Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. júní 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 8. mars 2010, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið desember 2007. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri álagðan virðisaukaskatt kæranda, þ.e. lækkaði innskatt, umrætt uppgjörstímabil um 37.416.322 kr. vegna leiðréttingar innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Er um að ræða breytingar sem ríkisskattstjóri taldi leiða af sölu kæranda á fasteignum við N-götu til X ehf. Samhliða þessu lækkaði ríkisskattstjóri tilgreindan söluhagnað í skattframtali kæranda árið 2008 vegna sölu umræddra eigna um 37.416.322 kr. sem leiddi til lækkunar á frestuðum söluhagnaði samkvæmt skattframtalinu um sömu fjárhæð. Ríkisskattstjóri bætti álagi við hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 8. mars 2010, verði felldur úr gildi ásamt þeim breytingum sem af honum leiða. Til vara er þess krafist að lækkun innskatts verði 2.700.260 kr. Þá er þess krafist af hálfu kæranda, að því er telja verður til þrautavara, að álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt kaupsamningi, dags. 19. desember 2007, seldi kærandi fasteignir sínar við N-götu til X ehf., þar á meðal geymslur og starfsmannaaðstöðu. Á hluta þessara fasteigna hvíldi leiðréttingarskylda vegna innskatts í skilningi ákvæða 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og er óumdeilt að leiðréttingarfjárhæð hafi numið 37.416.322 kr. miðað við desember 2007. Með kaupsamningi, dags. 20. desember 2007, seldi X ehf. umræddar fasteignir til Z ehf. Afhendingardagur samkvæmt báðum kaupsamningunum mun hafa verið 30. júní 2008. Kærandi tók hluta greindra fasteigna á leigu frá 1. júlí 2008, sbr. leigusamninga, dags. 27. mars 2009.

Hinn 24. september 2008 barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 2008 ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts (RSK 10.25 og 10.26), dags. 23. september 2008. Samkvæmt leiðréttingarskýrslunni, sem skattstjóri tók til meðferðar sem skatterindi, var tilgreind lækkun virðisaukaskatts kæranda árið 2007 um 2.256.412 kr. frá upphaflegum virðisaukaskattsskýrslum, þ.e. hækkun útskatts um 8.147.387 kr. vegna breytinga á skattskyldri veltu og hækkun innskatts um 10.403.799 kr. Með bréfi skattstjóra, dags. 25. nóvember 2008, sem hann ítrekaði með bréfi, dags. 1. apríl 2009, var óskað eftir skýringum og gögnum varðandi uppgjör virðisaukaskatts (innskatts) vegna sölu kæranda á tilteknum fasteignum á árinu 2007, sbr. eignaskrá meðfylgjandi skattframtali kæranda árið 2008, m.a. að gerð yrði grein fyrir fjárhæð leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts vegna sérhverrar eignar sem seld hefði verið. Með tölvupósti til skattstjóra hinn 22. maí 2009 fylgdi yfirlit þar sem fram kom að fjárhæð innskattsfrádráttar kæranda vegna umræddra fasteigna næmi samtals 45.115.604 kr. frá árunum 1999, 2003, 2004, 2005 og 2006, en að fjárhæð leiðréttingarkvaðar næmi 33.842.240 kr. miðað við desember 2007 að teknu tilliti til hækkunar vísitölu og afskriftar leiðréttingarskyldu.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 25. september 2009, þar sem kæranda var boðuð hækkun virðisaukaskatts árið 2007 vegna leiðréttingar innskatts um 37.416.322 kr., sem skattstjóri teldi rétt reiknaða leiðréttingarfjárhæð, og andmæli umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 21. október 2009, þar sem vísað var til þess að umræddar eignir við N-götu væru enn í notkun kæranda samkvæmt leigusamningi við Z ehf., dags. 1. júlí 2008, óskaði skattstjóri með tölvupósti 24. nóvember 2009 eftir nánari upplýsingum vegna leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts, þ.e. hvernig fjárhæð skiptist á milli einstakra fasteigna og hvort um áfallna leiðréttingarskyldu hafi verið að ræða frá 1. janúar 2008 til afhendingardags fasteignanna hinn 30. júní 2008. Með tölvupósti, dags. 26. nóvember 2009, upplýsti umboðsmaður kæranda að ekki hefði verið um að ræða neinn kostnað af fasteignunum í skilningi 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 á tímabilinu janúar til júní 2008. Leiðréttingarskyldan væri vegna þriggja matseininga, þ.e. geymslur með fastanúmerum ... og ... og starfsmannaaðstöðu með fastanúmeri ... . Leiðréttingarskylda vegna síðastnefndrar eignar væri vegna innskatts frá árinu 1999 og næmi samkvæmt útreikningi skattstjóra 2.700.260 kr., en þessi fasteign væri ekki meðal þeirra fasteigna sem tilgreindar væru í leigusamningum aðila um fasteignir á svæðinu. Að öðru leyti væri leiðréttingarfjárhæð, 34.716.062 kr. samkvæmt útreikningi skattstjóra, tilheyrandi geymslum, svonefndum húsum nr. 3 og 5. Þessar eignir hefðu frá upphafi eingöngu verið nýttar í skattskyldri starfsemi kæranda og frá miðju ári 2008 leigðar frá núverandi eiganda þeirra, Z ehf., en það félag hafi yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna þessara eigna samkvæmt fram lagðri þinglýstri yfirlýsingu þar að lútandi.

Með bréfi, dags. 17. desember 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun á virðisaukaskatti félagsins fyrir árið 2007. Skattstjóri tók fram að þar sem fram hefðu komið skýringar og gögn, sem ekki hefðu legið fyrir á fyrri stigum málsins, þætti rétt að falla frá boðuðum breytingum samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 25. september 2009, en gera félaginu jafnframt að nýju viðvart um að fyrirhugað væri að endurákvarða virðisaukaskatt þess fyrir árið 2007 á sömu forsendum og fyrr, en að teknu tilliti til þeirra upplýsinga og gagna sem nú lægju fyrir. Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 25. janúar 2010, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. mars 2010, hratt ríkisskattstjóri, sem tók við meðferð máls kæranda úr hendi skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009 hinn 1. janúar 2010, hinum boðuðu breytingum í framkvæmd samhliða afgreiðslu á beiðni kæranda um leiðréttingu virðisaukaskatts samkvæmt innsendum samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts árið 2007. Samkvæmt úrskurðinum lækkaði innskattur kæranda árið 2007 um samtals 27.012.523 kr., annars vegar vegna hækkunar innskatts samkvæmt innsendri leiðréttingarskýrslu um 10.403.799 kr. og hins vegar vegna lækkunar innskatts um 37.416.322 kr. uppgjörstímabilið desember 2007 sökum hinnar umdeildu ákvörðunar ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri bætti álagi að fjárhæð 3.514.395 kr. við hækkun virðisaukaskatts umrætt uppgjörstímabil.

III.

Hinar kærðu breytingar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. mars 2010, sbr. einnig boðunarbréf skattstjóra, dags. 17. desember 2009, voru byggðar á því að við sölu kæranda á tilgreindum fasteignum sínum til einkahlutafélagsins X ehf. hinn 19. desember 2007 hefði leiðréttingarskylda virðisaukaskatts (innskatts) orðið virk, enda hefðu þá orðið breytingar á forsendum fyrir innskattsfrádrætti kæranda sem hann hefði notið vegna framkvæmda við fasteignirnar, sbr. 1. og 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og tilgreind ákvæði 12., 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 193/1993, um innskatt. X ehf. hefði við kaup eignanna ekki verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts og væri ekki enn. X ehf. hefði síðan selt Z ehf. umræddar fasteignir, sbr. kaupsamning þar um, dags. 20. desember 2007, og hefði kærandi þrjár þessara fasteigna á leigu frá Z ehf. samkvæmt leigusamningum, dags. 17. desember 2008, frá og með 1. júlí 2008. Z ehf. hefði fengið frjálsa skráningu vegna útleigu eignanna til kæranda frá og með 2. júní 2009, en ekki væri um að ræða skráningu þess aðila að öðru leyti. Samkvæmt þessu hefði X ehf. ekki haft neinn frádráttarrétt vegna innskatts við kaup eignanna af kæranda og félagið því ekki bært til þess að yfirtaka leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts af kæranda, sbr. ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Síðar fram komin yfirlýsing X ehf. um yfirtöku leiðréttingarskyldu hefði því ekkert gildi. Frjáls skráning Z ehf. hefði ekki komið til fyrr en einu og hálfu ári eftir kaup félagins á fasteignunum og tæpu ári eftir að það fékk eignirnar afhentar og því hefði félagið engan frádráttarrétt haft við kaupin. Samkvæmt þessu yrði ekki talið að Z ehf. gæti yfirtekið leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts vegna eignanna, hvorki af X ehf. né kæranda. Því væru ekki forsendur til þess að fella niður leiðréttingarskyldu kæranda, sbr. einnig úrskurði yfirskattanefndar nr. 286/2002 og 345/2003.

Vegna mótmæla kæranda við ákvörðun álags tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði talið að utanaðkomandi eða óviðráðanleg atvik hefðu valdið þeim annmörkum á virðisaukaskattsskilum kæranda sem um væri að ræða. Þættu engu breyta þær skýringar kæranda að félagið hefði notið utanaðkomandi aðstoðar við skjalagerð í sambandi við fasteignaviðskipti félagsins. Þá væri ekki fallist á að atvik væru með sama hætti og í þeim úrskurðum yfirskattanefndar sem kærandi vísaði til. Samkvæmt þessu þætti ekki tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt ákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 4. júní 2010, kemur fram að kröfur kæranda séu í fyrsta lagi byggðar á því að ekki liggi fyrir leiðréttingarskylda virðisaukaskatts vegna þeirra fasteigna sem um ræði í málinu. Vísað er til þess að virðisaukaskattskvöð að fjárhæð 34.716.062 kr. hafi hvílt á tveimur matseiningum (geymslur) og að fjárhæð 2.700.260 kr. á einni matseiningu (starfsmannaaðstaða). Umræddar fasteignir hafi frá upphafi verið nýttar í virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda og sala eignanna til annars aðila hafi engu breytt þar um að því er varði geymslur. Kærandi hafi haft þær fasteignir á leigu frá því þær voru seldar, greiddur hafi verið virðisaukaskattur af leigunni og séu eignirnar í óbreyttri notkun í dag. Kærandi hafi ekki tekið starfsmannaaðstöðuna á leigu eftir sölu og eftir því sem best sé vitað sé sú eign ekki í útleigu nú. Af hálfu kæranda sé litið svo á að engin sú breyting hafi orðið á notkun þessara fasteigna sem fari í bága við ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. einnig ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, en þau ákvæði verði að skýra í samræmi við orðalag lagaákvæðisins og tilgang þess. Þá gangi úrskurður ríkisskattstjóra gegn þeirri grundvallarreglu að skráð fyrirtæki hafi heimild til að draga allan innskatt frá útskatti. Það sé notkun mannvirkis sem ráða skuli innskattsrétti en ekki eignarhald mannvirkis. Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 184/2002 og 203/2002.

Verði ekki fallist á kröfur kæranda á þessum grundvelli sé í öðru lagi byggt á því að fyrir liggi þinglýst yfirlýsing um að kaupandi fasteignanna og núverandi eigandi hafi með formlegum hætti yfirtekið leiðréttingarkvöð vegna greindra fasteigna og í samræmi við notkun þeirra. Frá upphafi hafi það verið ætlan og vilji aðila að kaupandi yfirtæki leiðréttingarkvöðina svo sem ráða megi af ákvæðum kaupsamnings. Allur hugsanlegur vafi þar að lútandi hafi síðan verið tekinn af með formlegum frágangi skjala. Í máli þessu verði eins og endranær að hafa í huga þá grunnreglu skattaréttar að byggja fremur á efnisatriðum en formi löggerninga. Eigi hnökrar í skjalagerð ekki að leiða til missis réttar sem efnislegar forsendur samnings standi til. Það sé því álit kæranda að hafi verið um að ræða leiðréttingarskyldu vegna eigendaskipta að umræddum fasteignum þá hafi sú leiðréttingarskylda þegar verið yfirtekin af kaupanda og því fái ekki staðist að fella hana á seljanda eignanna.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags vísar umboðsmaður kæranda til framkominna sjónarmiða í kæru. Þá er gerð athugasemd við það að ríkisskattstjóri styðji úrskurð sinn við óbirta úrskurði yfirskattanefndar, sem geti því ekki talist gild fordæmi, en hafni því að líta til birtra úrskurða yfirskattanefndar sem kærandi vísi til varðandi álagsbeitingu.

V.

Með bréfi, dags. 10. september 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærður er úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 8. mars 2010.

Aðalkrafa kæranda er sú að úrskurður ríkisskattstjóra um lækkun innskatts vegna ársins 2007 verði felldur úr gildi, ásamt þeim breytingum sem af þeim úrskurði leiða. Til vara er gerð sú krafa að lækkun á innskatti miðist við virðisaukaskattskvöð af starfsmannaaðstöðu. Þá er einnig gerð krafa, að því er virðist til þrautavara, um niðurfellingu álags.

Rökstuðningur kæranda fyrir aðalkröfu er tvíþættur. Samkvæmt fyrri röksemdinni lægi í máli þessu ekki fyrir sú leiðréttingarskylda virðisaukaskatts sem ríkisskattstjóri hafi byggt úrskurð sinn á. Því er haldið fram að þær fasteignir sem um er þrætt hafi frá upphafi verið nýttar í virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda og sala eignanna til annars aðila breyti þar engu varðandi ... geymslurnar. Kærandi hafi haft þær fasteignir á leigu frá því þær voru seldar, greiddur hafi verið virðisaukaskattur af leigunni og séu eignirnar í óbreyttri notkun í dag. Litið sé svo á að engin sú breyting hafi orðið á notkun þessara fasteigna sem fari í bága við ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skýra verði ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, í samræmi við orðalag lagaákvæðisins og tilgangi þeirra. Þá gangi úrskurður ríkisskattstjóra gegn þeirri grundvallarreglu að skráð fyrirtæki hafi heimild til að draga allan innskatt frá útskatti. Það sé notkun mannvirkis sem ráða skuli innskattsrétti en ekki eignarhald mannvirkis. Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 184 og 203/2002.

Af þessu tilefni vill ríkisskattstjóri vísa til úrskurðar nr. 396/2005, sem birtur er á vefsvæði nefndarinnar. Í þeim úrskurði voru málavextir þeir að kærandi hafði verið skráður frjálsri skráningu vegna útleigu atvinnuhúsnæðis en seldi síðan fasteign þá sem skráningin tók til. Skattstjóri bakfærði þann innskatt sem kærandi hafði fengið á grundvelli skráningarinnar þar sem kaupandi hafði ekki yfirtekið leiðréttingarkvöðina við kaup á húsinu. Yfirskattanefnd hafnaði kröfum kæranda með þessum orðum:

„Vegna málsástæðu umboðsmanns kæranda varðandi ónóga lagastoð fyrir greindu reglugerðarákvæði 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 skal tekið fram að ákvæði þetta þykir eiga sér stoð og vera í samræmi við 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda verður að telja að sala skattskylds aðila á fasteignum eða lausafjármunum, sem hann hefur notað við skattskyldan rekstur sinn, valdi því að eignirnar geti ekki eftir eignayfirfærsluna talist varða sölu hans á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. orðalag m.a. í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Ákvæði sem að framan eru rakin bera með sér að ekki geti skipt máli í þessu sambandi hvernig notkun viðkomandi eigna er farið í hendi kaupanda, svo sem hvort sá aðili sé skráður frjálsri skráningu vegna útleigu keyptrar fasteignar, enda fer um skyldu til leiðréttingar á innskattsfrádrætti einvörðungu eftir aðstæðum í rekstri þess aðila sem hefur fengið innskatt frádreginn eða yfirtekið leiðréttingarskyldu. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að við sölu skattskylds aðila á rekstrarfjármunum af því tagi sem að framan greinir verði breyting á notkun þeirra í skilningi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Að því er varðar fasteignir sérstaklega er til þess að líta að þær teljast ekki vörur í skilningi virðisaukaskattslaga, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og tekur skattskyldusvið laganna því ekki til fasteigna. Af því leiðir að leiðréttingarskylda innskatts vegna sölu eða afhendingar fasteignar getur ekki fallið niður á þeim grundvelli sem greinir í 1. tölul. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Samkvæmt framansögðu er fallist á það með skattstjóra að sala kæranda á fasteigninni að [...], sem hann hafði notað við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, þ.e. skattskyldrar útleigu umræddrar eignar, hafi haft þau áhrif að breyting teljist hafa orðið á notkun fasteignarinnar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti kæranda og skyldu til leiðréttingar innskatts samkvæmt þeim reglum sem raktar eru að framan, enda verður að hafna þeirri mótbáru kæranda að þýðingu hafi um leiðréttingarskyldu hans að kaupendur eignarinnar hafi notað hana vegna skattskyldrar starfsemi sinnar.“

Af þessu má sjá að tilvitnuð ákvæði reglugerðar nr. 192/1993 eru talin hafa fullnægjandi lagastoð, ólíkt því sem haldið er fram af hálfu kæranda.

Fallist yfirskattanefnd ekki á fyrri röksemdina, þá er aðalkrafan rökstudd með því að fyrir lægi þinglýst yfirlýsing um að kaupandi og núverandi eigandi hafi með formlegum hætti yfirtekið leiðréttingarkvöðina. Að mati ríkisskattstjóra þykir mega láta við það sitja að vísa til rökstuðnings í úrskurði ríkisskattstjóra.

Varakrafa kæranda er með öllu órökstudd og gerir ríkisskattstjóri kröfu um að henni verði vísað frá.

Um kröfu kæranda um niðurfellingu álags er það eitt að segja að ekki er laust við það að tilraun sé gerð til þess að snúa út úr orðum ríkisskattstjóra í úrskurði hans. Niðurstaða ríkisskattstjóra var einfaldlega sú að málsatvik væru ósambærileg og því væru ekki forsendur til þess að líta til tilvitnaðra úrskurða yfirskattanefndar. Að öðru leyti er vísað til rökstuðnings í úrskurði ríkisskattstjóra um álagsbeitingu.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. september 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 30. september 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda. Kemur fram í bréfinu að kærandi telji málavexti aðra heldur en í úrskurði yfirskattanefndar nr. 396/2005 sem ríkisskattstjóri vísi til. Þá er því mótmælt að varakrafa kæranda sé órökstudd. Loks kemur fram að kærandi telji kröfugerð ríkisskattstjóra misvísandi hvað varðar vísun til fordæma, þar sem aðra stundina telji hann mál sambærilegt og hina að það eigi ekki við.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. mars 2010, hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið desember 2007 um 37.416.322 kr. vegna lækkunar innskatts, nánar tiltekið vegna leiðréttingar fengins innskatts vegna endurbyggingar á geymslum og starfsmannaaðstöðu félagsins við N-götu. Ákvarðaði ríkisskattstjóri framangreinda leiðréttingarfjárhæð í samræmi við upplýsingar kæranda um frádrátt innskatts vegna umræddra framkvæmda. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 3.514.395 kr. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir þessum breytingum voru þær að kærandi hefði notið innskattsfrádráttar vegna framkvæmda við endurbyggingu umrædds húsnæðis við N-götu árin 1999, 2003, 2004, 2005 og 2006. Sala kæranda á fasteignunum til X ehf. hinn 19. desember 2007 hefði hins vegar haft í för með sér breytingu á forsendum fyrir frádrætti innskatts og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda vegna skattskyldrar starfsemi félagsins samkvæmt tilgreindum ákvæðum 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda hefði kaupandi fasteignarinnar, þ.e. X ehf., ekki verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts og félagið þar af leiðandi ekki verið bært til að yfirtaka leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, og raunar selt öðru einkahlutafélagi, Z ehf., fasteignirnar hinn 20. desember 2007. Ríkisskattstjóri sló því jafnframt föstu að þótt litið væri til Z ehf. í þessu sambandi, yrði að telja að það félag væri ekki heldur bært til að yfirtaka leiðréttingarskylduna, enda hefði félagið ekki verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts fyrr en tæpu ári eftir að það fékk eignirnar afhentar. Auk framangreindrar lækkunar innskatts lækkaði ríkisskattstjóri hagnað kæranda af sölu umræddra eigna um 37.416.322 kr. sem leiddi til lækkunar á fjárhæð frestaðs söluhagnaðar í skattskilum kæranda.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 4. júní 2010, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi ásamt þeim breytingum sem af honum leiða. Fyrir þessari kröfu eru annars vegar færð þau rök að þrátt fyrir sölu greindra eigna við N-götu hefði í raun engin sú breyting orðið á notum mikils hluta fasteignanna, þ.e. geymslum, sem haft geti í för með sér að breyting teljist hafa orðið á forsendum fyrir frádrætti innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda séu greindar eignir nýttar í virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda eftir söluna á sama hátt og áður hafi verið. Þannig gangi úrskurður ríkisskattstjóra gegn þeirri grundvallarreglu að skráð fyrirtæki hafi heimild til að draga allan innskatt frá útskatti. Hins vegar byggir kærandi á því að kaupandi fasteignanna og núverandi eigandi, Z ehf., hafi yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna þeirra fasteigna sem um sé að ræða og í samræmi við notkun þeirra. Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu á bakfærslu innskatts vegna geymslna eru færð sömu rök og vegna aðalkröfu að teknu tilliti til mismunandi notkunar á geymslum annars vegar og starfsmannaaðstöðu hins vegar eftir sölu eignanna.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Á þeim tíma sem málið varðar gat leiðréttingin tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað, en varðandi fasteignir gat leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára. Frá og með 1. júlí 2006 gat leiðrétting vegna fasteigna þó tekið til allt að tuttugu ára, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 45/2006, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Í 14. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um leiðréttingartímabil og útreikning leiðréttingarfjárhæðar. Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. skal leiðréttingarfjárhæð færð á innskattsreikning á því tímabili þegar leiðrétting skal eiga sér stað. Í 15. gr. reglugerðarinnar kemur fram að kaupandi fasteignar getur yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva tímabils samkvæmt 14. gr. að því leyti sem hann hefur rétt til frádráttar innskatts vegna viðkomandi eignar, þar á meðal þegar eignaryfirfærsla á fasteign, vélum eða öðrum rekstrarfjármunum stendur í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, og fellur þá leiðréttingarskylda seljanda niður að sama skapi. Tilkynna skal skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) um yfirtöku leiðréttingarskyldu og skal tilkynning vera í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður, sbr. 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að sala skattskylds aðila á fasteignum eða lausafjármunum, sem hann hefur notað við skattskyldan rekstur sinn, valdi því að eignir þessar geti ekki eftir eignayfirfærsluna talist varða sölu hans á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. orðalag í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, enda verður að líta svo á að við sölu skattskylds aðila á eignum af því tagi sem að framan greinir verði breyting á notkun þeirra í skilningi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. nánar umfjöllun um hliðstætt sakarefni í úrskurði yfirskattanefndar nr. 396/2005 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Verður því að fallast á það með ríkisskattstjóra að sala kæranda á umræddum fasteignum við N-götu, sem félagið hafði notað við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, hafi haft þau áhrif að breyting teljist hafa orðið á notkun fasteignanna sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti kæranda og skyldu til leiðréttingar innskatts samkvæmt þeim reglum sem raktar eru hér að framan. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á þá málsástæðu kæranda sem að þessu lýtur. Skylda kæranda til leiðréttingar innskatts getur þó ráðist af því hvort kaupandi eignarinnar teljist hafa yfirtekið leiðréttingarskyldu í samræmi við ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Eins og fyrr segir er byggt á því af hálfu kæranda að við sölu félagsins á umræddum fasteignum við N-götu hafi kaupandi eignanna, X ehf., yfirtekið skyldu seljanda samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993 til að leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna framkvæmda við fasteignirnar sem leiddi af breytingu á frádráttarrétti hans vegna sölu eignanna, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðarinnar. Í fyrirliggjandi kaupsamningi milli kæranda og X ehf., dags. 19. desember 2007, sem m.a. varðar umræddar eignir við N-götu, var að finna svohljóðandi ákvæði: „Seljandi skuldbindur sig til þess að leggja fram útreikning/yfirlit yfir virðisaukaskattskvöð sem hvílir á hinu selda.“ Ekki var skattstjóra tilkynnt um yfirtöku kaupanda á leiðréttingarskyldu innskatts vegna fasteignarinnar, sbr. ákvæði 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þá er komið fram í málinu að í kjölfar kaupa X ehf. á umræddum fasteignum voru eignirnar seldar öðru einkahlutafélagi, Z ehf., sbr. fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 20. desember 2007, og afsal, dags. 21. maí 2008. Í samningi um þau kaup var hliðstætt ákvæði og í samningi kæranda og X ehf. um skyldu seljanda til að láta í té upplýsingar um virðisaukaskattskvöð. Í báðum kaupsamningunum kom fram að kaupandi væri skuldbundinn til þess að leigja kæranda hinar seldu eignir samkvæmt sjálfstæðum leigusamningi frá afhendingardegi að telja, en afhendingardagur eignanna í báðum tilvikum var 30. júní 2008. Ekki mun hafa verið gerður skriflegur leigusamningur um leigu til kæranda fyrr en hinn 27. mars 2009, en samkvæmt fyrirliggjandi leigusamningum frá þeim degi tók kærandi fasteignirnar við N-götu, hús 1 (atvinnuhúsnæði án nánari tilgreiningar), og hús 3 og hús 5 (geymslur) á leigu frá 1. júlí 2008. Samkvæmt samningunum var fjárhæð leigunnar annars vegar 840.000 kr. og hins vegar 1.000.000 kr. á mánuði auk virðisaukaskatts. Með sérstakri yfirlýsingu, dags. 2. apríl 2009, samþykkti leigutaki, þ.e. kærandi, að leigusali aflaði sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar. Þá er þess að geta að aðilar að greindum kaupsamningum frá 19. og 20. desember 2007, þ.e. kærandi og X ehf. annars vegar og X ehf. og Z ehf. hins vegar, hafa lagt fram yfirlýsingar, dags. 9. október 2009, sem bera yfirskriftina „Leiðrétting á kaupsamningi“, þess efnis að kaupandi eignanna taki yfir virðisaukaskattskvöð sem hvíli á hinum seldu eignum við gerð kaupsamnings 19. desember 2007 verði breyting á notkun fasteignanna sem hafi í för með sér breytingu á kvöðinni. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að með þessum hætti hafi verið eytt hugsanlegum vafa varðandi yfirtöku kaupanda á leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts.

Með fyrrgreindu ákvæði í kaupsamningi milli kæranda og X ehf., dags. 20. desember 2007, um að seljandi skuli láta kaupanda í té upplýsingar um fjárhæð áhvílandi leiðréttingarkvaðar á hinum seldu eignum, sbr. hliðstætt ákvæði í samningi milli X ehf. og Z ehf., er ekki kveðið með berum orðum á um það að kaupandi yfirtaki leiðréttingarskyldu seljanda samkvæmt greindum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 192/1993. Ákvæðin þykja þó eindregið benda til þess að ætlun samningsaðila hafi verið að kaupandi samkvæmt viðkomandi samningi yfirtæki leiðréttingarskyldu, enda vandséð að tilgangur með því að upplýsa um fjárhæð kvaðarinnar geti hafa verið annar. Úr þessu hafa aðilar nú skorið með yfirlýsingu, dags. 9. október 2009. Tekið skal fram að almennt verður að gera ráð fyrir því að álitamálum varðandi yfirtöku á leiðréttingarskyldu við sölu fasteignar sé ráðið til lykta þegar við gerð kaupsamnings, sé slíkri skyldu til að dreifa, enda verður seljandi fasteignar að öðrum kosti að reikna með leiðréttingarfjárhæð í skattskilum sínum vegna þess uppgjörstímabils þegar salan fer fram. Þó mun hafa verið gefinn kostur á því í skattframkvæmd að tilkynning til skattstjóra (ríkisskattstjóra) um yfirtöku leiðréttingarskyldu, sbr. 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sé lögð fram að liðnu viðkomandi tímabili, sbr. m.a. málsatvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 396/2005 sem birtur er á vef nefndarinnar. Í samræmi við þetta og þar sem ekki er í greindu reglugerðarákvæði getið um sérstök tímamörk fyrir tilkynningum af því tagi sem hér um ræðir verður byggt á því að taka megi gilda síðbúna yfirlýsingu kaupanda fasteignar um yfirtöku á leiðréttingarskyldu.

Samkvæmt greindu ákvæði 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er það skilyrði fyrir yfirtöku á leiðréttingarskyldu að kaupandi hafi frádráttarrétt vegna hinnar keyptu fasteignar. Sé frádráttarréttur kaupanda minni en seljanda skal seljandi leiðrétta innskatt sem því nemur. Við kaup sín á atvinnuhúsnæðinu við N-götu skuldbatt kaupandi, X ehf., sig til þess að leigja seljanda, þ.e. kæranda, hinar sömu eignir. Eftirfarandi sala X ehf. á fasteignunum til Z ehf., þegar í kjölfar kaupa eignanna af kæranda, og afhending eignanna til þess aðila sama dag og afhending eignanna af hendi kæranda fór fram, þ.e. 30. júní 2008, leiddi hins vegar til þess að X ehf. hafði engin afnot fasteignanna og ekki leigutekjur af þeim. Samkvæmt þessu gátu reglur um frjálsa skáningu í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, ekki komið til álita í tilviki X ehf. Því verður óhjákvæmilega að líta svo á að ekki hafi verið til að dreifa neinum frádráttarrétti innskatts í rekstri X ehf. vegna umræddra eigna. Af þessu leiðir að X ehf. getur ekki hafa talist bær aðili til að yfirtaka leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Verður krafa kæranda um niðurfellingu á leiðréttingarskyldu innskatts því ekki tekin til greina á grundvelli yfirlýsingar X ehf. um yfirtöku þeirrar skyldu.

Með kaupum á eignunum við N-götu af X ehf. gekkst Z ehf. undir þá skyldu að leigja kæranda umræddar eignir eða hluta þeirra frá afhendingardegi, svo sem tilgreint var í kaupsamningi aðila, dags. 21. desember 2007. Eins og fyrr segir mun ekki hafa verið gerður skriflegur leigusamningur milli kæranda og Z ehf. fyrr en hinn 27. mars 2009, en óumdeilt er þó að leigusamband var til staðar frá 1. júlí 2008 hvað varðar tvær þeirra eigna sem um ræðir í máli þessu, þ.e. fasteignirnar hús 3 og hús 5 (geymslur). Ekki hefur verið vefengt að Z ehf. hafi innheimt virðisaukaskatt af leigugreiðslum vegna útleigu þessara eigna til kæranda frá 1. júní 2008. Fyrir liggur að skattstjórinn í Reykjavík hefur fallist á frjálsa skráningu Z ehf. vegna útleigunnar til kæranda, en raunar ekki fyrr en frá og með 2. júní 2009 og er ályktað í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra að fyrst þann dag hafi skilyrði fyrir frjálsri skráningu félagsins verið komin fram, sbr. ákvæði 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, með þinglýsingu leigusamnings og yfirlýsingar kæranda. Hvað sem því líður verður að ganga út frá því að Z ehf. hafi á grundvelli fyrrgreindrar skráningar staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti vegna útleigu umræddra eigna allt frá júlí 2008, enda þykja gögn málsins og fyrirliggjandi upplýsingar um virðisaukaskattsskil Z ehf. benda til þess.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er ljóst að af hálfu kæranda var gengið út frá því við sölu á fasteignum félagsins við N-götu að félagið tæki þær á leigu frá sama tíma og afhending til kaupanda færi fram og gengu þær fyrirætlanir eftir varðandi fasteignirnar hús 3 og hús 5, eins og fyrr segir, sem kærandi tók á leigu af hinum nýja eiganda eignanna, Z ehf. Eins og meðferð virðisaukaskatts og öðrum aðstæðum var farið í þeim viðskiptum þykir kærandi hafa haft réttmæta ástæðu til að ætla að Z ehf. hafi verið bær aðili til að yfirtaka leiðréttingarskyldu vegna þessara tveggja fasteigna úr hendi kæranda, hvað sem leið þætti X ehf. í þeim fasteignaviðskiptum sem um ræðir í málinu, sbr. til hliðsjónar að því leyti atvik og ágreiningsefni í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 353, 354 og 355/2010. Jafnframt verður ekki annað séð en að síðbúin frjáls skráning Z ehf. hafi fyrst og fremst stafað af atvikum sem varða þann aðila en ekki kæranda. Að þessu virtu og þar sem telja verður að fyrir liggi fullnægjandi yfirlýsing Z ehf. um yfirtöku á leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts vegna umræddra tveggja fasteigna, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, verður fallist á varakröfu kæranda í málinu. Samkvæmt því lækkar leiðréttingarfjárhæð úr 37.416.322 kr. í 2.700.260 kr. eða um 34.716.062 kr. Söluhagnaður og frestaður söluhagnaður í almennum skattskilum kæranda gjaldárið 2008 hækkar um sömu fjárhæð.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið desember 2007 vegna bakfærslu innskatts lækkar um 34.716.062 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Söluhagnaður og frestaður söluhagnaður í almennum skattskilum kæranda gjaldárið 2008 hækkar um sömu fjárhæð. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.