllur við slíkar aðstæður sem greinir í máli þessu, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. breytingar þær sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á þágildandi lögum nr. 75/1981. Eins og þar kemur fram er tekið fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærandi var ein eigandi X ehf. á greindum tíma, auk þess sem hún var eini starfsmaður félagsins. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður byggt á því að ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda komi til skattlagningar hjá henni á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laganna vegna þeirra atvika sem í málinu greinir.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Fyrir liggur samkvæmt gögnum málsins að ársreikningur X ehf. fyrir árið 2006 var fyrsti ársreikningur félagsins. Þá kom fram í skýringum umboðsmanns kæranda, sbr. bréf, dags. 5. júlí 2010, að kærandi hefði greitt sér út arð á árinu 2006 sem hefði byggst á áætluðum hagnaði þess árs, svo sem viðgengist hefði á þeim tíma. Með hliðsjón af skýru ákvæði 1. málsl. 74. gr. laga nr. 138/1994 er ljóst að arðsúthlutun varð ekki byggð á áætluðum hagnaði á útgreiðsluári. Var arðgreiðsla félagsins til kæranda á árinu 2006 þannig óheimil, sbr. 1. málsl. 74. gr. laga nr. 138/1994. Óumdeilt er að kærandi fékk greiddar 3.000.000 kr. frá X ehf. á árinu 2006, en samkvæmt skýringum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 8. september 2010, hefur kærandi endurgreitt þá fjárhæð. Að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 þykir ljóst að umrædd úttekt kæranda á árinu 2006 gat ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 1. málsl. 74. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. umfjöllun að framan um það atriði.

Umboðsmaður kæranda byggir á því að þar sem fjárhæð sem í málinu greinir hafi verið endurgreidd, auk þess sem kærandi hafi verið í góðri trú við úthlutun fjármunanna, eigi ekki að koma til tekjufærslu hennar í skattskilum kæranda með þeim hætti sem gert sé samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Tekið skal fram að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra úttekta hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 125/2009, sem laut að óheimilum lánveitingum, en úrskurðurinn er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda hafnað.

Reiknað endurgjald.

Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtölum sínum umrædd ár laun frá X ehf. að fjárhæð 3.644.000 kr. í skattframtali árið 2007, 2.400.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 2.400.000 kr. í skattframtali árið 2009. Ríkisskattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki C(5) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2006, 2007 og 2008, þ.e. árslaunum að fjárhæð 4.536.000 kr. fyrsta árið, 4.968.000 kr. annað árið og 4.968.000 kr. þriðja árið. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá félaginu á greindum árum. Samkvæmt þessu leit skattstjóri svo á að reiknað endurgjald kæranda væri vanreiknað um 892.000 kr. fyrsta árið, 2.568.000 kr. annað árið og 2.568.000 kr. síðasta árið.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Á þeim tíma sem mál þetta varðar kom fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra skyldi árlega setja við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 10. gr. laga nr. 128/2009 þar sem setning viðmiðunarreglna um reiknað endurgjald er færð í hendur ríkisskattstjóra að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra. Þá kom fram að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 var tekið fram að færði maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skyldi skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hefði framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum bæri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gæti slíka ákvörðun. Skyldi framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það ætti við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Kærandi er ein eigandi að X ehf. og eini starfsmaður félagsins. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ágreiningslaust er í málinu.

Samkvæmt reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2006, 2007 og 2008, sbr. auglýsingar nr. 1196, 28. desember 2005, nr. 1084, 20. desember 2006 og nr. 3, 2. janúar 2008 í B-deild Stjórnartíðinda, fellur undir viðmiðunarflokk C í reglunum „Fjölmiðlun, listamenn, skemmtikraftar, útgefendur, sérhæfð sölustarfsemi o.fl.“. Kemur fram að til flokks C teljist m.a. háskólamenntaðar heilbrigðisstéttir, s.s. hjúkrunarfræðingar, iðjuþjálfarar og nuddarar og aðrir með sérmenntun sem ekki falla undir flokka A eða B. Í greindum reglum tekjuárið 2006 eru sjúkraþjálfarar einnig tilgreindir í þessum hópi. Flokkur C skiptist í fimm undirflokka vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008 eftir umsvifum og starfsmannafjölda. Undir flokk C(5) féllu á umræddum árum menn, sem starfa einir eða með færri en tveimur starfsmönnum eða samtals greidd laun og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvöruðu árslaunum allt að tveggja starfsmanna. Samkvæmt reglunum eru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stendur fyrir og er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir, sbr. 1. kafla viðmiðunarreglnanna og upphaf 4. kafla þeirra. Óumdeilt er að kæranda, sem starfaði sem sjúkraþjálfari fyrir X ehf., bar að reikna sér endurgjald með hliðsjón af viðmiðunarflokki C(5), svo sem ríkisskattstjóri gerði.

Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir við ákvörðun ríkisskattstjóra á starfshlutfalli kæranda á árunum 2006, 2007 og 2008. Er talið í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi ofmetið vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. Lýtur krafa kæranda að því að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds hennar verði miðað við lægra starfshlutfall en ríkisskattstjóri byggði á eða 50% starfshlutfall, svo sem nánar er rökstutt með vísan til heildartekna og þjónustuskipta að baki þeim. Þá gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við rannsókn og rökstuðning ríkisskattstjóra vegna hækkunar hans á reiknuðu endurgjaldi kæranda.

Fyrir liggur að starfsemi X ehf. laut að sjúkraþjálfun og að kærandi var eini starfsmaður félagsins. Þá hefur umboðsmaður kæranda upplýst í bréfi, dags. 5. júlí 2010, að laun kæranda hafi byggst á vinnuframlagi hverju sinni. Tekjur kæranda af sjúkraþjálfun á árinu 2006 hefðu verið 8.737.679 kr. og hefðu legið um 1.597 þjónustuskipti að baki þeim tekjum. Hvert skipti hefði tekið um 30 mínútur en 40 mínútur væri tekið mið af akstri. Hefði kærandi samkvæmt því unnið um 1.069 tíma á árinu 2006 sem væri um 50% starfshlutfall. Tekjur af sjúkraþjálfun á árinu 2007 hefðu verið 8.833.995 kr. vegna 1.512 þjónustuskipta og 9.225.058 kr. á árinu 2008 vegna 1.473 þjónustuskipta sem þýtt hefði um 1.013 vinnutíma á árinu 2007 og 988 á árinu 2008. Ljóst þykir samkvæmt framangreindu að tekjuöflun X ehf. af rekstri félagins byggði eingöngu á vinnuframlagi kæranda og að greiðslur vegna þjónustu hennar komu frá Tryggingastofnun ríkisins. Þá upplýsti ríkisskattstjóri að í samningi Tryggingastofnunar ríkisins (TS) við Félag sjálfstætt starfandi sjúkraþjálfara (FSSS), sem var í gildi frá 1. mars 2005 til og með 1. mars 2008, hefði komið fram að Tryggingastofnun greiddi 200 einingar fyrir „a.m.k. 45 mín. heimameðferð“ og að greiðslur fyrir hverja einingu hefðu verið 27,35 kr. á árinu 2006, 27,97 kr. á árinu 2007 og 28,11 á árinu 2008. Sambærilegt ákvæði er í núgildandi rammasamningi milli Sjúkratrygginga Íslands (SÍ) og FSSS frá 22. júní 2009 sem birtur er á heimasíðu FSSS, www.fsss.is. Í kærunni, sem og í bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 5. júlí 2010 og 8. september 2010, er því haldið fram að kærandi hafi verið í 30 mínútur að sinna hverju „þjónustuskipti“ og að meðalakstur á hvert skipti hafi verið 10 mínútur. Miðað við framangreint og fjölda skipta, sem Tryggingastofnun greiddi fyrir, byggir umboðsmaður kæranda á því að kærandi hafi verið í um 50% starfshlutfalli. Tekur umboðsmaður kæranda í útreikningi sínum mið af styttri vinnutíma en samningur Tryggingastofnunar ríkisins við FSSS gerir ráð fyrir, auk þess sem áætlaður tími í ferðir verður að teljast í lágmarki. Eins og rakið hefur verið er gert ráð fyrir því í samningi Tryggingastofnunar ríkisins við FSSS að hvert skipti, sem greitt er fyrir vegna heimameðferðar, sé a.m.k. 45 mínútur. Þá má reikna með að akstur kunni oft á tíðum að taka lengri tíma en 10 mínútur, auk þess sem ætla verður að nokkur tími hafi farið í undirbúning ferða. Þá skal tekið fram að kærandi hafði ekki aðrar launatekjur á umræddum árum og verður ekki séð að hún hafi haft nein önnur störf með höndum. Gögn málsins, þar á meðal fyrirliggjandi upplýsingar um tekjur félagsins og verkefnafjölda, benda ekki til þess að vinnuframlag kæranda hafi verið svo takmarkað sem haldið er fram af hennar hálfu, auk þess sem ganga verður út frá því að um eitthvert vinnuframlag kæranda hafi verið að ræða við stjórnun félagsins og önnur störf sem jafnan falla undir rekstur félaga. Kærandi þykir ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu í þágu X ehf. á árunum 2006, 2007 og 2008 sem ætlast verður til í ljósi vefengingar skattstjóra. Hefur umboðsmaður kæranda látið sitja við almennar staðhæfingar um starfshlutfall á ársgrundvelli með skírskotun til heildartekna og þjónustuskipta og áætlaða tímalengd hvers skiptis, en enga nánari grein gert fyrir vinnuframlagi kæranda. Þá hafa engar vinnutímaskýrslur eða hliðstæð gögn verið lögð fram. Að svo vöxnu verður ekki fallist á staðhæfingu kæranda varðandi vinnumagn. Verður reiknað endurgjald kæranda því ekki miðað við lægra starfshlutfall en sem nemur fullu starfi tekjuárin 2006, 2007 og 2008. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds umrædd gjaldár hafnað.

Eins og bent er á í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er það að athuga við málsmeðferð ríkisskattstjóra í þessu sambandi að vísan ríkisskattstjóra til stjórnvaldsfyrirmæla (viðmiðunarreglna um reiknað endurgjald) var ófullkomin í fyrra boðunarbréfi hans, dags. 5. ágúst 2010. Vísaði hann þar aðeins í dæmaskyni til reglna fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna tekjuársins 2006, en lét hjá líða að geta þeirra reglna sem giltu vegna tekjuáranna 2007 og 2008, svo sem númers þeirra og dag- og ársetningar. Hér var því um að ræða annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri bætti þó úr þessum annmarka með því að afturkalla boðunarbréf sitt og boða fyrirhugaðar breytingar að nýju, sbr. bréf hans, dags. 21. október 2010, sem kærandi gerði ekki athugasemdir við. Eru því engin efni til að ómerkja umræddar ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald vegna greindra annmarka á rökstuðningi. Verður ekki séð að annmarkar þessir hafi haft nein áhrif á efni ákvarðana ríkisskattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfum kæranda varðandi þennan þátt málsins.

Málskostnaður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.